Условная «бесплатность»

В избранном В избранное
Печать
Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Март, 2017/№ 22
Всегда ли операции по бесплатной передаче товаров или безвозмездном оказании услуг не связаны с хозяйственной деятельностью? Например, когда в супермаркете каждому, кто купил 2 коробки конфет, третья идет в подарок, а к пачке 5 кг стирального порошка крепко примотана мочалка. И все это сопровождается яркими надписями: «бесплатно», «подарок», «акция» и т. д. Даже бесплатные одноразовые пакеты для упаковки товаров в супермаркете размещены там не просто так, а чтобы создавать комфортные условия потенциальным покупателям. Ведь все эти «бесплатности» направлены на то, чтобы покупатель снова и снова возвращался, обращался и покупал... Все это, по сути, рекламные мероприятия, которые направлены на продвижение товаров. Давайте посмотрим: как же обстоят дела с налогообложением таких операций?

Конечная цель всех рекламных манипуляций — это увеличение объемов продаж и получение субъектом хозяйствования дохода. Безусловно, важная деталь здесь — это все верно оформить. Тому, какими документами запастись, какую доказательную базу собрать, чтобы подтвердить рекламный характер бесплатных передач товаров, работ (услуг), был посвящен материал в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 62, с. 8. Отметим лишь, что какие-либо нормативные требования по этому вопросу отсутствуют, поэтому каждое предприятие разрабатывает необходимые документы самостоятельно. Но в любом случае «стандартный» набор доказательств рекламности должен быть у каждого предприятия, осуществляющего такие мероприятия. Он придаст вашим «бесплатностям» хозяйственную направленность. А она по-прежнему играет важную роль именно в НДС-учете.

НДС-учет «бесплатностей»

Что происходит в НДС-учете предприятия при бесплатной раздаче товара с целью проведения рекламной акции?

Начнем с того, что по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам субъект хозяйствования имеет право на налоговый кредит на общих основаниях ( пп. 198.1 — 198.3 НКУ). При их бесплатной передаче возникают налоговые обязательства на сумму такой поставки с учетом «минбазы». То есть начисляем налоговые обязательства (НО) исходя из базы не ниже: цены приобретения — для товаров, обычной цены — для готовой продукции.

А что со вторыми «компенсирующими» НО, которые начисляют согласно п. 198.5 НКУ? А тут никаких последствий — «тишь да благодать». А причина в том, что рекламный характер таких мероприятий говорит об их хозяйственной направленности. Ведь «компенсирующие» обязательства ( п. 198.5 НКУ) начисляем исключительно в том случае, когда ваш товар предназначен или начинает в использоваться в необъектных ( п. 196 НКУ), освобожденных ( п. 197 НКУ) либо нехозоперациях.

А поскольку в данном случае есть хозяйственная деятельность, то нет места для п. 198.5 НКУ

В этом заключается отличие НДС-учета рекламных «бесплатностей» от обычных подарков.

Подобным образом обстоят дела, когда при покупке стиральной машинки в подарок идет пачка стирального порошка или при покупке косметики на N-ную сумму каждому покупателю дарят крем для рук и т. д. При этом оба товара «идут» как бы обособленно. В таком случае начисляем НО на стоимость основного товара и на «минбазу» товара подарочного. Причем в последнем случае п. 15 Порядка № 1307 (в редакции с 1 марта 2017 года) позволяет составлять сводную НН в последний день месяца, на который приходятся такие операции. Но учтите: рассчитывать НО нужно на каждую такую поставку отдельно.

Может быть такой вариант: когда в рамках рекламной акции предлагают купить два товара по цене одного. В этом случае можно говорить о начислении НО на сумму поставки каждой единицы товара согласно п. 188.1 НКУ с учетом «минбазы» по каждой такой позиции отдельно.

В общем, в подобных операциях речь может идти исключительно о начислении НО на одном основании — согласно п. 188.1 НКУ с учетом минимальной базы налогообложения

Другое дело, когда распространение рекламной продукции, приобретенной с «входным» НДС, будет направлено на «раскрутку» необъектной ( ст. 196 НКУ) или освобожденной деятельности ( ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ, международные договоры), тогда, безусловно, начисление НО по п. 198.5 НКУ признать придется.

И еще один момент: когда за одну цену предлагается несколько товаров, работ или услуг, необходимо довести до сведения покупателя цену таких товаров, работ или услуг, взятых отдельно. Это требование прямо (!) прописано в ч. 3 ст. 15 Закона № 1023.

