Продажа товаров в кредит

3.1. Правовые нюансы

Прежде всего выясним, что представляет собой коммерческое кредитование и в каких формах оно может осуществляться.

Коммерческий кредит: определение

Начнем мы с анализа положений ч. 1 ст. 1057 ГКУ. В соответствии с ними договором, выполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита как аванса, предоплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Из указанной выше нормы делаем следующие выводы:

Во-первых, коммерческий кредит — это не самостоятельный договор, а всего-навсего одно из возможных условий основного соглашения. То есть оно существует не само по себе, а только в рамках какого-либо договора (поставки, купли-продажи и т. д.).

Во-вторых, условия о коммерческом кредите можно включать в те договоры, на основании которых одна сторона обязуется передать в собственность другой стороне денежные средства (вещи, определенные родовыми признаками), а другая сторона — передать товар, выполнить работу или предоставить услугу.

Таким образом, коммерческий кредит применим при заключении практически всех договоров (купли-продажи, поставки, подряда, перевозки, хранения, транспортного экспедирования и т. д.). Соответственно

продажа товаров в кредит является одним из видов коммерческих кредитов

В-третьих, коммерческий кредит предоставляется в различных формах: аванса или предоплаты, отсрочки или рассрочки оплаты.

В-четвертых, коммерческий кредит может предоставляться:

1) покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров (работ, услуг) денежными средствами или вещами, определенными родовыми признаками;

2) продавцом покупателю в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ или услуг). При этом товар, переданный покупателю, может относиться к вещам, определенным либо родовыми признаками, либо индивидуальными.

Здесь напомним: вещь, определенная индивидуальными признаками, обладает только ей свойственными признаками, которые отличают ее от других однородных вещей, индивидуализируя ее (ч. 1 ст. 184 ГКУ). Такие вещи являются незаменимыми.

Вещи же, определенные родовыми признаками, обладают признаками, свойственными всем вещам того же рода, и измеряются числом, весом, мерой (ч. 2 ст. 184 ГКУ). Вещь, которая имеет только родовые признаки, является заменимой.

Например, мешок риса — вещь, определенная родовыми признаками. Но если мы говорим о рисе определенного уникального сорта, особой формы, то он будет уже вещью, определенной индивидуальными признаками.

К коммерческому кредиту применяются положения ГКУ о кредитном договоре (ст. 1054 — 1056) и о договоре займа, если иное не установлено положениями о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит сути такого обязательства (ч. 2 ст. 1057 ГКУ).

В свою очередь, исходя из норм ст. 1054 и 1048 ГКУ, коммерческий кредит предоставляется при условии уплаты процентов. При этом размер и порядок их уплаты устанавливаются договором. Если же соглашением вопрос о начислении процентов не урегулирован, то их размер определяется на уровне учетной ставки НБУ.

А теперь рассмотрим подробнее правовые аспекты коммерческого кредитования в рамках договора поставки.

Поставка товаров в кредит

Как мы уже упоминали (см. с. 3), к договору поставки применяют общие положения о купле-продаже. Поэтому обратимся к § 1 гл. 54 ГКУ, регулирующему куплю-продажу.

В частности, ч. 1 ст. 694 ГКУ выделяет две формы продажи (поставки) товаров в кредит:

1) с отсрочкой платежа;

2) с рассрочкой платежа.

Чем же отличаются эти формы друг от друга?

Основной критерий для разграничения — порядок оплаты проданного товара.

При отсрочке покупатель обязан оплатить товар единоразово по истечении определенного срока после его передачи.

В свою очередь, в случае предоставления рассрочки покупатель обязан оплачивать товар частями в течение определенного периода времени. При этом

договором оплаты товаров в рассрочку может предусматриваться осуществление первого платежа одновременно с поставкой товара

С тем, что такое продажа товаров в кредит, мы разобрались. Теперь поговорим детальнее о некоторых моментах, на которые стоит обратить внимание при составлении договора поставки товара в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа.

Важные детали

1. Переход права собственности. В данном случае необходимо руководствоваться общими правилами, установленными ч. 1 ст. 334 ГКУ. А именно: право собственности у получателя имущества по договору возникает с момента передачи такого имущества*, если иное не установлено договором или законом.

* Передачей имущества считается вручение его получателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки получателю (если имущество отчуждалось без обязательства по его доставке). Также к передаче приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа (ч. 2 ст. 334 ГКУ).

Заметьте: ст. 334 ГКУ не запрещает сторонам определить другой момент перехода права собственности на товар в договоре. Например, можно закрепить сохранение права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до его полной оплаты или наступления других обстоятельств (ч. 1 ст. 697 ГКУ). При этом вид договора (обычная купля-продажа или продажа товара в кредит с отсрочкой/рассрочкой платежа) не имеет значения.

Важно! Покупатель не имеет права распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности, если иное не установлено договором, законом или не следует из назначения и свойств товара.

2. Цена товара. Тут нужно учесть положения ч. 2 ст. 694 ГКУ: товар продается в кредит по ценам, действующим на день продажи. Причем изменение цены на товар, который был продан в кредит, не является основанием для проведения перерасчета, если иное не установлено договором или законом. Таким образом, пересмотр цены до окончательного расчета все-таки возможен, но это условие должно быть прямо предусмотрено в договоре или законе.

3. Плата за пользование коммерческим кредитом. Ранее мы пришли к выводу о том, что использование «благ» коммерческого кредита должно быть платным. То есть предполагает уплату процентов. В то же время ч. 2 ст. 1057 ГКУ устанавливает исключения из общего правила. И это случаи, когда положения о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, предусматривают иные требования.

Для продажи товаров в кредит такие «иные требования» устанавливает абзац второй ч. 5 ст. 694 ГКУ (ср. ). В соответствии с ним договором купли-продажи может устанавливаться обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.

Обратите внимание: ГКУ предусматривает именно право, а не обязанность сторон устанавливать плату за пользование коммерческим кредитом. А это значит, что такой договор купли-продажи может быть и беспроцентным.

4. Последствия несвоевременной поставки товара. В соответствии с ч. 3 ст. 694 и ст. 665 ГКУ варианты развития событий следующие:

а) покупатель может отказаться от договора;

б) если предмет договора — вещь, определенная индивидуальными признаками, покупатель имеет право истребовать ее у продавца.

5. Санкции за несвоевременную оплату поставленного товара. В соответствии с ч. 4 ст. 694 ГКУ

если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, то продавец имеет право требовать возврата неоплаченного товара

Подобное положение содержится также в ч. 2 ст. 695 ГКУ, регулирующей особенности оплаты товара с рассрочкой платежа.

Заметьте: приведенные нормы не устанавливают, какой должна быть продолжительность просрочки платежа, чтобы у продавца возникло право на возврат товара. Это значит, что такой срок должен быть установлен в договоре. В противном случае любая просрочка платежа дает возможность продавцу требовать возврата поставленного, но не оплаченного товара.

Кроме того, при возникновении просрочки платежей со стороны покупателя на просроченную сумму начисляются проценты согласно ст. 536 ГКУ со дня, когда товар следовало оплатить, до дня его фактической оплаты (ч. 5 ст. 694 ГКУ).

Напомним, что ст. 536 ГКУ обязывает должника уплачивать проценты за пользование чужими денежными средствами в размере, установленном договором, законом или другим актом гражданского законодательства.

А поскольку здесь возникает еще и нарушение денежного обязательства, продавец (поставщик) имеет право воспользоваться ч. 2 ст. 625 ГКУ. То есть потребовать от «провинившегося» покупателя уплатить дополнительно к сумме долга инфляционные за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы. Это правило действует, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

6. Право залога. С момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар (ч. 6 ст. 694 ГКУ). Отдельный договор в таком случае не заключают, поскольку это право устанавливается законом, т. е. возникает автоматически.

Что это означает для покупателя-залогодателя? Он имеет право пользоваться предметом залога (товаром) в соответствии с его назначением, в том числе получать от него доходы, если иное не установлено договором и это следует из сути залога. А вот передать товар, находящийся в залоге, в пользование третьему лицу или иным образом распоряжаться им покупатель-залогодатель может только с согласия продавца-залогодержателя. Хотя и здесь стороны могут предусмотреть в договоре иное (ч. 1 и 2 ст. 586 ГКУ).

Еще один важный нюанс в ракурсе залога — его государственная регистрация.

В соответствии с ч. 2 ст. 577 ГКУ залог недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. В частности, речь может идти о Законе Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV и Законе Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV. Что касается залога движимого имущества, то он может быть зарегистрирован на основании заявления залогодержателя или залогодателя с внесением записи в Государственный реестр обременений движимого имущества согласно Закону Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.

7. Дополнительные существенные условия договора. Кроме общепринятых существенных условий (см. на с. 4), для договора продажи товара в кредит с рассрочкой платежа ч. 1 ст. 695 ГКУ устанавливает дополнительные обязательные требования. Так, существенными условиями этого договора являются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Таким образом,

договор купли-продажи (поставки) с рассрочкой платежа без перечисленных выше условий будет считаться незаключенным

Также помните, что при заключении подобных соглашений в розничной торговле нужно руководствоваться Правилами торговли в рассрочку физическим лицам, утвержденными постановлением КМУ от 30.03.2011 г. № 383*.

* В этом спецвыпуске особенности продажи товаров с рассрочкой платежа физическим лицам не рассматриваются.

Несколько слов скажем о договорах коммерческого кредитования в сфере внешнеэкономической деятельности. В целом договоры продажи товаров в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа с нерезидентами имеют те же особенности, что и экспортно-импортные договоры поставки.

В частности, при заключении договоров поставки товаров на экспорт с отсрочкой или рассрочкой платежа следует помнить о предельных сроках расчетов, установленных действующим законодательством. Об этом и о других особенностях экспортно-импортных договоров поставки, которые применимы при заключении ВЭД-договоров продажи товаров в кредит, см. на с. 7.

Примерная форма договора поставки товара в кредит

И здесь не устаем вам напоминать, что приведенный ниже договор — лишь «набросок». Он может выступать только в качестве основы для вашего договора, в котором должны быть определены фактические условия поставки.

С основными юридическими нюансами договоров по продаже товаров в кредит мы разобрались. Переходим к вопросам отражения таких операций в учете предприятия.

При этом обратим внимание на то, что НКУ разделяет коммерческое кредитование при продаже товаров на два вида:

1) товарный кредит ( п.п. 14.1.245);

2) торговля в рассрочку ( п.п. 14.1.249).

Именно такое разделение мы возьмем за основу при дальнейшем рассмотрении учетных тонкостей.

3.2. Учет поставки товаров на условиях товарного кредита

Налоговый учет внутриукраинского товарного кредита

Определение термина «товарный кредит» для целей налогового учета содержится в п.п. 14.1.245 НКУ. Так, товарный кредит — это товары (работы, услуги), которые передаются резидентом либо нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент. При этом товарный кредит предполагает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Из приведенного выше определения следует, что товарному кредиту присущи следующие признаки:

— в большинстве случаев поставка (отгрузка) товара покупателю предшествует его оплате (хотя по договоренности сторон может предусматриваться внесение частичного первоначального взноса до отгрузки);

— отсрочка окончательного расчета за товар;

— платность (уплата процентов за предоставление отсрочки в расчетах)*. Причем обратите внимание: в отличие от гражданского законодательства НКУ предусматривает обязательную уплату процентов за пользование товарным кредитом.

* Заметьте: «бесплатная» отсрочка расчетов, по сути, превращает товарный кредит в обычный договор купли-продажи с постоплатой (частями или разово единым платежом — в зависимости от договоренности сторон) с присущими такому договору «продажно-покупными» налоговыми последствиями для сторон (см. подраздел 1.2 на с. 14).

В целях налогового учета продажу товаров на условиях товарного кредита отражают в разрезе двух операций:

— купля-продажа (поставка) товаров;

— кредитная операция.

А теперь давайте более пристально посмотрим на порядок отражения товарного кредита в налоговоприбыльном и НДС-учете.

Налог на прибыль. Порядок налоговоприбыльного учета «продажно-покупной» части операции поставки товаров на условиях товарного кредита особых вопросов не вызывает: стороны должны руководствоваться общими принципами налогообложения, характерными для операций поставки товара. То есть объект обложения налогом на прибыль предприятия должны определять на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, а высокодоходники и малодоходники-добровольцы в отдельных случаях, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, еще и корректировать его на налоговые разницы. Что это за разницы, вы можете прочитать в подразделе 1.2 на с. 14.

Что касается кредитной операции, то в случае, когда имеет место товарный кредит между резидентами, никаких налоговых разниц возникать не будет. То есть к каким-либо корректировкам финрезультата такая операция не приведет.

НДС. Согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ операция по продаже товаров в кредит является объектом обложения НДС.

База налогообложения в этом случае стандартная — договорная стоимость товаров, продаваемых в кредит, но не ниже минимальной базы налогообложения, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (что это за минбаза, см. на с. 15).

Налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. Как правило, таким событием является отгрузка товара. Если же договором предусмотрена частичная оплата товара, предшествующая моменту его передачи покупателю, то налоговые обязательства по НДС начисляют в таком порядке:

— при получении первого взноса — исходя из суммы такого взноса;

— при отгрузке товара — исходя из неоплаченной части стоимости товара.

В свою очередь, при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной покупатель — плательщик НДС отражает у себя налоговый кредит по НДС по приобретенному на условиях товарного кредита товару. При этом если такие товары будут использоваться в нехозяйственной деятельности предприятия, в освобожденных от налогообложения или в необъектных операциях, то необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ.

Теперь об обложении НДС суммы процентов за товарный кредит. Для целей НДС-учета проценты за пользование товарным кредитом следует рассматривать как плату за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара. А значит,

сумму процентов за товарный кредит в общем порядке облагают НДС

Причем объект обложения НДС возникает даже в том случае, если сам реализуемый товар при этом освобожден от налогообложения.

Налоговые обязательства по НДС в отношении процентов возникают у поставщика на дату их начисления в соответствии с условиями соответствующего договора (п. 187.3 НКУ). Таким образом, предприятие — поставщик товаров на условиях товарного кредита по дате начисления процентов должно отразить налоговые обязательства по НДС исходя из суммы таких процентов, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

При этом предприятие-покупатель (если оно является плательщиком НДС) имеет право включить сумму НДС, начисленную в составе процентов, в налоговый кредит (при условии наличия зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной). В состав налогового кредита попадет сумма НДС, рассчитанная исходя из договорной суммы процентов (п. 198.3 НКУ).

Но помните: если полученный актив вы собираетесь использовать в нехоздеятельности, а также в операциях, освобожденных от обложения НДС или необъектных, налоговый кредит придется компенсировать налоговыми обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Налогообложение импорта на условиях товарного кредита

Налог на прибыль. Что касается учета «продажно-покупной» части операции приобретения товаров на условиях товарного кредита в сфере ВЭД, то здесь действуют те же правила, что и при обычном импорте товаров (см. с. 20).

А есть ли какие-то разницы по процентам

Да. Согласно п. 140.2 НКУ плательщик, у которого сумма долговых обязательств (кредита, займа и т. п.) перед связанным лицом — нерезидентом превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, увеличивает бухгалтерский финрезультат на сумму превышения начисленных в бухучете процентов по этим долговым обязательствам над 50 % суммы финрезультата, финрасходов и бухгалтерской амортизации за отчетный период.

Проценты, превышающие сумму ограничения, установленного п. 140.2 НКУ, которые увеличили финрезультат до налогообложения, уменьшают бухгалтерский финрезультат будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финрезультата, с учетом ограничений, установленных упомянутым пунктом НКУ (п. 140.3 НКУ).

Может сложиться так, что при расчете указанных ограничений суммарное значение показателей финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финрезультата. В таком случае финансовый результат до налогообложения в отчетном периоде не уменьшают на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 04.04.2017 г. № 6986/6/99-99-15-02-02-15).

Подробно о том, как откорректировать финансовый результат на «процентную» разницу, вы можете прочитать в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 18.

Но учтите: действуют указанные правила только в отношении высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Прочие малодоходники, как вы помните, рассчитывать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, не обязаны.

НДС. В НДС-учете операции по приобретению товара по договору товарного кредита с нерезидентом отражают в порядке, предусмотренном НКУ для операций по импортным договорам поставки (см. с. 20).

Что касается процентов, уплаченных поставщику-нерезиденту в случае приобретения товаров на условиях товарного кредита, то они, как мы уже говорили, для целей обложения НДС представляют собой не что иное, как плату за услугу по отсрочке платежа за проданный товар.

Согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Место поставки услуги по предоставлению отсрочки платежа за проданный в кредит товар определяется по общему правилу, предусмотренному п. 186.4 НКУ.

Напомним: в соответствии с упомянутым пунктом местом поставки услуг является место регистрации поставщика. Поскольку поставщиком является нерезидент, место поставки услуг по отсрочке платежа находится за пределами Украины. А значит,

сумма платы за такую услугу (проценты) не является базой для обложения НДС

Налог на доходы нерезидентов. Что касается выручки от продажи нерезидентом товаров на условиях товарного кредита, то она не относится к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ. А значит, и налог с таких доходов не удерживают.

Другое дело — проценты по договору товарного кредита. Они являются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, на что указывает п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ. В связи с этим резидент, осуществляющий выплату таких доходов в пользу нерезидента, обязан удержать с них налог по ставке 15 %, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты* ( п.п. 141.4.2 НКУ).

* Перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения можно найти в письме ГФСУ от 24.01.2017 г. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

Уплату в бюджет налога с суммы процентов осуществляют при выплате таких процентов и за их счет ( п.п. 141.4.2 НКУ). Другими словами, подавая в банк платежное поручение на перечисление процентов, предприятие одновременно должно подать платежное поручение на перечисление в бюджет налога на доходы нерезидента, если иное не предусмотрено международным соглашением.

Для определения суммы налога, удерживаемого и уплачиваемого в бюджет, доходы нерезидента пересчитывают в гривню исходя из официального курса НБУ на дату выплаты таких доходов. На это указывали налоговики в консультации, размещенной в категории 102.18 БЗ**.

** На сегодняшний день указанная консультация утратила силу, однако не думаем, что в этой части мнение налоговиков изменилось.

В отношении действующих международных договоров об устранении двойного налогообложения, заключенных Украиной со странами, резидентами которых являются получатели процентов, заметим следующее. Соответствующими положениями большинства из них предусмотрено, что такие доходы могут облагаться налогом как в стране, выступающей в роли источника доходов, так и в стране, резидентом которой является получатель доходов. При этом обратите внимание: указанные положения международных договоров не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение процентов. Доход подлежит обложению в обеих странах.

Вместе с тем право страны, в которой возникают такие доходы, ограничивается ставками, предусмотренными международным договором. Именно эти ставки должны применять резиденты Украины при начислении налога на доходы нерезидентов вместо ставки, определенной п.п. 141.4.2 НКУ.

Помните: применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налогообложения разрешается только при определенном условии. Так, нерезидент должен предоставить лицу, которое выплачивает ему доходы (в том числе проценты), справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины. Это прямо установлено п. 103.4 НКУ.

Упомянутую справку выдает компетентный (уполномоченный) орган соответствующей страны, определенный международным договором Украины, по форме, утвержденной законодательством соответствующей страны.

Указанная справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины ( п. 103.5 НКУ)

При этом в понимании консульской легализации «надлежащим образом легализованным» считается иностранный официальный документ, который в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины пользуется доказательной силой официального документа на территории Украины (см. разъяснение, приведенное в категории 102.18 БЗ).

Правильность перевода справки, по мнению фискалов (см. разъяснение из категории 102.18 БЗ), должен удостоверить нотариус, если он знает соответствующий язык. Если же нотариус такого языка не знает, перевод может осуществить переводчик, подлинность подписи которого заверяет нотариус. Однако, на наш взгляд, такие требования налоговиков чрезмерны, ведь п. 103.5 НКУ не устанавливает, в какой именно форме должен быть выполнен перевод.

Если нерезидент не предоставляет соответствующую справку, то выплачиваемые ему доходы с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению по правилам, установленным п. 141.4 НКУ.

Подробнее о применении международных договоров об избежании двойного налогообложения см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 14.

Налогообложение экспорта на условиях товарного кредита

Налог на прибыль. В части учета «продажно-покупной» составляющей операции поставки на условиях товарного кредита в сфере ВЭД действуют те же правила, что и при обычном экспорте товаров (см. с. 18).

А что с «процентной» составляющей? Получение процентов по товарному кредиту, предоставленному в рамках экспортной операции, никаких отдельных расчетов в налоговоприбыльном учете не повлечет. Ведь никакие разницы для такого случая НКУ не предусмотрены. Следовательно, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

НДС. Что касается НДС-учета «продажно-покупной» части экспорта на условиях товарного кредита, то здесь нужно следовать всем тем правилам, что и при обычном экспорте (см. с. 18).

Теперь о процентах, которые для целей обложения НДС считаются платой за услугу по отсрочке платежа. Выше мы уже упоминали, что согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Согласно п. 186.4 НКУ в рассматриваемой ситуации местом поставки услуг является место регистрации поставщика.

То есть место поставки услуг по отсрочке платежа за товары, проданные на условиях товарного кредита поставщиком-резидентом нерезиденту, находится на таможенной территории Украины. А значит,

плата за такие услуги (проценты) включается в базу обложения НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ

Предприятие — поставщик товаров на условиях товарного кредита должно отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % исходя из суммы таких процентов, но не ниже обычных цен на дату их начисления согласно условиям внешнеэкономического договора (пп. 187.3 и 188.1 НКУ).

Бухгалтерский учет товарного кредита

Как и в случае с налоговым учетом, в целях бухгалтерского учета продажу товаров на условиях товарного кредита также можно разделить на две отдельные операции:

— купля-продажа (поставка) товаров;

— кредитная операция.

Рассмотрим учетные особенности каждой из них.

Учет реализации. В бухгалтерском учете поставщика товаров на дату их отгрузки отражают доход от реализации. Сумму такого дохода определяют исходя из стоимости проданных товаров (без учета суммы процентов). Одновременно с признанием дохода, полученного от продажи товаров, в бухгалтерском учете предприятия отражают расходы в сумме, равной их себестоимости.

Для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции и товаров Инструкцией № 291 предусмотрены субсчета 701 и 702 соответственно. По кредиту этих субсчетов отражают начисление дохода, а по дебету — соответствующую сумму непрямых налогов, а также списание суммы дохода в порядке закрытия на субсчет 791.

Для обобщения информации о себестоимости реализованных продукции и товаров в бухгалтерском учете применяют субсчета 901 и 902 соответственно. При этом по дебету указанных субсчетов отражают расчетную величину себестоимости, а по кредиту — ее списание в порядке закрытия на субсчет 791.

При признании дохода от реализации по договору товарного кредита в учете поставщика отражают также задолженность покупателя за поставленные товары. Причем если срок погашения такой задолженности не превышает 12 месяцев от даты баланса, то ее признают текущей и учитывают по дебету субсчета 361 или 362. Если же срок погашения дебиторской задолженности превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность».

В случае продажи товаров на условиях товарного кредита нерезиденту также следует вспомнить общие правила бухгалтерского учета экспорта товаров (см. с. 28). При этом учитывайте уже упомянутую особенность товарного кредита — в большинстве случаев поставка товара предшествует его оплате.

Следовательно, при определении гривневого эквивалента дохода от реализации товаров на условиях товарного кредита необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Согласно этому пункту операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть

доход от реализации товаров в кредит на экспорт в общем случае определяют по курсу НБУ на дату их отгрузки

Возникшая при этом дебиторская задолженность (дебет субсчета 362) считается монетарной, так как будет погашена деньгами. Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). Доход от курсовых разниц отражают по кредиту субсчета 714, а потери — по дебету субсчета 945.

Учет приобретения активов. В бухгалтерском учете покупателя активы, полученные по договору товарного кредита, отражают в порядке, предусмотренном для обычного приобретения. То есть приобретенные активы зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости и отражают на счетах учета запасов (основных средств, нематериальных активов). Подробнее см. на с. 22.

Что касается приобретения импортных товаров на условиях товарного кредита, то в этом случае также необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. А значит, стоимость таких товаров пересчитывают в национальную валюту по курсу НБУ на дату их получения. Возникшая в связи с приобретением товаров кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком (кредит субсчета 632) является монетарной, поскольку будет погашена деньгами. И поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).

Кроме того, напомним: с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты поставщику принадлежит право залога на этот товар. В связи с этим в момент передачи ТМЦ покупателю их стоимость отражают:

— у поставщика — по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные»;

— у покупателя — по дебету забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

После погашения покупателем задолженности за поставленные активы в учете поставщика и покупателя отражается списание стоимости залоговых активов с забалансового учета. При этом списание происходит:

— у поставщика — по кредиту забалансового счета 06;

— у покупателя — по кредиту забалансового счета 05.

Учет полученных процентов. В бухгалтерском учете поставщика проценты, получаемые по договору товарного кредита, включают в состав финансовых доходов в периоде их начисления (пп. 20 и 22 П(С)БУ 15). Эту операцию в бухгалтерском учете поставщика отражают следующей корреспонденцией: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».

Учет уплаченных процентов. При отражении в бухгалтерском учете предприятия-покупателя суммы процентов за пользование товарным кредитом необходимо учитывать нормы п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8 и п. 14 П(С)БУ 9. Напомним: в соответствии с указанными нормами финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость запасов, основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.

Как видите,

в общем случае расходы на уплату процентов за пользование товарным кредитом не включают в первоначальную стоимость приобретенных активов

Вместе с тем в некоторых случаях их сумму все же придется капитализировать (т. е. включить в первоначальную стоимость актива). Так, п. 5 П(С)БУ 31 обязывает капитализировать финансовые расходы, относящиеся к квалификационным активам.

Под квалификационными активами п. 3 П(С)БУ 31 понимает активы, которые обязательно требуют существенного времени для их создания. При этом согласно п. 1.6 Методрекомендаций № 1300 существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более 3 месяцев. Примерный перечень квалификационных активов содержится в приложении 1 к П(С)БУ 31.

В то же время заметьте: нормы П(С)БУ 31 не обязаны применять бюджетные учреждения и предприятия, составляющие финансовую отчетность по международным стандартам. Это прямо установлено п. 2 П(С)БУ 31. В дополнение к этому по предписаниям п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 финансовые расходы капитализировать не должны:

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица*;

* К таким субъектам относятся юридические лица любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).

Упомянутые субъекты всю сумму понесенных финансовых расходов (вне зависимости от того, связаны они с созданием квалификационных активов или нет) признают расходами того текущего отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами).

Больше об учете финансовых расходов вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 74.

Начисление процентов за пользование товарным кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) на счетах бухгалтерского учета отражают по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам».

После этого сумму некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода, списывают с кредита субсчета 952 в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций». В свою очередь, сумму процентов, подлежащих капитализации, списывают с кредита субсчета 952 в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций или других квалификационных активов (субсчета 151, 152, 154, счет 23).

И, наконец, несколько слов скажем об учете процентов, полученных от нерезидентов и уплаченных в пользу нерезидентов.

Сумму дохода от полученных (начисленных) процентов, а также сумму расходов от уплаченных (начисленных) процентов отражают с учетом пп. 5 и 6 П(С)БУ 21. При этом сумму доходов (расходов) в национальной валюте рассчитывают в зависимости от того, какое событие было первым, и определяют по курсу НБУ на дату:

— начисления процентов — если первым событием было начисление процентов за пользование товарным кредитом;

— уплаты процентов — если первым событием было получение (уплата) процентов за пользование товарным кредитом.

В случае, когда начисление процентов предшествует их уплате, задолженность нерезидента (или перед нерезидентом) по начисленным процентам считается монетарной. Такая задолженность подлежит пересчету на дату баланса и на дату ее погашения (п. 8 П(С)БУ 21).

А теперь отражение в учете операций по продаже товаров на условиях товарного кредита покажем на примерах.

Пример 3.1. Предприятие А (поставщик) заключило договор поставки товаров в кредит с предприятием Б (покупатель) на условиях отсрочки платежа сроком на 2 месяца с момента получения товара.

Договорная стоимость товара составляет 42000,00 грн. (в том числе НДС — 7000,00 грн.). Себестоимость реализованных товаров — 30000,00 грн.

Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа установлены договором в размере 3 % в месяц от договорной стоимости товара (с учетом НДС). Начисление и уплата процентов осуществляются ежемесячно.

Товар передан покупателю 12.04.2017 г. Погашение задолженности за товары и уплата процентов за последний месяц пользования товарным кредитом осуществляются 12.06.2017 г.

По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю при его получении от поставщика.

Сумма процентов не подлежит капитализации.

В учете операции по продаже товаров на условиях товарного кредита отражают следующим образом (см. табл. 3.1):

Таблица 3.1. Учет внутриукраинской поставки товаров на условиях товарного кредита

Пример 3.2. Предприятие-резидент приобретает товар у нерезидента на условиях товарного кредита. Согласно внешнеэкономическому договору стоимость товара составляет $30000, а отсрочка платежа — 60 дней с момента поставки товара. Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа составляют 1,5 % от договорной стоимости товара. Товарный кредит не связан с созданием квалификационного актива, поэтому проценты не капитализируются.

Товар получен предприятием от нерезидента 19.05.2017 г. (курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования товара — 26,59 грн./$*).

* Здесь и далее — курс условный.

При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены:

— таможенная пошлина — 10 % (условно);

— «ввозной» (импортный) НДС.

Официальный курс НБУ на 30.06.2017 г. составил 26,65 грн./$.

Погашение задолженности перед нерезидентом за поставленные товары, а также начисление и выплата процентов за пользование товарным кредитом произведены 18.07.2017 г. (официальный курс НБУ на эту дату — 26,75 грн./$).

Со страной предприятия-нерезидента заключен международный договор, согласно которому сумма процентов облагается налогами в стране — источнике происхождения дохода по ставке 2 %. Статус нерезидента подтвержден легализованной и переведенной на украинский язык справкой.

В учете операции по приобретению товаров на условиях товарного кредита у нерезидента отражают таким образом (см. табл. 3.2):

Таблица 3.2. Учет приобретения товаров у нерезидента на условиях товарного кредита

Пример 3.3. Предприятие-резидент реализует нерезиденту партию товаров на условиях товарного кредита. Согласно внешнеэкономическому договору стоимость товара составляет $30000, а отсрочка платежа — 60 дней с момента поставки товара. Себестоимость реализованных товаров — 700000,00 грн.

Партия товаров фактически вывезена за пределы таможенной территории Украины 19.05.2017 г. (оформлена таможенная декларация и имеется уведомление о фактическом вывозе). Курс НБУ на дату оформления таможенной декларации (19.05.2017 г.) — 26,59 грн./$.

Проценты за предоставление услуги по отсрочке платежа составляют 1,5 % от договорной стоимости товара (с учетом НДС). По условиям договора проценты начисляются и подлежат уплате в день окончания срока отсрочки платежа (18.07.2017 г.).

Официальный курс НБУ на 30.06.2017 г. составил 26,65 грн./$.

Погашение нерезидентом задолженности за поставленные товары, а также выплата процентов за пользование товарным кредитом произведены 18.07.2017 г. (официальный курс НБУ на эту дату — 26,75 грн./$).

В учете предприятия-поставщика (резидента) указанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 3.3):

Таблица 3.3. Учет поставки товаров нерезиденту на условиях товарного кредита

3.3. Учет операций по торговле в рассрочку

Налогообложение операций по торговле в рассрочку

Согласно п.п. 14.1.249 НКУ торговля в рассрочку — это хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим либо юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент. Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Таким образом, под торговлей в рассрочку для целей налогового учета нужно понимать операции, имеющие следующие характерные черты:

— товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса;

— право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него;

— с покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

Налог на прибыль. Учет налога на прибыль в случае приобретения товаров в рассрочку ничем не будет отличаться от налоговоприбыльного учета приобретения товаров на условиях товарного кредита. То есть такая операция учитывается у поставщика и покупателя как обычная продажа и покупка соответственно. Подробнее об этом вы можете прочитать в разделе 1.2 на с. 14.

В отношении процентов никаких разниц по договору между резидентами не будет. А значит, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат.

НДС. Поскольку операция по продаже товаров в рассрочку относится к поставке товаров ( п.п. 14.1.191 НКУ), она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС.

Базой налогообложения в этом случае будет договорная стоимость товаров, продаваемых в рассрочку, но не ниже минимальной базы, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (подробнее см. на с. 15).

Налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. Таким образом, если момент уплаты первого взноса (задатка) предшествует моменту передачи товара покупателю, то налоговые обязательства по НДС начисляются в таком порядке:

— при получении первого взноса (задатка) — исходя из суммы такого взноса;

— при отгрузке товара — исходя из неоплаченной стоимости товара.

При этом поставщик составляет на имя покупателя две налоговые накладные:

— одну — на сумму полученного первого взноса (задатка);

— вторую — на стоимость отгруженного товара за вычетом суммы первого взноса (задатка).

Что касается процентов, начисляемых как плата за предоставленную услугу по рассрочке платежа, то они являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (даже в том случае, если сам реализуемый товар при этом является льготируемым и освобожден от обложения НДС).

Налоговые обязательства по НДС в отношении процентов возникают у поставщика на дату их начисления в соответствии с условиями договора

На это указывает п. 187.3 НКУ.

В свою очередь, покупатель — плательщик НДС на основании налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, отразит у себя налоговый кредит по НДС как по приобретенным на условиях рассрочки активам (по правилу первого события — п. 198.2 НКУ), так и по процентам (на дату их начисления).

Но если в дальнейшем предполагается использовать приобретенные активы в нехозяйственной деятельности, в освобожденных от налогообложения или необъектных операциях, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).

Бухгалтерский учет продажи товаров в рассрочку

Учет поставки товаров. Напомним: в соответствии с п. 8 П(С)БУ 15 доход от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

При передаче товара покупателю выполняются все перечисленные требования, причем даже в том случае, когда договором предусмотрено, что право собственности на товар в момент его передачи при продаже в рассрочку к покупателю не переходит. Дело в том, что одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 П(С)БУ 15, является передача рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар. Если при продаже товара на условиях рассрочки платежа поставщик сохраняет юридическое право собственности на товар, то это происходит исключительно с целью гарантии выплаты определенной суммы в установленные договором сроки, а все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю (что обязательно указывается в договоре).

Таким образом,

в момент передачи ТМЦ покупателю в бухгалтерском учете поставщика отражают доход от продажи

То есть предприятие-поставщик на дату передачи активов признает доход от их реализации (кредит субсчетов 701, 702) с одновременным увеличением дебиторской задолженности.

При этом учтите: если срок погашения дебиторской задолженности не превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают текущей и учитывают на субсчете 361. В остальных случаях, когда срок погашения дебиторской задолженности превышает 12 месяцев от даты баланса, ее признают долгосрочной и отражают на субсчете 183.

В бухгалтерском учете предприятия-покупателя приобретенные активы приходуют на соответствующие счета учета запасов или необоротных активов.

Учет процентов. В учете предприятия-поставщика проценты, полученные по договору продажи в рассрочку, отражают в соответствии с нормами п. 20 П(С)БУ 15. Так, указанные проценты признают доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования активами с учетом экономического содержания соответствующего договора.

В учете поставщика проценты являются финансовыми доходами

Их отражают по кредиту субсчета 732 в корреспонденции с дебетом субсчета 373.

А что происходит в учете предприятия-покупателя? Оно сумму начисленных процентов отражает в составе финансовых расходов по дебету субсчета 952 в корреспонденции с кредитом субсчета 684. При этом сумма таких процентов в бухгалтерском учете не увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых запасов или необоротных активов, за исключением процентов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8)*.

* Подробно об учете финансовых расходов см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 74.

Теперь давайте рассмотрим пример.

Пример 3.4. Предприятие А (поставщик) и предприятие Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования в кредит на условиях рассрочки платежа, согласно которому переход права собственности на оборудование происходит после окончательного расчета за него. Договорная стоимость оборудования составляет 54000,00 грн. (в том числе НДС — 9000,00 грн.). Балансовая стоимость оборудования (которое является для поставщика товаром) — 30000,00 грн.

По условиям договора до момента передачи оборудования покупатель перечисляет на текущий счет поставщика первоначальный взнос в сумме 10800,00 грн. (в том числе НДС — 1800,00 грн.). Оставшаяся часть стоимости оборудования в сумме 43200,00 грн. (в том числе НДС — 7200,00 грн.) подлежит оплате в течение 6 месяцев.

Проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа установлены договором в размере 1,5 % в месяц от неоплаченной стоимости оборудования (с учетом НДС).

Приобретение оборудования покупателем не связано с созданием квалификационного актива, поэтому проценты по договору не капитализируются.

Первоначальный взнос в установленной договором сумме перечислен на счет поставщика 19.12.2016 г. Поставщик отгрузил оборудование покупателю 20.12.2016 г.

Договором установлен следующий график погашения покупателем задолженности по договору (см. табл. 3.4):

Таблица 3.4. График погашения покупателем задолженности по договору

Порядок отражения операции по продаже оборудования в рассрочку в учете сторон договора приведен в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Учет продажи оборудования в рассрочку

выводы

• Продажа товаров в кредит — разновидность коммерческого кредита.
• Для договоров купли-продажи с рассрочкой платежа установлены дополнительные существенные условия.
• Сумма процентов, полученных по товарному кредиту, подлежит обложению НДС.
• Резидент, осуществляющий выплату процентов нерезиденту, удерживает с них налог по ставке 15 %, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором.
• Проценты, уплачиваемые по договору товарного кредита, в бухгалтерском учете поставщика, включают в состав финансовых доходов (субсчет 732), а в учете покупателя — в состав финансовых расходов (субсчет 952).
• В момент передачи покупателю ТМЦ на условиях рассрочки платежа в бухгалтерском учете поставщика отражают доход от продажи.