Більше уваги в цьому матеріалі приділимо бухобліку давальницьких операцій, у тому числі й обліку відходів давальницької сировини, що виникають під час такого виробництва. Але, крім того, розглянемо також ряд аспектів податкового обліку і документального оформлення таких операцій. З останнього й почнемо.
«Документальні» моменти
Ще декілька слів щодо тексту «давальницького» договору (про цей договір також див. на с. 4). Важливу роль (особливо для цілей оподаткування) гратимуть положення договору про ціну та загальну вартість послуг з переробки, вид і порядок розрахунків за них. Обов’язково повинні застерігатися норми витрати давальницької сировини на виробництво кінцевого продукту переробки, «доля» відходів сировини, що утворилися у процесі переробки, браку тощо ( ст. 840 ЦКУ). Не зашкодить прописати й особливості техпроцесу виробництва продукту на підприємстві (та обладнанні) переробника.
Важливий момент. Право власності на давальницьку сировину і готову продукцію (ГП), а також і на відходи, що виникли при переробці (якщо інше не передбачено договором) залишається в замовника і до переробника не переходить. За винятком тільки тієї частини сировини або ГП, що призначається для оплати за переробку.
Передача сировини в переробку здійснюється згідно з актом або накладною. В акті або накладній (видатковій, а не податковій*) на передачу сировини переробнику, крім інших необхідних реквізитів,
* Податкова накладна на цю операцію, що не вважається «постачанням», не оформляється (детальніше див. у розділі «ПДВ»).
обов’язково зазначайте облікову («заставну») вартість сировини
Її слід застерегти і в «давальницькому» договорі. При виникненні між сторонами спірних ситуацій під час виконання договору цей факт може відіграти важливу роль. Якщо розрахунок за переробку здійснюється сировиною (або ГП), то на таку частину сировини (ГП) складається окрема накладна (або акт) із зазначеною договірною вартістю сировини (ГП), що йде в оплату послуг.
Якого виду операція?
Два слова щодо терміна «операція з давальницькою сировиною», наведеного в п.п. 14.1.134 ПКУ (див. про нього на с. 4). На наш погляд, бухгалтерські та податкові наслідки давальницьких операцій не залежатимуть від дотримання (або недотримання) 20 %-ї мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту. Тобто, коли за «давальницьким» договором вартість переробленої сировини буде менше 20 % загальної вартості ГП, але при цьому перехід права власності до переробника на настільки дешеву сировину не відбувається, якийсь інший (альтернативний «давальницькому») варіант бухобліку і оподаткування не вбачається. Зауважимо, що мову ведемо тільки про договори на переробку сировини.
І нехай ця операція в термінології ПКУ вважатиметься не операцією з давальницькою сировиною, а, скажімо, простим договором підряду на виготовлення продукції з сировини — матеріалу замовника, бухоблік її буде аналогічним «давальницькому». Водночас, це вартісне обмеження може вплинути на акцизний податок (про що — читайте на с. 45).
І ще нюанс. Зазначимо, що зараз у нормативах немає загального визначення, що вважати продукцією власного виробництва. А цей момент може бути важливий для цілей оподаткування давальницьких операцій (перш за все, ПДВ). Це може вплинути і на бухоблік, оскільки якщо продукцію, виготовлену з давальницької сировини, вважати продукцією виробництва замовника, то при формуванні її собівартості і списанні витрат на її виробництво (нехай навіть у дебет рах. 26, а не 23) необхідно чітко орієнтуватися на норми П(С)БО 16. Якщо ж вважати, що це — продукція виробництва переробника, то тоді в замовника давальницькі операції перетворюються на «ерзац-торговельні» і щодо їх бухвідображення можуть бути «різночитання».
Одразу зазначимо, що далі для цілей відображення в обліку давальницьких операцій
у замовника їх розглядаємо як виготовлення продукції, а в переробника — як діяльність з виконання послуг з переробки давальницької сировини в ГП
Ще декілька моментів.
При розрахунку за послуги не сировиною, а ГП, замовнику слід мати на увазі, що вартість ГП повинна включати (як складову собівартості ГП) і вартість послуг з переробки. Мабуть тому розрахунок сировиною, а не ГП, у межах «давальницьких» договорів більш популярний на практиці.
Якщо згідно з умовами договору переробник буде за відсутності давальницької сировини частково використовувати у виробництві ГП свою сировину, що згодом буде компенсована сировиною замовника, то для цілей бухобліку такі операції розцінюватимуться як обмін подібними активами (без відображення доходу), але для цілей ПДВ такий зустрічний обмін вважатиметься оподатковуваними постачаннями товарів.
ПДВ
Право власності на давальницьку сировину від замовника до переробника не переходить, тому операції з передачі давальницької сировини переробнику і повернення замовнику ГП (а також неперероблених залишків сировини і відходів виробництва) на податковий облік з ПДВ ані в замовника, ані в переробника впливати не повинні. Адже такі операції не є «постачанням товарів» (див. п.п. 14.1.191 ПКУ), отже, тут відсутній об’єкт оподаткування ПДВ. Але це не стосується тієї частини сировини або ГП, що йде в оплату за послуги з переробки (і випадків з компенсацією сировини переробника — див. останній абзац у попередній частині статті).
У замовника. Право на ПК від вартості таких послуг виникає: за датою оформлення акта про виконання послуг з переробки або датою списання грошових коштів з банківського рахунку в їх оплату — залежно від того, яка подія сталася раніше. Звичайно — за наявності ПН від переробника, зареєстрованої в ЄРПН.
Якщо оплату за переробку передбачено сировиною або ГП, то за датою передачі переробнику відповідної частини сировини або ГП у замовника виникають ПЗ виходячи з договірної вартості таких активів (але не нижче мінбази). За бажання можна на деякий час відстрочити відображення ПЗ у частині давальницької сировини, призначеній для оплати. Для цього спочатку в договорі передбачається грошовий розрахунок за переробку, а при підбитті підсумків ця умова змінюється на «розрахунок сировиною». Тоді документально здійснюється «повернення» цієї частини сировини і оформляється передача її переробнику за новою накладною (або актом), але вже не як давальницької.
Крім того, слід пам’ятати, що безоплатна передача переробнику відходів давальницької сировини, що мають господарську цінність, теж може бути об’єктом оподаткування ПДВ. Хоча визначення бази оподаткування таких відходів це окрема проблема. Адже при безоплатній передачі нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ повинно здійснюватись за ціною придбання придбаної сировини. Проте ціна придбання сировини і ціна її відходів — речі зовсім різні. На наш погляд, у такому разі найлогічніше орієнтуватися на ту вартість, за якою замовник оприбутковує відходи в бухобліку, але чи влаштує це податківців?.. (Крім того, зауважимо, що в листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 фіскали, схоже, знову створюють інтригу щодо другого ПЗ при безоплатній передачі — за п. 188.1 ПКУ, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 4.)
У переробника. Нарахування ПЗ з ПДВ з послуг з переробки давальницької сировини здійснюється за ставкою 20 % за першою подією: датою оформлення акта або датою отримання грошових коштів від замовника. Якщо розрахунок за переробку буде сировиною або ГП, то при отриманні від замовника цих активів (і ПН) у переробника виникає право на ПК від їх договірної вартості.
Аналогічний підхід до оподаткування ПДВ давальницьких операцій викладають і податківці в Базі знань (див. консультацію в категорії 101.06).
Ще декілька нюансів.
Послуги з виробництва на давальницьких умовах необ’єктної або пільгованої з ПДВ продукції (наприклад, лікарських засобів, книг (підручників) вітчизняного виробництва) оподатковуватимуться ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (якщо тільки в ПКУ спеціально не передбачено пільгу для таких послуг).
Податківці в БЗ (категорія 101.13) зазначають, що пільга з ПДВ для підприємств інвалідів з п. 197.6 ПКУ повинна застосовуватися і в разі надання ними послуг з переробки давальницької сировини. Тут важливо тільки, щоб собівартість «інвалідних» послуг не була нижча 8 % їх договірної вартості. При цьому пільга застосовуватиметься незалежно від дотримання «20 %-го» критерію, але такі «пільговані» переробники будуть більше цікаві замовникам, які за давальницькими схемами виробляють пільговані або «необ’єктні» товари, або замовникам, що є неплатниками ПДВ...
Бухоблік (і податок на прибуток)
У замовника. Вартість давальницької сировини, що передається на переробку, продовжує значитися в замовника на балансі, але переноситься в дебет субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Аналітичний облік переданої давальницької сировини ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробники і контроль за операціями з переробки та відповідними витратами.
Виняток — сировина, що йде в оплату за послуги з переробки, — вона списується «під реалізацію», а дохід за нею відображається в розмірі справедливої вартості «зустрічних» послуг ( п. 23 П(С)БО 15).
Про відображення замовником давальницьких операцій у бухобліку див. в описі субрахунку 206 в Інструкції № 291, а також у листі Мінфіну від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889. Там зазначено, що
витрати на переробку матеріалів/сировини, що оплачуються стороннім організаціям, повинні відображатися безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки
Тобто, розуміючи це буквально, вартість послуг з переробки повинна, оминувши рахунок 23 «Виробництво», списуватися одразу до дебету рахунку 26 «Готова продукція» (27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»). Якщо ж продукт переробки є напівфабрикатом, то вона відобразиться за дебетом рахунку 25 «Напівфабрикати» (з якого згодом — при передачі в подальше виробництво — проводиться списання до дебету рах. 23).
На практиці бухгалтери нерідко вартість послуг з переробки (а також вартість сировини та інших витрат, що включаються до собівартості ГП) акумулюють на дебеті рахунку 23*. Хоч такий підхід і не дуже корелює з описом субрахунку 206 Інструкцією № 291, але він викладений, наприклад, у п. 440 Методрекомендацій № 373, тому в бухпроводках (див. нижче) ми поряд з рахунком 26 наводимо (у дужках) і рахунок 23.
* З подальшим їх списанням у складі фактичної собівартості ГП з кредиту рах. 23 до дебету рахунку 26 (27, 25).
У переробника. Згідно з Інструкцією № 291 при переробці сировини вартість давальницької сировини відображається у переробника за балансом (виняток — частина сировини, отримана як оплата за переробку). Аналітичний облік сировини може вестися переробником у розрізі замовників, видів сировини і за місцями зберігання або переробки. Вартість ГП, виготовленої з цієї сировини, також відображається за балансом.
Інструкція № 291 містить для цього позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».
Для цілей відображення на цьому субрахунку руху давальницької сировини, а крім того, і ГП**, можна ввести на 022-му додаткові субрахунки:
** Позабалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» для цих цілей не підходить (див. його опис в Інструкції № 291).
0221 — «Давальницька сировина на складі»,
0222 — «Давальницька сировина в переробці»,
0223 — «Готова продукція з давальницької сировини».
Готову продукцію переробнику зручніше, на наш погляд, обліковувати за балансом — за ціною витраченої на неї сировини. У принципі, можливий варіант відображення за обліковими (наприклад, договірними) цінами. Хоча він не дуже зручний, оскільки для цього доведеться «дооцінювати» вартість сировини, що пішла на виробництво такої ГП.
Переробник обліковує витрати, що входять до собівартості його послуг з переробки сировини, за дебетом рах. 23 і потім списує їх (без урахування вартості переробленої сировини) «під реалізацію» (тобто при відображенні суми доходу від послуг з переробки у кредиті субрахунку 703) — до дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
Податкових різниць за такими операціями для цілей податку на прибуток ПКУ не передбачає
Облік відходів давальницької сировини, отриманих у результаті переробки, залежатиме від того, як доля відходів (і браку) прописана в «давальницькому» договорі. (Якщо там нічого не зазначено, то відходи мають бути повернені замовнику — ст. 840 ЦКУ.) Відходи можуть бути видалені або утилізовані. Або — якщо відходи мають господарську цінність — перероблені або реалізовані. Від цього залежатиме й відображення їх в обліку конкретною стороною. Відходи, що мають госпцінність, прибуткуються замовником за чистою вартістю реалізації або за ціною можливого використання — залежно від напряму їх подальшого використання (Дт 20, Кт 26 (23)). Якщо відходи, що мають госпцінність, безоплатно надаються (залишаються) переробнику (та не є частиною плати за переробку), то він прибуткує їх у кореспонденції з рахунком інших доходів.
Приклад. Підприємство-замовник передає за договором про переробку давальницької сировини підприємству-переробнику металеві листи для виготовлення шляхом штампування 10000 шт. автозапчастин.
Вартість давальницької сировини (металу) становить 16000 грн. (без ПДВ). Вартість послуг переробки сировини на готову продукцію становить 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.), собівартість послуг з переробки сировини дорівнює 25000 грн.
У результаті переробки отримані відходи металу, що мають деяку господарську цінність, які згідно з договором залишаються в переробника (без оплати — як металобрухт, тобто не як оплата за послуги ), ціна можливого використання таких відходів визначена у 700 грн.
Згідно з договором оплата за послуги здійснюється частково грошовими коштами — на суму 45000 грн., а частково сировиною — на суму 3000 грн. (ця сировина не є давальницькою і передається переробнику за окремою накладною).
Відображення давальницьких операцій у бухобліку сторін
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума (грн.) | |
| дебет | кредит | |||
| У замовника | ||||
| 1 | Передано давальницьку сировину (метал) для переробки | 206 | 201 | 16000 |
| 2 | Передано окремо сировину як частину оплати за переробку | |||
| Відображено дохід | 377 | 712 | 3000 | |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 500 | |
| Списано собівартість сировини | 943 | 201 | 2500 | |
| 3 | Підписано акт про виконання послуг з переробки сировини | 26 (23) | 631 | 40000 |
| 4 | Відображено ПК з ПДВ з вартості послуг | 644/1 641/ПДВ | 631 644/1 | 8000 8000 |
| 5 | Списано сировину (метал) у собівартість ГП (запчастин) | 26 (23) | 206 | 16000 |
| 6 | Здійснено оплату частини вартості послуг переробника грошовими коштами | 631* | 311 | 45000 |
| 7 | Відображено залік заборгованості за поставлену в оплату сировину | 631 | 377 | 3000 |
| 8 | Оприбутковано та передано за документами переробнику відходи як металобрухт** | 209 949 | 26 (23)*** 209 | 700 700 |
| * Якби спочатку перераховувалася передоплата, то сума відображалася б за дебетом субрахунку 371. А за датою підписання акта складалася б проводка: Дт 631 — Кт 371. ** Постачання металобрухту ПДВ не оподатковується ( п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) і норми ст. 199 ПКУ тут не застосовуються. *** Згідно з п. 12 П(С)БО 16 прямі матеріальні витрати зменшено на вартість поворотних відходів, отриманих у процесі виробництва. | ||||
| У переробника | ||||
| 1 | Відображено надходження давальницької сировини від замовника | 0221 | — | 16000 |
| 2 | Оприбутковано сировину, отриману як оплату за переробку | 201 | 631 | 2500 |
| 3 | Відображено ПК з вартості сировини | 644/1 641/ПДВ | 631 644/1 | 500 500 |
| 4 | Передано сировину (метал) із складу до цеху для переробки | 0222 | 0221 | 16000 |
| 5 | Уключено різні витрати до собівартості послуг з переробки сировини | 23 | 13, 20, 23, 24, 25, 91, 651, 661, 685... | 25000 |
| 6 | Підписано акт про виконання послуг з переробки | 361 | 703* | 48000 |
| 7 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 8000 |
| 8 | Списано «під реалізацію» собівартість послуг з переробки | 903 | 23 | 25000 |
| 9 | Відображено фінрезультат від надання послуг | 703 | 791 | 40000 |
| 791 | 903 | 25000 | ||
| 10 | Оприбутковано за балансом ГП | 0223 | 0222 | 16000 |
| 11 | Оприбутковано на баланс залишені замовником відходи металу (за ціною можливого використання) | 209 | 718 | 700 |
| 12 | Надійшла грошова частина оплати за переробку | 311 | 361 | 45000 |
| 13 | Відображено залік заборгованості за отриману в оплату послуг сировину | 631 | 361 | 3000 |
| 14 | Передано замовнику ГП | — | 0223 | 16000 |
| * Якщо замовник перерахує передоплату за послуги, тоді спочатку буде проводка: Дт 311 — Кт 681 (плюс ПЗ за ПДВ: Дт 643 — Кт 641), а при підписанні акта: Дт 681 — Кт 361, Дт 361 — Кт 703 (і на суму ПДВ: Дт 703 — Кт 643). | ||||
На завершення любителям давальницьких схем хочемо нагадати про існування листа ДФСУ від 11.09.2015 р. № 33787/7/99-99-22-02-01-17 і про те, що фіскали зазвичай ставляться до давальницьких операцій насторожено.
висновки
- У нормативах немає загального визначення, що вважати продукцією власного виробництва. А цей момент може бути важливий для цілей оподаткування давальницьких операцій (перш за все, ПДВ). Деякою мірою він може позначитися і на бухобліку таких операцій.
- Право власності на давальницьку сировину від замовника до переробника не переходить, тому операції з передачі давальницької сировини переробнику і повернення замовнику ГП (а також неперероблених залишків сировини і відходів виробництва) на податковий облік з ПДВ ані в замовника, ані в переробника впливати не повинні.
- Слід пам’ятати, що безоплатна передача переробнику відходів давальницької сировини, що мають господарську цінність, теж може бути об’єктом обкладення ПДВ, але тут є питання з визначенням бази оподаткування ПДВ.
- Інструкція № 291 вартість послуг з переробки (а також вартість сировини та інших витрат, що включаються до собівартості ГП) вимагає обліковувати на рахунках обліку ГП (26, 27). На практиці ж бухгалтери нерідко акумулюють такі витрати за дебетом рахунку 23.
- Відходи, що мають госпцінність, прибуткує замовник за чистою вартістю реалізації або за ціною можливого використання. Подальше їх відображення залежить від того, як «доля» відходів прописана в давальницькому договорі.
