(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 34
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
  • № 28
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
6/23
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Травень , 2017/№ 35-36

Ремонт орендованих ОЗ: облік в орендаря

З порядком відображення ремонтних робіт в обліку орендодавця все більш-менш ясно. Тепер підійдемо до цих робіт з боку орендаря і розберемося в його обліку.

І вже традиційно розпочнемо з бухгалтерського обліку ремонтно-поліпшувальних робіт, оскільки він є основою і для податкового обліку.

Рівняння на бухоблік

У загальному випадку бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень орендованих ОЗ залежить від таких чинників:

1) спрямованості ремонтних заходів, що проводяться (підтримка орендованих об’єктів у робочому стані або їх поліпшення);

2) відшкодовує орендодавець витрати на ремонт/поліпшення чи ні.

Класифікація ремонтів. Розпочнемо з того, що облік орендних операцій передусім регулює спеціальне «орендне» П(С)БО 14 «Оренда». Хоча для цілей класифікації ремонтів (підтримка орендованих об’єктів у робочому стані або їх поліпшення) жодних особливих правил це Положення не встановлює. У цьому випадку орендар керується загальними «ремонтними» нормами П(С)БО 7.

Отже, ремонтні заходи, що проводяться для підтримки об’єкта оренди в робочому стані (тобто звичайний ремонт), якщо вони не компенсуються орендодавцем або компенсуються після повернення об’єкта оренди, орендар включає у витрати звітного періоду ( п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) з відображенням на тих же рахунках обліку, що і суми орендної плати.

Що стосується поліпшень орендованого ОЗ (модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції і т. ін.), то орендар такі витрати капіталізує ( п. 8 П(С)БО 14). При цьому на суму витрат, що капіталізуються, він створює об’єкт інших необоротних матеріальних активів (ІНМА) і відображає на дебеті субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (див. табл. 1).

Амортизують такий об’єкт упродовж строку корисного використання одним із двох методів — прямолінійним або виробничим ( п. 27 П(С)БО 7). Суми нарахованої амортизації відображають на тих же рахунках, що і суми орендної плати.

Приклад 1. Підприємство-орендар здійснило поліпшення орендованого офісу підрядним способом на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). На створений об’єкт поліпшення орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію за прямолінійним методом у сумі 500 грн.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік поліпшень об’єкта оренди

№ з/п

Господарська операція

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

дебет

кредит

1

Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого офісу

153

631

30000,00

2

Відображено податковий кредит (ПК) з ПДВ (до реєстрації в ЄРПН податкових накладних (ПН))

644/1

631

6000,00

3

Відображено ПК за наявності зареєстрованої ПН

641/ПДВ

644/1

6000,00

4

Оплачено роботи з поліпшення орендованого офісу

631

311

36000,00

5

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

30000,00

6

Відображено нарахування амортизації (зносу) за об’єктами інших необоротних матеріальних активів (щомісячно)

23, 91, 92, 93, 949

132

500,00

Частіше, у бухгалтерському обліку строк експлуатації прив’язують до строку дії договору оренди, хоча ніщо не заважає встановити інший строк.

Трохи забігаючи вперед, зазначимо, що для зближення бухгалтерського обліку з податковим платники, що застосовують податкові різниці, зазвичай враховують вимоги норм ПКУ. Тому метод амортизації об’єкта застосовують прямолінійний (виробничий метод у податковому обліку заборонений ( п.п. 138.3.1 ПКУ)), а строк експлуатації встановлюють з урахуванням мінімально допустимого ( п.п. 138.3.3 ПКУ). До цього ми ще повернемося.

Компенсація ремонтів. Тут усе залежить від того, коли відбувається компенсація.

(1) Орендодавець відразу відшкодовує витрати орендаря на ремонти і поліпшення об’єкта оренди грошовими коштами або зараховує їх у рахунок орендної плати. Вважаємо, що орендар відображає таку операцію як звичайний продаж робіт (послуг) (див. табл. 2).

При цьому, якщо компенсуються відразу поліпшення, то орендар не створює в себе жодних необоротних активів (у нього просто немає для цього жодних підстав), а суму таких поліпшень, у загальному порядку, капіталізує у себе орендодавець (див. с.19).

При передачі ремонтно-поліпшувальних робіт орендодавцеві дохід від їх реалізації орендар відображає за кредитом субрахунку 703, а витрати — як їх собівартість (дебет рахунку 23 з подальшим списанням проводкою Дт 903 — Кт 23).

Приклад 2. Підприємство-орендар провело ремонт орендованого офісу підрядним способом (на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Орендодавець відразу компенсує грошовими коштами витрати в повному обсязі.

Таблиця 2. Компенсація витрат орендодавцем здійснюється відразу

№ з/п

Господарська операція

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

дебет

кредит

1

Понесено витрати на проведення ремонту/поліпшень орендованого об’єкта

23

631

20000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ (до реєстрації в ЄРПН податкових накладних)

644/1

631

4000,00

3

Відображено ПК за наявності зареєстрованої ПН

641/ПДВ

644/1

4000,00

4

Оплачено роботи підрядника

631

311

24000,00

5

Відображено реалізацію робіт з ремонту об’єкта оренди

377

703

24000,00

6

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

703

641/ПДВ

4000,00

7

Списано собівартість ремонтних робіт

903

23

20000,00

8

Компенсовано витрати орендодавцем

311

377

24000,00

Якщо компенсація ремонтних витрат відбувається поступово, шляхом заліку їх у рахунок орендної плати (нараховуємо оренду за кредитом субрахунку 685), відповідно на суму заліку орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

(2) Орендодавець по закінченню договору оренди відшкодовує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди. У такому разі орендар відображає продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів, що числиться на субрахунку 117, за загальними правилами бухобліку (див. табл. 3).

Приклад 3. Підприємство-орендар здійснило поліпшення отриманого в оренду виробничого устаткування (підрядним способом). Після закінчення строку дії договору вказані поліпшення передаються орендодавцеві. Договірна вартість відшкодування на момент передачі — 10800 грн. (у тому числі ПДВ — 1800 грн.).

На створений об’єкт поліпшення орендарем нараховувалася амортизація прямолінійним методом (по 500 грн. на місяць). Загальна сума нарахованої амортизації на момент повернення об’єкта оренди склала 12000 грн. Залишкова вартість об’єкта поліпшення на початок місяця їх передачі орендодавцеві — 10000 грн., а на кінець такого місяця — 9500 грн.

Таблиця 3. Відшкодування орендодавцем вартості поліпшень після закінчення строку оренди

№ з/п

Господарська операція

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

дебет

кредит

1

Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації

132

117

12000,00

2

Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу

286

117

9500,00

3

При передачі поліпшень після закінчення строку оренди складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем

377

712

10800,00

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості поліпшень

712

641/ПДВ

1800,00

5

Донараховано* ПЗ з ПДВ виходячи з балансової вартості поліпшень на початок місяця, у якому відбулася їх передача орендодавцеві (10000,00 х 20 % : 100 % - 1800 грн.)

949

641/ПДВ

200,00

6

Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується

943

286

9500,00

7

Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень

311

377

10800,00

* Донараховуємо до мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ.

(3) Орендодавець не компенсує суми витрат на поліпшення об’єкта оренди. У цьому випадку орендар по закінченню договору оренди списує такий об’єкт з балансу як при безкоштовній передачі (див. табл. 4 на с. 26).

Приклад 4. Підприємство-орендар здійснило поліпшення отриманого в оренду офісного приміщення (підрядним способом). Указані поліпшення передаються орендодавцеві після закінчення строку дії договору без компенсації.

На створений об’єкт поліпшення орендарем нараховувалася амортизація прямолінійним методом (по 750 грн. на місяць). Загальна сума нарахованої амортизації на момент повернення об’єкта оренди склала 18000 грн. Залишкова вартість об’єкта поліпшення на початок місяця їх передачі орендодавцеві — 9000,00 грн., а на кінець такого місяця — 8250,00 грн.

Таблиця 4. Поліпшення не компенсуються орендодавцем

№ з/п

Господарська операція

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

дебет

кредит

1

Списано суму зносу об’єкта ІНМА при передачі об’єкта оренди після закінчення строку оренди

132

117

18000,00

2

Списано залишкову вартість об’єкта ІНМА на витрати

976

117

8250,00

3

Нараховано ПЗ* з ПДВ виходячи з балансової вартості переданого об’єкта ІНМА ( п. 188.1 ПКУ) (9000,00 грн. х 20 % : : 100 %)

949

641/ПДВ

1800,00

* На нашу думку, «компенсуючі» ПЗ в разі, коли поліпшення дозволені договором без компенсації, не нараховуються, оскільки передача цих поліпшень не може вважатися безкоштовною (докладніше в наступному розділі).

Податковий облік ремонтів в орендаря

ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку ( п. 198.3 ПКУ). За умови, що такий податковий кредит підтверджений податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН.

Але зверніть увагу: якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, необхідно нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ ( п. 198.5 ПКУ).

Розглянемо облік ПДВ орендаря у двох ситуаціях: (1) орендодавець відшкодовує ремонтно-поліпшувальні витрати орендаря або (2) не відшкодовує.