По-другому обстоят дела, когда покупателю предлагают комплекты, наборы, многокомпонентные товары (состоящие из разных материалов или изготовленные из разных компонентов). Допустим, чертежный набор, который состоит из линеек, ножниц, карандашей, либо фасуется в набор: пачка кофе и кофейная ложка, а к посудомоечной жидкости примотана мочалка. Важно, чтобы дополнительный товар, который прилагается к основному, не был оформлен подарком, а учитывался как составляющая набора, комплекта или основного товара (т. е. продается в комплекте с таким основным товаром).

В таком случае рассматриваем поставку комплекта, набора и, соответственно, цена реализации для начисления НО исходя из «минбазы» сравнивается с суммарным значением первоначальной стоимости всего набора товаров (т. е. основного товара и дополнительных компонентов). Ведь, по сути, никакой бесплатности поставки в данном случае нет, а стоимость всех этих компонентов просто-напросто заложена в стоимость реализации основного товара.

Поэтому в бухгалтерском учете основной товар и материалы, которые входят в единицу комплекта, учитываем на счете 28 «Товары», а списание таких наборов осуществляем в общем порядке как продажу товара, т. е. в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

А о том, какой код товара по УКТ ВЭД указывать в налоговой накладной в таком случае, можно узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с. 7.

Одноразовые пакеты и НДС

Рассмотрим ситуацию с использованием одноразовых пакетов в супермаркете. Всем привычна ситуация, когда при покупке товара в супермаркете каждый покупатель может взять бесплатно одноразовый пакет и самостоятельно упаковать в нем купленный товар.

Причем не вызывает сомнений, что такая операция связана с хозяйственной деятельностью торговца, поскольку одноразовые пакеты обеспечивают покупателю удобные условия приобретения товаров, а значит, направлены на их реализацию.

Поэтому, при условии, что реализуемый товар относится к налогооблагаемому, «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ начислять не следует

А нужно ли для целей НДС выделять отдельно стоимость бесплатного одноразового пакета от стоимости товара, который в него упакован, и «догонять» стоимость переданных одноразовых пакетов до «минбазы» по п. 188.1 НКУ? Думаем, в этом необходимости нет. Смотрите сами.

Одноразовые пакеты вполне вписываются в определение тары как основного элемента упаковки для размещения товара (п. 2 Порядка № 224), т. е. они сопровождают реализуемый товар и, по сути, являются составляющей процесса подготовки товара к реализации покупателю.

После передачи пакетов в торговый зал покупатели самостоятельно их используют для упаковки приобретаемых товаров, причем расфасовку могут осуществлять и сами сотрудники супермаркета (чаще это происходит уже «на кассе»). То есть отдельно супермаркет пакеты не распространяет, они потребляются в процессе реализации основной продукции.

Поэтому логично признать расходы на одноразовые пакеты расходами на сбыт ( п. 19 П(С)БУ 16)

Убеждает в этом также п.п. 23 п. 4 Методрекомендаций № 145, где в составе расходов на сбыт в части расходов на хранение, упаковку и предпродажную подготовку товаров (п. 3.6) названы стоимость упаковки, оберточной бумаги, пергамента, пленки, пакетов, коробок и т. д., которые используют для хранения, сортировки, обработки, упаковки и фасовки товаров. Четко наш случай.

По сути, получается, что стоимость используемых пакетов относится на расходы деятельности, которые должны покрываться торговой наценкой реализуемого товара. Поэтому очевидно, что начислять отдельные НО на стоимость одноразовых пакетов в таком случае не следует.

Налоговый учет «бесплатностей»

Что касается налоговоприбыльного учета, то сразу успокоим: никаких корректировок финансового результата по бесплатным передачам (за некоторыми исключениями) нормы НКУ не предусматривают.

При этом никакого значения также не имеет связь таких «бесплатностей» с хозяйственной деятельностью предприятия

Причем в ситуации с продажей комплектов, наборов, а также и использованием одноразовых пакетов речи о бесплатности, как мы указывали выше, в принципе нет. Стоимость таких товаров заложена в общей наценке и, по сути, осуществляется обычная поставка товара за плату.

Поэтому супермаркеты, магазины и прочие торговые организации, которые продают и оказывают услуги конечному потребителю, могут здесь вообще не «заморачиваться» и полностью ориентироваться на правила бухгалтерского учета.

А вот если оформляем рекламную акцию именно как бесплатную раздачу товара, то могут «светить» налоговые разницы. Это увеличивающие финрезультат разницы:

— на сумму бесплатно переданных товаров, (услуг) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц), и плательщикам-«нулевикам» из п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ ( п.п. 140.5.10 НКУ);

— на сумму бесплатно переданных товаров, которая превышает 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года , если бесплатная передача осуществляется непосредственно неприбыльной организации, которая на дату операции внесена в Реестр «неприбыльности». ( п.п. 140.5.9 НКУ).

Проводят такую корректировку исключительно высокодоходники (годовой доход — свыше 20 млн грн.) и малодоходники-добровольцы.

Бухучет «бесплатностей»

Ясно, что с 2015 года «рулит» бухучет, поэтому к его правилам теперь стоит особо внимательно присматриваться. Что происходит в бухучете при бесплатных передачах?

Прежде всего доход при бесплатных (как обычных, так и рекламных) поставках просто-напросто не признаем, поскольку не соблюдаются критерии его возникновения, определенные в п. 5 П(С)БУ 15. Во-первых, нет увеличения актива, во-вторых, не происходит уменьшения обязательства.

А вот право на бухучетные расходы при безвозмездной передаче у дарителя есть

Причем увеличиваем их на себестоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) в том отчетном периоде, в котором собственно состоялась безвозмездная передача ( п. 7 П(С)БУ 16). Фиксируем эти расходы при обычных подарках по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», а если операция носит рекламный характер, то себестоимость переданных рекламных товаров относим в состав расходов на сбыт ( п. 19 П(С)БУ 16) в дебет счета 93 «Расходы на сбыт».

И еще один важный момент. В бухучете сумму доначисленных НО по НДС (исходя из «минбазы» и «компенсационных» согласно п. 198.5 НКУ) относим к прочим расходам операционной деятельности и отражаем записью: Дт 949 — Кт 641/НДС ( п. 1.3 Инструкции № 141). То есть доначисленные НО по НДС, попав в прочие расходы, уменьшают финрезультат.

Пример. Супермаркет проводит рекламную акцию: при покупке посуды на 1200 грн. (в том числе НДС) каждый покупатель получает чашку в подарок. Чашки супермаркетом приобретены с НДС, первоначальная стоимость одной чашки — 100 грн (без НДС).

Кроме того, супермаркет приобрел 50000 одноразовых пакетов на общую сумму 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн., которые были переданы в торговый зал для самостоятельного использования покупателями при покупке товаров.

Бухгалтерский учет рекламных товаров и одноразовых пакетов

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

Рекламная акция (чашка в подарок)

1

Реализована посуда

301

702

1200

2

Начислены НО по НДС на сумму реализованной посуды

702

641/НДС

200

3

Доначислены НО по НДС в связи с бесплатной поставкой чашки, исходя из минимальной базы (100 грн. х 20 % : 100 %)

949

641/НДС

20

4

Списана посуда

902

282

400

5

Списана торговая наценка на проданный товар (наценка условно 800 грн.) методом «сторно»

282

285

800

6

Списана чашка

93

209

100

Использование одноразовых пакетов

7

Приобретены одноразовые пакеты

284, 209

631

10000

8

Отражен «входной» НДС (не подтверждена НН)

644/1

631

2000

9

Отражен НК (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644/1

2000

10

Переданы пакеты в торговый зал

93

284, 209

10000

Вот, в общем-то, и все, что хотелось сказать об условных «бесплатностях».

выводы

  • Отличие НДС-учета рекламных «бесплатностей» от обычных подарков заключается в том, что в ходе рекламы налогооблагаемой деятельности на операции по бесплатной передаче товаров, работ, услуг «компенсирующие» НО не начисляем.
  • Использованные в торговом зале одноразовые пакеты логично признать в расходах на сбыт товара ( п. 19 П(С)БУ 16).
  • В бухучете при бесплатной передаче доход не признают, но расходы отражают в том отчетном периоде, в котором собственно состоялась безвозмездная передача.
  • Если супермаркеты, магазины и прочие торговые организации дарят подарки конечным потребителям, то для налогового учета в таких операциях они полностью ориентируются на правила бухучета и никаких корректировок финансового результата не осуществляют.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить