Кінцева мета всіх рекламних маніпуляцій — це збільшення обсягів продажів та отримання суб’єктом господарювання доходу. Безумовно, важлива деталь тут — це все правильно оформити. Тому, якими документами запастися, яку доказову базу зібрати, щоб підтвердити рекламний характер безоплатних передач товарів, робіт (послуг), було присвячено матеріал у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62, с. 8. Зауважимо тільки, що будь-які нормативні вимоги з цього питання відсутні, тому кожне підприємство розробляє необхідні документи самостійно. Але в будь-якому разі «стандартний» набір доказів рекламності має бути в кожного підприємства, що здійснює такі заходи. Він додасть вашим «безоплатностям» господарську спрямованість. А вона, як і раніше, грає важливу роль саме в ПДВ-обліку.
ПДВ-облік «безоплатностей»
Що відбувається в ПДВ-обліку підприємства при безоплатній роздачі товару з метою проведення рекламної акції?
Почнемо з того, що за придбаними для безоплатної рекламної роздачі товарами суб’єкт господарювання має право на податковий кредит на загальних підставах ( пп. 198.1 — 198.3 ПКУ). При їх безоплатній передачі виникають податкові зобов’язання на суму такого постачання з урахуванням «мінбази». Тобто нараховуємо податкові зобов’язання (ПЗ) виходячи з бази не нижче: за ціну придбання — для товарів, за звичайну ціну — для готової продукції.
А що з другими «компенсуючими» ПЗ, які нараховують згідно з п. 198.5 ПКУ? А тут ніяких наслідків — «мир та спокій». А причина в тому, що рекламний характер таких заходів говорить про їх господарську спрямованість. Адже «компенсуючі» зобов’язання ( п. 198.5 ПКУ) нараховуємо виключно в тому випадку, якщо ваш товар призначений або починає використовуватися в необ’єктних ( п. 196 ПКУ), звільнених ( п. 197 ПКУ) або негоспопераціях.
А оскільки в цьому випадку є господарська діяльність, то немає місця для п. 198.5 ПКУ
У цьому полягає відмінність ПДВ-обліку рекламних «безоплатностей» від звичайних дарунків.
Така сама ситуація, коли при купівлі пральної машинки у подарунок іде пачка прального порошку, або при покупці косметики на N-ну суму кожному покупцеві дарують крем для рук тощо. При цьому обидва товари «йдуть» окремо. У такому разі нараховуємо ПЗ на вартість основного товару і на «мінбазу» товару подарункового. Причому в останньому випадку п. 15 Порядку № 1307 (у редакції з 1 березня 2017 року) дозволяє складати зведену ПН в останній день місяца, на який припадають такі операції. Але майте на увазі: розраховувати ПЗ потрібно на кожне таке постачання окремо.
Може бути такий варіант: коли в межах рекламної акції пропонують купити два товари за ціною одного. У цьому випадку можна говорити про нарахування ПЗ на суму постачання кожної одиниці товару згідно з п. 188.1 ПКУ з урахуванням «мінбази» за кожною такою позицією окремо.
Загалом, у подібних операціях мова може йти виключно про нарахування ПЗ на одній підставі — згідно з п. 188.1 ПКУ з урахуванням мінімальної бази оподаткування
Інша справа, коли розповсюдження рекламної продукції, придбаної з «вхідним» ПДВ, буде спрямовано на «розкручування» необ’єктної ( ст. 196 ПКУ) або звільненої діяльності ( ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, міжнародні договори), тоді, безумовно, нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ визнати доведеться.
І ще один момент : коли за одну ціну пропонується декілька товарів, робіт або послуг, необхідно довести до відома покупця ціну таких товарів, робіт або послуг, узятих окремо. Ця вимога прямо (!) прописана в ч. 3 ст. 15 Закону № 1023.
Інакше йдуть справи, коли покупцю пропонують комплекти, набори, багатокомпонентні товари (що складаються з різних матеріалів або виготовлені з різних компонентів). Припустимо, креслярський набір, що складається з лінійок, ножиць, олівців або фасується в набір: пачка кави та кавова ложка, а до посудомийної рідини примотана губка. Важливо, щоб додатковий товар, що додається до основного, не був оформлений дарунком, а обліковувався як складова набору, комплекту або основного товару (тобто продається в комплекті з таким основним товаром).
У такому разі розглядаємо постачання комплекту, набору і, відповідно, ціна реалізації для нарахування ПЗ виходячи з «мінбази» порівнюється з сумарним значенням первісної вартості всього набору товарів (тобто основного товару та додаткових компонентів). Адже, по суті, жодної безоплатності постачання в цьому випадку немає, а вартість усіх цих компонентів попросту закладена у вартість реалізації основного товару.
Тому в бухгалтерському обліку основний товар і матеріали, які входять до одиниці комплекту, обліковуються на рахунку 28 «Товари», а списання таких наборів здійснюємо в загальному порядку як продаж товару, тобто до дебету субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».
А з тим, який код товару за УКТ ЗЕД зазначати в податковій накладній у такому разі, можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 7.
Одноразові пакети і ПДВ
Розглянемо ситуацію з використанням одноразових пакетів у супермаркеті. Усім звична ситуація, коли при купівлі товару в супермаркеті кожен покупець може узяти безоплатно одноразовий пакет і самостійно упакувати в нього куплений товар.
Причому не викликає сумнівів, що така операція пов’язана з господарською діяльністю торговця, оскільки одноразові пакети забезпечують покупцю зручні умови придбання товару, а отже, спрямовані на їх реалізацію.
Тому, за умови, що товар, який реалізується, належить до оподатковуваного, «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ нараховувати не слід
А чи потрібно для цілей ПДВ виділяти окремо вартість безоплатного одноразового пакету від товару, що в нього упакований, та «доганяти» вартість переданих одноразових пакетів до «мінбази» згідно з п. 188.1 ПКУ? Думаємо: у цьому необхідності немає. Дивіться самі.
Одноразові пакети цілком вписуються у визначення тари як основного елемента упаковки для розміщення товару (п. 2 Порядку № 224), тобто вони супроводжують товар, що реалізується, і, по суті, є складовою процесу підготовки товару до реалізації покупцю.
Після передачі пакетів до торговельного залу покупці самостійно їх використовують для упаковки товарів, які придбавають, причому розфасовку можуть здійснювати і самі співробітники супермаркету (частіше це відбувається вже «на касі»). Тобто окремо супермаркет пакети не розповсюджує, вони споживаються у процесі реалізації основної продукції.
Тому логічно визнати витрати на одноразові пакети витратами на збут ( п. 19 П(С)БО 16)
Переконує в цьому також п.п. 23 п. 4 Методрекомендацій № 145, де у складі витрат на збут у частині витрат на зберігання, пакування та передпродажну підготовку товарів (п. 3.6) зазначені вартість упаковки, обгорткового паперу, пергаменту, плівки, пакетів, коробок тощо, які використовують для зберігання, сортування, обробки, пакування та фасування товарів. Суто наш випадок.
По суті, виходить, що вартість використовуваних пакетів відноситься на витрати діяльності, що мають покриватися торговою націнкою товару, що реалізується. Тому очевидно, що нараховувати окремі ПЗ на вартість одноразових пакетів у такому разі не слід.
Податковий облік «безоплатностей»
Що стосується податковоприбуткового обліку, то одразу заспокоїмо: жодних коригувань фінансового результату за безоплатними передачами (за деякими винятками) норми ПКУ не передбачають.
При цьому жодного значення також не має зв’язок таких «безоплатностей» з господарською діяльністю підприємства
Причому в ситуації з продажем комплектів, наборів, а також і використанням одноразових пакетів мови про безоплатність, як ми зазначали вище, у принципі немає. Вартість таких товарів закладена в загальній націнці і, по суті, здійснюється звичайне постачання товару за плату.
Тому супермаркети, магазини та інші торговельні організації, які продають і надають послуги кінцевому споживачу, можуть тут узагалі не «морочитися» і повністю орієнтуватися на правила бухгалтерського обліку.
А от якщо оформляємо рекламну акцію саме як безоплатну роздачу товару, то можуть «світити» податкові різниці. Це різниці, що збільшують фінрезультат:
— на суму безоплатно переданих товарів, (послуг) особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб), і платникам-«нулевикам» з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ ( п.п. 140.5.10 ПКУ);
— на суму безоплатно переданих товарів, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року , якщо безоплатна передача здійснюється безпосередньо неприбутковій організації, що на дату операції внесена до Реєстру «неприбутковості» ( п.п. 140.5.9 ПКУ).
Проводять таке коригування виключно високодохідники (річний дохід — понад 20 млн грн.) і малодохідники-добровольці.
Бухоблік «безоплатностей»
Зрозуміло, що з 2015 року «рулює» бухоблік, тому до його правил тепер варто особливо уважно приглядатися. Що відбувається в бухобліку при безоплатних передачах?
Перш за все дохід при безоплатних (як звичайних, так і рекламних) постачаннях просто не визнаємо, оскільки не дотримуються критерії його виникнення, визначені в п. 5 П(С)БО 15. По-перше, немає збільшення активу, по-друге, не відбувається зменшення зобов’язання.
А от право на бухоблікові витрати при безоплатній передачі у дарувальника є
Причому збільшуємо їх на собівартість безоплатно переданих товарів (робіт, послуг) у тому звітному періоді, в якому власне відбулася безоплатна передача ( п. 7 П(С)БО 16). Фіксуємо ці витрати при звичайних дарунках за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», а якщо операція має рекламний характер, то собівартість переданих рекламних товарів відносимо до складу витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16) до дебету рахунка 93 «Витрати на збут».
І ще один важливий момент. У бухобліку сума донарахованих ПЗ з ПДВ (виходячи з «мінбази» і «компенсаційних» згідно з п. 198.5 ПКУ) відносимо до інших витрат операційної діяльності та відображаємо записом: Дт 949 — Кт 641/ПДВ ( п. 1.3 Інструкції № 141). Тобто донараховані ПЗ з ПДВ, потрапивши до інших витрат, зменшують фінрезультат.
Приклад. Супермаркет проводить рекламну акцію: при купівлі посуду на 1200 грн. (у тому числі ПДВ) кожен покупець отримує чашку в подарунок. Чашки супермаркетом придбано з ПДВ, первісна вартість однієї чашки — 100 грн (без ПДВ).
Крім того, супермаркет придбав 50000 одноразових пакетів на загальну суму 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн., що були передані до торговельного залу для самостійного використання покупцями при купівлі товарів.
Бухгалтерський облік рекламних товарів та одноразових пакетів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Рекламна акція (чашка у подарунок) | ||||
| 1 | Реалізовано посуд | 301 | 702 | 1200 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ на суму реалізованого посуду | 702 | 641/ПДВ | 200 |
| 3 | Донараховано ПЗ з ПДВ у зв’язку з безоплатним постачанням чашки, виходячи з мінімальної бази (100 грн. х 20 % : 100 %) | 949 | 641/ПДВ | 20 |
| 4 | Списано посуд | 902 | 282 | 400 |
| 5 | Списано торгову націнку на проданий товар (націнка умовно 800 грн.) методом «сторно» | 282 | 285 | 800 |
| 6 | Списано чашку | 93 | 209 | 100 |
| Використання одноразових пакетів | ||||
| 6 | Придбано одноразові пакети | 284 | 631 | 10000 |
| 7 | Відображено «вхідний» ПДВ (не підтверджено ПН) | 644/1 | 631 | 2000 |
| 8 | Відображено ПК (ПН зареєстровано в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 2000 |
| 9 | Передано пакети до торговельного залу | 93 | 284,209 | 10000 |
Ось, загалом, і все, що хотілося сказати про умовні «безоплатності».
висновки
- Відмінність ПДВ-обліку рекламних «безоплатностей» від звичайних дарунків полягає в тому, що під час реклами оподатковуваної діяльності на операції з безоплатної передачі товарів, робіт, послуг «компенсуючі» ПЗ не нараховуємо.
- Використані в торговельному залі одноразові пакети логічно визнати у витратах на збут товару ( п. 19 П(С)БО 16).
- У бухобліку при безоплатній передачі дохід не визнають, але витрати відображають у тому звітному періоді, в якому власне відбулася безоплатна передача.
- Якщо супермаркети, магазини та інші торгові організації дарують подарунки кінцевим споживачам, то для податкового обліку таких операцій вони повністю орієнтуються на правила бухобліку і жодних коригувань фінансового результату не здійснюють.