(1) У разі відшкодування орендодавцем витрат орендаря на ремонт або поліпшення об’єкта оренди відразу (у періоді здійснення витрат), а також якщо здійснюється залік суми витрат у рахунок орендної плати, така операція в орендаря в податковому обліку відповідає операції постачання робіт/послуг. Є постачання — є об’єкт обкладення ПДВ ( п.п. «б» п. 185.1 ПКУ).

Причому базу обкладення в цьому випадку беремо виходячи із суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то не нижче звичайних цін ( п. 188.1 ПКУ).

Якщо ремонтні витрати орендодавець компенсує по закінченню договору оренди, то і ПЗ з ПДВ ( п. 187.1 ПКУ) орендар нараховує на дату повернення об’єкта оренди або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій сталася раніше).

Причому важливо (!): у разі повернення об’єкта оренди, який був поліпшений, орендар здійснює постачання об’єкта ОЗ. Тому базу обкладення визначаємо виходячи із суми компенсації, але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому здійснювалася передача поліпшеного майна ( п. 188.1 ПКУ).

(2) Якщо орендодавець не компенсує орендареві витрати на звичайний ремонт об’єкта оренди, то повернення відремонтованого орендованого майна на ПДВ-облік орендаря ніяк не вплине. Адже ремонтні витрати потрапляють до складу витрат періоду їх проведення, тобто фактично вони споживаються самим орендарем.

Інша справа поліпшення, адже вони враховуються в орендаря як ІНМА. При цьому безоплатна передача об’єкта поліпшень прирівнюється до їх постачання ( п.п. 14.1.191 ПКУ), тобто від нарахування ПЗ з ПДВ орендареві не піти. Звертаємо увагу: йдеться тільки про той випадок, коли передачу можна розглядати як безоплатну (докладніше трохи нижче). Базою оподаткування в цьому випадку буде балансова (залишкова) вартість поліпшень за даними бухгалтерського обліку на початок звітного періоду, у якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта оренди ( п. 188.1 ПКУ).

І ще один момент, пов’язаний з безкоштовною передачею активу. Ідеться про нарахування ПЗ, які ніби компенсують «вхідний» ПДВ за товарами/роботами (послугами), використовуваними в негосподарській діяльності ( п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Згадайте, адже визначення господарської діяльності говорить про діяльність, яка спрямована на отримання доходу ( п.п. 14.1.39 ПКУ), а в разі безкоштовної передачі поліпшень орендодавцеві жодного доходу в орендаря не виникає. Ось і виходить, що безкоштовне постачання — це якраз і є негосподарська діяльність.

Причому частіше податківці до цього питання підходять лояльно і дозволяють не проводити нарахування «компенсуючих» ПЗ (див. лист ДФСУ від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, підкатегорія 101.17 БЗ). Хоча насправді не все так однозначно, та і позиція податківців не стабільна ( лист ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 4, № 22, с. 8), тому, щоб уникнути розбіжностей з контролерами, обережному платникові для ненарахування «компенсуючих» ПЗ бажано заручитися індивідуальною консультацією.

Підкреслимо: «компенсаційні» ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховуються за тими придбаннями, за якими був «вхідний» ПДВ. Тому, якщо ви придбавали поліпшення без ПДВ (наприклад, у неплатника ПДВ), то про п. 198.5 ПКУ можна не турбуватися (див. лист ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Проте, якщо договором передбачена можливість проведення поліпшень орендарем і компенсація за це не передбачена, то можна говорити, що ніякої безплатної передачі цих поліпшень тут немає. Адже їх вартість, швидше за все, закладена в суму орендної плати. Тому немає ніякої негосподарської діяльності, а отже питання про «компенсуючі» ПЗ взагалі не повинно виникати.

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік малодохідників (річний доход не перевищує 20 млн грн.), які не зобов’язані коригувати фінансовий результат на податкові різниці, повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Причому для обліку витрат за звичайними ремонтами, спрямованими на підтримку об’єкта оренди в робочому стані, норми розд. ІІІ ПКУ не передбачають жодних податкових різниць навіть для тих платників, які ці різниці зобов’язані застосовувати (тобто високодохідники (з річним доходом понад 20 млн грн.) і малодохідники-добровольці).

Тому витрати на звичайний ремонт враховуються всіма платниками податку на прибуток виключно за правилами бухобліку, і жодних податкових особливостей тут не буде*. Звичайно, за умови, що орендар об’єкт оренди використовує в господарській діяльності, інакше на суму ремонтів «спрацює» збільшуюча різниця ( останній абзац п. 138.1 ПКУ, див. с. 14).

* Окрім загального обмеження, встановленого п.п. 140.5.4 ПКУ (збільшуюча різниця в разі придбань у неприбуткових організацій і нерезидентів «зі списку»).

А ось із витратами на поліпшення (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) об’єктів оренди високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід враховувати податкові різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Нагадаємо їх і згрупуємо в табл. 5.

Таблиця 5. «Амортизаційні» і «продажно-ліквідаційні» різниці за обліком ОЗ

Фінансовий результат

Показник коригування

«Амортизаційна» різниця:

— збільшуємо (+) згідно п. 138.1 ПКУ:

— на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до НП(С)БО і МСФЗ

— зменшуємо (-) згідно з п.138.2 ПКУ:

— на суму розрахованої амортизації ОЗ згідно з п. 138.3 ПКУ

«Продажно-ліквідаційна» різниця:

— збільшуємо (+) згідно п. 138.1 ПКУ:

— на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО і МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта

— зменшуємо (-) згідно з п. 138.2 ПКУ:

— на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень цієї норми ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта

Причому, враховуючи витрати на поліпшення об’єкта оренди, орендареві слід пам’ятати кілька важливих моментів.

По-перше, для цілей податкового обліку не завжди поліпшення об’єкта оренди визнають основним засобом* ( п.п. 14.1.138 ПКУ).

* Для визнання активу ОЗ його вартість має бути вища за 6000 грн., строк служби — більше за один рік і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства.

Так, поліпшення, сума яких не перевищує 6000 грн., до об’єктів ОЗ не відносяться, і, відповідно, їх не враховують у розрахунку «амортизаційних» і «продажно-ліквідаційних» різниць ( пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Тобто

сума нарахованої в бухобліку амортизації на об’єкт поліпшень вартістю не більше 6000 грн. враховується в розрахунку фінрезультату і зменшує об’єкт оподаткування на прибуток без жодних коригувань

А ось поліпшення об’єкта оренди вартістю понад 6000 грн. враховуються як ОЗ у податковому обліку, і для них відведена податкова група 9 «Інші основні засоби» (див. листи ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 і від 21.10.2015 р. № 22220/6/99-95-42-03-15). Таким чином, «амортизаційні» і «продажно-ліквідаційні» різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, визначаємо тільки за поліпшеннями вартістю понад 6000 грн.

І ще одна деталь. У загальному випадку, коли платник проводить поліпшення власного об’єкта ОЗ повторно, кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість покращуваного об’єкта ( п. 14 П(С)БО 7). Вважаємо, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто вартість повторного поліпшення необхідно додавати до вартості вже створеного раніше «поліпшувального» об’єкта. При цьому для цілей податкового обліку отримане значення на субрахунку 117 порівнюємо з критерієм визнання ОЗ (6000 грн.). Детальніше про це див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 18.

По-друге, об’єкт «поліпшень» (вартістю більше 6000 грн.) враховуємо в податковій групі 9 «Інші основні засоби», для якої встановлений мінімально допустимий строк амортизації — не менше 12 років ( п.п. 138.3.3 ПКУ). Метод нарахування амортизації застосовуємо прямолінійний, оскільки виробничий метод заборонений ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Причому для зближення з податковим обліком має сенс і в бухгалтерському обліку встановити строк амортизації поліпшень виходячи з мінімально допустимого строку та нараховувати амортизацію прямолінійним методом.

По-третє, при поверненні об’єкта оренди відбувається передача незамортизованої частини поліпшень (об’єкта групи 9). А як пропонують норми пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, у разі продажу об’єкта основних засобів платник податку на прибуток зобов’язаний коригувати фінрезультат на «продажно-ліквідаційні» різниці. Відповідно, незамортизована частина поліпшень (їх залишкова вартість) «зіграє» у зменшення об’єкта оподаткування.

Причому якщо решта незамортизованої вартості об’єкта «поліпшень» групи 9 передається безоплатно, то і тут різниці застосовуються. Проте майте на увазі, що при безкоштовній передачі так само застосовуються податкові різниці, що збільшують фінрезультат, якщо одержувачем є неплатник податку на прибуток (окрім фізособи), «нульовик» ( п.п. 140.5.10 ПКУ) або неприбуткова організація ( п.п. 140.5.9 ПКУ). Детально про податкові різниці при безкоштовних передачах можна дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 22, с. 16.

Зверніть увагу: якщо орендодавець компенсує витрати на поліпшення об’єкта оренди відразу або шляхом заліку в рахунок орендної плати, то таку операцію орендареві слід відображати як продаж робіт. Адже передача поліпшень орендодавцеві буде зроблена відразу й орендар їх у себе не враховує, отже, об’єкт ОЗ у податковому обліку (як і об’єкт ІНМА у бухобліку) не формується. Зрозуміло, що в цій ситуації не буде й «амортизаційних» різниць. Тут орієнтуємося виключно на бухгалтерський облік, незалежно від вартості робіт з поліпшення і розміру річного доходу підприємства.

оренда основних засобів, ремонт основних засобів, облік операцій, орендодавець додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті