«Давал» внутри Украины

Больше внимания в данном материале уделим бухучету давальческих операций, в том числе и учету отходов давальческого сырья, возникающих при таком производстве. Но, кроме того, затронем также аспекты налогового учета и документального оформления таких операций. С последнего и начнем.

«Документальные» моменты

Еще пару слов относительно текста «давальческого» договора (об этом договоре также см. на с. 4). Важную роль (особенно для целей налогообложения) будут играть положения договора о цене и общей стоимости услуг по переработке, вид и порядок расчетов за них. Обязательно должны оговариваться нормы расхода давальческого сырья на производство конечного продукта переработки, «судьба» образовавшихся в процессе переработки отходов сырья, брака и т. п. ( ст. 840 ГКУ). Не помешает прописать и особенности техпроцесса производства продукта на предприятии (и оборудовании) переработчика.

Важный момент. Право собственности на давальческое сырье и готовую продукцию (ГП), а также и на возникшие при переработке отходы (если иное не предусмотрено договором) остается у заказчика и к переработчику не переходит. За исключением только той части сырья или ГП, которая предназначается для оплаты за переработку.

Передача сырья в переработку производится согласно акту или накладной. В акте или накладной (расходной, а не налоговой*) на передачу сырья переработчику, помимо прочих необходимых реквизитов,

* Налоговая накладная на данную операцию, не считающуюся «поставкой», не оформляется (подробнее см. в разделе «НДС»).

обязательно указывайте учетную («залоговую») стоимость сырья

Ее следует оговорить и в «давальческом» договоре. При возникновении между сторонами спорных ситуаций в ходе выполнения договора этот факт может сыграть важную роль. Если расчет за переработку производится сырьем (или ГП), то на такую часть сырья (ГП) составляется отдельная накладная (или акт) с указанием оговоренной договорной стоимости сырья (ГП), идущего в оплату услуг.

Какого вида операция?

Два слова касательно термина «операция с давальческим сырьем», приведенного в п.п. 14.1.134 НКУ (см. о нем на с. 4). На наш взгляд, бухгалтерские и налоговые последствия давальческих операций не будут зависеть от соблюдения (или несоблюдения) 20 %-го минимального удельного веса стоимости сырья в стоимости конечного продукта. То есть, когда по «давальческому» договору стоимость переработанного сырья будет меньше 20 % общей стоимости ГП, но при этом переход права собственности к переработчику на столь дешевое сырье не происходит, какой-то иной (альтернативный «давальческому») вариант бухучета и налогообложения не просматривается. Заметим, что речь ведем только о договорах на переработку сырья.

И пусть эта операция в терминологии НКУ будет считаться не операцией с давальческим сырьем, а, скажем, простым договором подряда на изготовление продукции из сырья-материала заказчика, бухучет ее будет аналогичным «давальческому». В то же время это стоимостное ограничение может повлиять на акцизный налог (о чем — читайте на с. 45).

И еще нюанс. Отметим, что сейчас в нормативах нет общего определения, что считать продукцией собственного производства. А этот момент может быть важен для целей налогообложения давальческих операций (в первую очередь НДС). Это может повлиять и на бухучет, так как если продукцию, изготовленную из давальческого сырья, считать продукцией производства заказчика, то при формировании ее себестоимости и списании расходов на ее производство (пусть даже в дебет сч. 26, а не 23) необходимо четко ориентироваться на нормы П(С)БУ 16. Если же считать, что это — продукция производства переработчика, то тогда у заказчика давальческие операции превращаются в «эрзац-торговые» и в отношении их бухотражения могут быть «разночтения».

Сразу оговоримся, что далее для целей отражения в учете давальческих операций

у заказчика их рассматриваем как изготовление продукции, а у переработчика — как деятельность по выполнению услуг по переработке давальческого сырья в ГП

Еще несколько моментов.

При расчете за услуги не сырьем, а ГП, заказчику следует иметь в виду, что стоимость ГП должна включать в себя (как составляющую себестоимости ГП) и стоимость услуг по переработке. Видимо, поэтому расчет сырьем, а не ГП, в рамках «давальческих» договоров более популярен на практике.

Если согласно условиям договора переработчик будет при отсутствии давальческого сырья частично использовать в производстве ГП свое сырье, которое впоследствии будет компенсировано сырьем заказчика, то для целей бухучета такие операции будут расцениваться как обмен подобными активами (без отражения дохода), но для целей НДС такой встречный обмен будет считаться облагаемыми поставками товаров.

НДС

Право собственности на давальческое сырье от заказчика к переработчику не переходит, поэтому операции по передаче давальческого сырья переработчику и возврату заказчику ГП (а также непереработанных остатков сырья и отходов производства) на налоговый учет по НДС ни у заказчика, ни у переработчика влиять не должны. Ведь такие операции не являются «поставкой товаров» (см. п.п. 14.1.191 НКУ), следовательно, здесь отсутствует объект обложения НДС. Но это не касается той части сырья или ГП, которая идет в оплату за услуги по переработке (и случаев с компенсацией сырья переработчика — см. последний абзац в предыдущей части статьи).

У заказчика. Право на НК от стоимости таких услуг возникает: по дате оформления акта о выполнении услуг по переработке или дате списания денежных средств с банковского счета в их оплату — в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Естественно — при наличии НН от переработчика, зарегистрированной в ЕРНН.

Если оплата за переработку предусмотрена сырьем или ГП, то по дате передачи переработчику соответствующей части сырья или ГП у заказчика возникают НО исходя из договорной стоимости таких активов (но не ниже минбазы). При желании можно на некоторое время отсрочить отражение НО по части давальческого сырья, предназначенной для оплаты. Для этого сначала в договоре предусматривается денежный расчет за переработку, а при подведении итогов это условие изменяется на «расчет сырьем». Тогда документально производится «возврат» этой части сырья и оформляется передача его переработчику по новой накладной (или акту), но уже не как давальческого.

Кроме того, следует помнить, что бесплатная передача переработчику имеющих хозяйственную ценность отходов давальческого сырья тоже может быть объектом обложения НДС. Хотя определение базы обложения таких отходов это отдельная проблема. Ведь при бесплатной передаче начисление НДС по п. 198.5 НКУ должно производиться по цене приобретения покупного сырья. Однако цена приобретения сырья и цена его отходов — вещи суть разные. На наш взгляд, в таком случае логичнее всего ориентироваться на ту стоимость, по которой заказчик оприходует отходы в бухучете, но устроит ли это налоговиков? (Кроме того, заметим, что в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 фискалы, похоже, вновь устраивают интригу насчет вторых НО при бесплатной передаче — по п. 188.1 НКУ, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 4.)

У переработчика. Начисление НО по НДС с услуг по переработке давальческого сырья производится по ставке 20 % по первому событию: дате оформления акта либо дате получения денежных средств от заказчика. Если расчет за переработку будет сырьем или ГП, то при получении от заказчика этих активов (и НН) у переработчика возникает право на НК от их договорной стоимости.

Аналогичный подход к обложению НДС давальческих операций излагают и налоговики в Базе знаний (см. консультацию в категории 101.06).

Еще несколько нюансов.

Услуги по производству на давальческих условиях необъектной или льготируемой по НДС продукции (например, лекарственных средств, книг (учебников) отечественного производства) будут облагаться НДС на общих основаниях по основной ставке (если только в НКУ специально не предусмотрена льгота для таких услуг).

Налоговики в БЗ (категория 101.13) указывают, что льгота по НДС для предприятий инвалидов из п. 197.6 НКУ должна применяться и в случае предоставления ими услуг по переработке давальческого сырья. Здесь важно лишь, чтобы себестоимость «инвалидных» услуг не была ниже 8 % их договорной стоимости. Льгота будет применяться независимо от соблюдения «20 %-го» критерия, но такие «льготируемые» переработчики будут больше интересны заказчикам, которые по давальческим схемам производят льготируемые или «необъектные» товары, либо заказчикам — неплательщикам НДС...

Бухучет (и налог на прибыль)

У заказчика. Стоимость передаваемого на переработку давальческого сырья продолжает числиться у заказчика на балансе, но переносится в дебет субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку». Аналитический учет переданного давальческого сырья ведется в разрезе, обеспечивающем информацию о предприятиях-переработчиках и контроль за операциями по переработке и соответствующими расходами.

Исключение — сырье, идущее в оплату за услуги по переработке — оно списывается «под реализацию», а доход по нему отражается в размере справедливой стоимости «встречных» услуг ( п. 23 П(С)БУ 15).

Об отражении заказчиком давальческих операций в бухучете см. в описании субсчета 206 в Инструкции № 291, а также в письме Минфина от 22.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12889. Там указано, что

затраты на переработку материалов/сырья, оплачиваемые сторонним организациям, должны отражаться непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных из переработки

То есть, понимая это буквально, стоимость услуг по переработке должна, минуя счет 23 «Производство», списываться сразу в дебет счета 26 «Готовая продукция» (27 «Продукция сельскохозяйственного производства»). Если же продукт переработки является полуфабрикатом, то она отразится по дебету счета 25 «Полуфабрикаты» (с которого впоследствии — при передаче в дальнейшее производство — проводится списание в дебет сч. 23).

На практике бухгалтеры нередко стоимость услуг по переработке (а также стоимость сырья и других затрат, включаемых в себестоимость ГП) аккумулируют на дебете счета 23*. Хоть такой подход и не очень коррелирует с описанием субсчета 206 Инструкцией № 291, но он изложен, например, в п. 440 Методрекомендаций № 373, потому в бухпроводках (см. ниже) мы рядом со счетом 26 приводим (в скобках) и счет 23.

* С последующим их списанием в составе фактической себестоимости ГП с кредита сч. 23 в дебет счета — 26 (27, 25).

У переработчика. Согласно Инструкции № 291 при переработке сырья стоимость давальческого сырья отражается у переработчика за балансом (исключение — часть сырья, полученная в качестве оплаты за переработку). Аналитический учет сырья может вестись переработчиком в разрезе заказчиков, видов сырья и по местам хранения или переработки. Стоимость ГП, изготовленной из этого сырья, также отражается за балансом.

Инструкция № 291 содержит для этого забалансовый субсчет 022 «Материалы, принятые для переработки».

Для целей отражения на этом субсчете движения давальческого сырья, а кроме того, и ГП**, можно ввести на 022-м дополнительные субсчета:

** Забалансовый субсчет 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» для этих целей не подходит (см. его описание в Инструкции № 291).

0221 — «Давальческое сырье на складе»,

0222 — «Давальческое сырье в переработке»,

0223 — «Готовая продукция из давальческого сырья».

Готовую продукцию переработчику удобнее, на наш взгляд, учитывать за балансом — по цене израсходованного на нее сырья. В принципе, возможен вариант отражения по учетным (например, договорным) ценам. Хотя он не очень удобен, так как для этого придется «дооценивать» стоимость сырья, пошедшего на производство такой ГП.

Переработчик учитывает затраты, входящие в себестоимость его услуг по переработке сырья, по дебету сч. 23 и затем списывает их (без учета стоимости переработанного сырья) «под реализацию» (т. е. при отражении суммы дохода от услуг по переработке в кредите субсчета 703) — в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Налоговые разницы по таким операциям для целей налога на прибыль НКУ не предусматривает

Учет отходов давальческого сырья, полученных в результате переработки, будет зависеть, от того, как судьба отходов (и брака) прописана в «давальческом» договоре. (Если там ничего не указано, то отходы должны быть возвращены заказчику — ст. 840 ГКУ.) Отходы могут быть удалены или утилизированы. Либо — если отходы имеют хозяйственную ценность — переработаны или реализованы. От этого будет зависеть и отражение их в учете конкретной стороной. Имеющие хозценность отходы приходуются заказчиком по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования — в зависимости от направления их дальнейшего использования (Дт 20, Кт 26 (23)). Если имеющие хозценность отходы бесплатно передаются (оставляются) переработчику (и не являются частью платы за переработку), то он приходует их в корреспонденции со счетом прочих доходов.

Пример. Предприятие-заказчик передает по договору о переработке давальческого сырья предприятию-переработчику металлические листы для изготовления путем штамповки 10000 шт. автозапчастей.

Стоимость давальческого сырья (металла) составляет 16000 грн. (без НДС). Стоимость услуг переработки сырья в готовую продукцию составляет 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.), себестоимость услуг по переработке сырья равна 25000 грн.

В результате переработки получены имеющие некую хозяйственную ценность отходы металла, которые согласно договору остаются у переработчика (без оплаты — как металлолом, то есть не в счет оплаты услуг), цена возможного использования таких отходов определена в 700 грн.

Согласно договору оплата за услуги производится частично денежными средствами — на сумму 45000 грн., а частично сырьем — на сумму 3000 грн. (это сырье не является давальческим и передается переработчику по отдельной накладной).

Отражение давальческих операций в бухучете сторон

В заключение любителям давальческих схем хотим напомнить о существовании письма ГФСУ от 11.09.2015 г. № 33787/7/99-99-22-02-01-17 и о том, что фискалы обычно относятся к давальческим операциям настороженно.

выводы

• В нормативах нет общего определения, что считать продукцией собственного производства. А этот момент может быть важен для целей налогообложения давальческих операций (в первую очередь НДС). В некоторой мере он может сказаться и на бухучете таких операций.
• Право собственности на давальческое сырье от заказчика к переработчику не переходит, поэтому операции по передаче давальческого сырья переработчику и возврату заказчику ГП (а также непереработанных остатков сырья и отходов производства) на налоговый учет по НДС ни у заказчика, ни у переработчика влиять не должны.
• Следует помнить, что бесплатная передача переработчику имеющих хозяйственную ценность отходов давальческого сырья тоже может быть объектом обложения НДС, но здесь есть вопросы с определением базы обложения НДС.
• Инструкция № 291 стоимость услуг по переработке (а также стоимость сырья и других затрат, включаемых в себестоимость ГП) подвигает учитывать на счетах учета ГП (26, 27). На практике же бухгалтеры нередко аккумулируют такие расходы на дебете счета 23.
• Имеющие хозценность отходы приходуются заказчиком по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования. Дальнейшее их отражение зависит от того, как «судьба» отходов прописана в давальческом договоре.