«Что нам стоит дом построить», або Знову про облік житлового будівництва

Приводом для цієї статті стало звернення читача із, здавалося б, стандартними запитаннями. А саме: житловий кооператив здійснює організацію будівництва житла для своїх членів і офісу для власне кооперативу. Безпосередньо будинок будує будівельна організація за рахунок пайових внесків членів кооперативу. Право власності на збудовані квартири на кооператив не оформляється, а його члени отримують право власності на квартири після повного внесення свого пайового внеску. Правові підстави оформлювати право власності на новозбудовані квартири безпосередньо на члена кооперативу, оминаючи реєстрацію права власності на ЖК, надає п. 80 Порядку № 1127*.

* Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 25.12.2015 р. № 1127.

Кожен член кооперативу вносить вступні, членські та цільові внески. Читача цікавить: (1) як обліковується у кооперативу отримання внесків від членів і (2) як обліковувати передачу квартир (на які кооператив не оформлює права власності) членам кооперативу?

Для того, аби дати обґрунтовану відповідь на ці запитання, нам доведеться розібратися у специфіці організації і функціонування житлових кооперативів (ЖК). Тож почнемо саме з цього питання.

Що таке ЖК і як він створюється

Визначення і порядок організації кооперативу дає спеціалізований Закон про кооперацію**. Згідно зі ст. 2 цього Закону кооператив — це юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об’єдналися на основі членства для ведення спільної господарської та іншої діяльності з метою задоволення своїх економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування.

** Закон України «Про кооперацію» від 10.07.2003 р. № 1087-IV.

Отже, ЖК є юрособою, яка реєструється згідно із «держреєстраційним» Законом України від 15.05.2003 р. № 755-IV.

ЖК створюється не менш ніж трьома членами, які одночасно є кінцевими споживачами, тобто за підсумками будівництва вони отримують нерухомість у володіння та користування

Для фінансування будівництва широким колом інвесторів до кооперативу залучаються інші учасники, котрі, як правило, стають асоційованими членами.

За замовчуванням власником квартир у побудованому житловому будинку є ЖК (див. ст. 384 ЦКУ і ст. 19¹ Закону про кооперацію). Втім, існує також усталена практика одразу оформлювати право власності на збудовані квартири на членів ЖК. Правові підстави для цього теж є, на що ми вже звертали вашу увагу вище. Схему будівництва за допомогою ЖК представлено на рисунку.

Чи є ЖК неприбутковою організацією

Це питання в ПКУ наразі врегульовано по-особливому. Згідно з п.п. 133.4.6 ПКУ ЖК можуть бути віднесені до неприбуткових організацій з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому відповідно до закону здійснено прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку, і такий житловий будинок споруджувався або придбавався ЖК.

Тож при створенні ЖК реєструється саме як прибуткова організація

Зареєструватися «неприбутківцем» ЖК зможе тільки після того як прийме в експлуатацію збудований будинок. Причому прийняття будинку в експлуатацію має бути підтверджене відповідними документами, а статут — передбачати передачу активів ЖК іншим неприбутковим організаціям у разі ліквідації кооперативу (п.п. 133.4.1 ПКУ; див. також лист № 1379***). Отже, новостворений ЖК не зможе отримати «неприбутковий» статус, доки не прийме в експлуатацію свій перший новобуд.

*** Лист ДФСУ від 15.01.2016 р. № 1379/7/99-99-19-02-02-17.

А от якщо в подальшому ЖК залучатиме нових членів для будівництва наступних будинків — він може, на нашу думку, залишатися неприбутковою організацією. Вважаємо, що сенс застереження, унесеного до ПКУ законом № 652-VIII від 17.07.2015 р. — саме в цьому: законодавець хотів «підстрахувати» пайовиків, аби засновники новоствореного кооперативу не зникли із чужим майном, прикриваючись статусом неприбуткової організації.

А якщо вже один будинок благополучно збудовано — усі подальші будинки кооператив може будувати вже у статусі «неприбутківця», і виключення із «неприбуткового» Реєстру йому за це не повинно загрожувати. Водночас наголошуємо: податківці у листі № 1379 вважають інакше. Вони стверджують, що ЖК, який став неприбутковим після прийняття будинку в експлуатацію, позбавляється права в статусі неприбуткової організації здійснювати будівництво інших об’єктів.

Судова практика щодо цього конкретного випадку поки що мовчить. Наявні ж рішення дають можливість припустити, що суди розглядають ситуацію формально і вважають будь-яку невідповідність ЖК вимогам п. 133.4 ПКУ підставою відмовити у «неприбутковому» статусі або ж позбавити цього статусу за його наявності (див. постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 р. у справі №802/3853/15-а і постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.06.2016 р. у справі № 813/1524/16****).

**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58861357 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58243253 відповідно.

Докладно про процедуру створення ЖК і його організацію ви можете дізнатися у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 55, с. 41. Тож кого цікавлять організаційні питання, відсилаємо до цієї статті. Крім того, не забувайте, що ЖК, як і будь-яким неприбутковим організаціям, потрібно, аби їх статутні документи відповідали вимогам п. 133.4 ПКУ (див. також постанову КМУ від 13.07.2016 р. № 440 і лист ДФСУ від 23.03.2016 р. № 3028/Ж/99-99-19-02-02-15).

Причому із листа № 1379 випливає, що податківці навіть у 2016 році хотіли застосовувати п.п. 133.4.6 ПКУ до ЖК, унесених до «неприбуткового» Реєстру станом на 01.01.2015 р. Зокрема, вони вимагали вже тоді подавати до податкової документи, що підтверджують прийняття в експлуатацію для подальшого обслуговування житлового будинку, який споруджувався або придбавався ЖК, а також відсутність здійснення таким ЖК іншого будівництва. Хоча у «неприбутківців» для приведення своїх статутних документів у відповідність до ПКУ був ще час до 01.01.2017 р. Тож при створенні ЖК і плануванні його діяльності майте на увазі вищенаведені нюанси. Ми ж далі будемо говорити перш за все про те, що впливає на облік.

Облік внесків до кооперативу

Стаття 2 Закону про кооперацію визначає кілька різновидів внесків, передбачених для членів кооперативу:

(а) вступний внесок — грошовий чи інший майновий неповоротний внесок, який зобов’язана сплатити особа у разі вступу до кооперативної організації;

(б) членський внесок — грошовий неповоротний внесок, який періодично сплачується членом кооперативного об’єднання для забезпечення його поточної діяльності;

(в) цільовий внесок — грошовий чи інший майновий внесок члена кооперативу, що вноситься понад пай до спеціального фонду кооперативу для забезпечення виконання конкретних завдань кооперативу;

(г) пайовий внесок — майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;

(ґ) додатковий пай — добровільний грошовий чи інший майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу понад пай у пайовому фонді кооперативу.

Кожен із перелічених внесків має своє призначення у діяльності кооперативу. Відтак, їх не слід плутати — вони мають різну природу, і їх отримання кооператив обліковує по-різному.

Бухгалтерський облік. Цілком зрозуміло, що будь-які внески передбачають для ЖК отримання активів. Отже, при отриманні внесків за дебетом матимемо рахунки відповідних активів. А от що буде за кредитом у кореспонденції з цими рахунками? Для того аби зрозуміти, як обліковувати той чи інший внесок, треба поглянути, для чого вони призначені.

Неподільний фонд. Згідно зі ст. 20 Закону про кооперацію неподільний фонд формується за рахунок вступних внесків членів кооперативу і не підлягає розподілу між учасниками. При перерахуванні вступних внесків члени кооперативу жодних майнових і тим більше корпоративних прав не отримують. Враховуючи це, не можна говорити про облік неподільного фонду на рахунку 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал».

Натомість неподільний фонд доцільно обліковувати на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» (субрахунок 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень»). На нашу думку, аналогічним повинен бути також облік членських внесків.

Спеціальний фонд. Спецфонд кооперативу створюється за рахунок цільових внесків членів кооперативу для забезпечення його статутної діяльності і використовується за рішенням органів управління. Цей фонд не є часткою пайового фонду і також не може обліковуватися на рахунку 40. Вважаємо, що його (за наявності) також слід обліковувати на субрахунку 484. При цьому до зазначеного субрахунку доцільно відкрити аналітичний рахунок.

Пайовий фонд. Пайовим фондом є майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу. Для будь-якого кооперативу (у тому числі ЖК) пайовий фонд є головним. На відміну від інших фондів, тут сумнівів бути не може — пайовий фонд обліковується на субрахунку 402 «Пайовий капітал». Інструкція № 291 окремо згадує про пайові внески членів ЖК, які повинні обліковуватися на субрахунку 402.

Податок на прибуток. Ми вже з’ясували, що до прийняття в експлуатацію збудованого житла ЖК є платником податку на прибуток на загальних підставах. Водночас із підрозділу про бухоблік ви вже могли зробити висновок, що внески, які ЖК отримує від своїх членів, не впливають на дохід. Також ви пам’ятаєте, що до прийняття свого першого новобуду в експлуатацію ЖК є платником податку на прибуток на загальних підставах. Відтак, у цьому випадку ЖК може прийняти рішення про непроведення коригувань на різниці, визначені розд. ІІІ ПКУ, і визначати об’єкт оподаткування в сумі бухоблікового фінрезультату (п.п. 134.1.1 ПКУ). Підтверджують це також і податківці, наголошуючи про відсутність будь-яких коригувань бухоблікового фінрезультату на суми вступних та пайових внесків (див. листи ДФСУ від 28.07.2016 р. № 16200/6/99-99-15-02-02-15 і від 08.09.2016 р. № 19390/6/99-99-15-02-02-15).

ПДВ. Щодо ПДВ-обліку внесків у кооператив теж особливих проблем бути не повинно. Адже будь-які внески (пайові, цільові, вступні, членські) не є оплатою за товари чи послуги. Відтак, немає постачання будь-яких товарів чи послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ), тому операції з отримання ЖК внесків не є об’єктом оподаткування ПДВ. Схоже, що згодні із цим також і податківці (див. лист ДПСУ від 13.02.2013 р. № 2231/6/23-50.01-14).

Враховуючи це, якщо у ЖК не буде інших операцій (які б відповідали визначенню постачання), для такого ЖК, імовірно, не буде обов’язковим навіть реєструватися платником ПДВ. Бо ж операції з отримання внесків не враховуються при визначенні критерію обов’язкової ПДВ-реєстрації — 1 млн грн. оподатковуваних операцій (п. 181.1 ПКУ). Якщо ЖК буде для будівництва придбавати якісь активи, він може добровільно зареєструватися ПДВшником.

Право власності на квартири і їх «викуп»

На початку статті ми вже звертали увагу на двоїсту ситуацію, яка склалася у нашому законодавстві щодо того, як врегульовано право власності на новобуд, збудований ЖК. З одного боку, будинок за замовчуванням належить кооперативу (ст. 384 ЦКУ), з іншого боку — квартири в цьому будинку можуть не перебувати у власності ЖК, а право власності на ці квартири може оформлятися безпосередньо на членів кооперативу (п. 80 Порядку № 1127).

Виходить, що будинок — це один об’єкт права власності (і обліку), а квартири в цьому будинку — зовсім інший. Такий стан речей— відгомін радянської епохи. Згідно з тодішніми нормативами житловий будинок належав ЖК на праві кооперативної власності. У ті часи кооперативи будували житло не тільки за рахунок пайових внесків, але і за рахунок позикових коштів. Позики погашалися по мірі того, як знаходилися бажаючі внести повну суму паю за квартиру. Це і називалося «викупом» квартири, яка до часу «викупу» перебувала у розпорядженні ЖК.

Для виправдання такого, на перший погляд, дивного становища маємо норму із ч. 3 ст. 384 ЦКУ, яка передбачає, що член кооперативу може стати власником квартири у разі її викупу. Причому слід розуміти, що поняття «викуп» у ст. 384 ЦКУ вживається не в загальноприйнятому значенні (назвемо таке тлумачення — варіант А). Тобто

під «викупом» квартир НЕ мається на увазі продаж цих квартир кооперативом членам ЖК

Мусимо визнати, що в сьогоднішніх реаліях це не єдине розуміння поняття «викуп». Існує й інше трактування, коли під «викупом» розуміють звичну «купівлю-продаж» (а це вже варіант Б). Але при такому підході право власності на квартири неодмінно слід оформити на ЖК, а при «викупі»-продажу воно перейде до членів ЖК.

У випадку з кооперативом, про який нас запитує читач, оформлення документів і розуміння «викупу» відповідають варіанту «А». Тобто коли під «викупом» у ч. 3 ст. 384 ЦКУ слід розуміти унесення пайового внеску в повному обсязі та виконання інших зобов’язань перед ЖК. Тоді все стає на свої місця: до моменту внесення пайового внеску в повному обсязі та виконання взятих на себе зобов’язань член ЖК має право володіти і користуватися житловими приміщеннями у будівлі, а після підтвердження всіх узятих на себе зобов’язань член ЖК має право отримати такі житлові приміщення у власність. Оце і буде такий собі незвичайний «викуп».

Виходить, що ЖК є власником будинку, однак квартири у цьому будинку його власністю не є, тому він не продає їх членам кооперативу. Квартири «продає» напряму будівельна організація членам ЖК. Саме ця обставина є визначальною для обліку.

Облік будівництва житла

Отримавши від учасників пайові внески, ЖК залучає до будівництва житла підрядну організацію. Яким чином відображати в обліку таке будівництво? Зауважимо одразу: вітчизняні П(С)БО мовчать про те, яким чином обліковувати об’єкт, частина якого перебуває у власності підприємства, а частина — ні. Тож написане нижче — це наша думка про те, яким би міг бути бухоблік у ЖК.

Бухгалтерський облік. Як нам видається, ЖК для обліку будівництва житла має застосовувати субрахунок 151 «Капітальне будівництво». Саме на цьому субрахунку ЖК буде обліковувати «незавершене будівництво», аж допоки будинок не буде прийнято в експлуатацію. Такий підхід можна виправдати тим, що згідно зі ст. 384 ЦКУ ЖК є власником будинку.

Але чи доцільно ЖК відображати на балансі як актив будинок, що будується, власником квартир у якому він не є і які він не контролює для отримання економічної вигоди? На нашу думку, так вчинити доведеться, враховуючи парадокси нашого законодавства.

Тож облік будівництва у ЖК відбувається на диво стандартно — вартість підрядних робіт збирається на субрахунку 151 в кореспонденції із рахунком 63. Специфіка обліку відкриється далі — при передачі квартир.

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік житла, яке будується, у ЖК не має будь-яких особливостей. Тобто — все за бухобліком (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тим більше, на цьому етапі ЖК не відображає доходів, він тільки капіталізує витрати, пов’язані з будівництвом об’єкта. Не забувайте:

після прийняття в експлуатацію збудованого житла ЖК може зареєструватися неприбутковою організацією

У цьому випадку звітувати за період, у якому відбулася реєстрація ЖК як «неприбутківця», кооператив буде вже за «неприбутковими» правилами. Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 87, с. 8. Також про найсвіжіші зміни у порядку функціонування неприбуткових організацій читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 5, с. 11.

ПДВ. У ПДВ-обліку ЖК операції із власне будівництва житла також відображаються без особливостей. Якщо ЖК зареєструвався платником ПДВ, він має право відобразити податковий кредит із вартості придбаних підрядних робіт і матеріалів (п. 198.2 ПКУ). Ясна річ, якщо у нього буде належним чином оформлена і зареєстрована у ЄРПН податкова накладна. Але цей податковий кредит, імовірно, одразу доведеться компенсувати згідно з п. 198.5 ПКУ. Чому — розкажемо далі.

Передача квартир членам ЖК

Бухгалтерський облік. У разі передачі квартири члену ЖК він стає власником цієї квартири (ч. 3 ст. 384 ЦКУ). Фактично така квартира «викупається» у ЖК членом кооперативу. Однак на практиці зазвичай відбувається обмін права власності на квартиру на частку в пайовому фонді ЖК. Виходить так, що, побудувавши будинок, ЖК виконав договір про пайову участь. Тому можна говорити, що в обліку потрібно відобразити повернення пайових внесків. Це відображається проводкою Дт 402 — Кт 151. Водночас, як ми вже зауважили вище, в бухобліку не можна говорити про продаж квартир кооперативом членам ЖК. Адже квартири не перебувають у власності ЖК, він тільки розпоряджається ними, допоки пайовики не виконають повністю умови договору про пайову участь. Крім того, створення ЖК не має на меті отримання прибутку від комерційного продажу квартир. Навпаки, ідеться про задоволення потреб членів ЖК, які об’єднуються в кооператив, аби будувати житло для себе, а не на продаж. Враховуючи все це, на нашу думку,

перехід права власності на квартири до членів ЖК не повинен супроводжуватися відображенням бухоблікових доходів

Адже згідно з п. 8 П(С)БО 15 дохід визнається у випадку передачі ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності. А якщо у ЖК не було права власності на квартири, то при «викупі» таких квартир членами ЖК ніякого переходу права власності від кооперативу до членів ЖК не відбувається. Тому про відображення доходу не можна говорити, особливо зважаючи на існування в бухобліку принципу превалювання сутності над формою.

Традиційно ЖК, ОСББ та інші об’єднання, які здійснюють управління будинком або його обслуговування, відображають прийняття будинку на баланс проводкою Дт 103 — Кт 424, а згодом по мірі нарахування амортизації будинку відображають дохід (як у випадку із безоплатно отриманими основними засобами). Але нещодавно профільне міністерство надало доволі прогресивну рекомендацію узагалі не відображати такий будинок на балансі. Натомість пропонується, що обслуговуюча організація, якій житловий будинок передається забудовником, обліковує будинок (спільне майно багатоквартирного будинку) поза балансом як майно, передане в управління (див. лист Мінрегіонбуду від 11.07.2016 р. №8/9-2260-16). Такий підхід нам видається цілком обґрунтованим, адже з юридичної точки зору ЖК не є власником квартир, а з облікової — не контролює їх для отримання економічної вигоди.

Як підходити до обліку передачі квартири — вирішувати вам. Єдине, що можна сказати однозначно — це те, що продаж квартир при їх «викупу» членами ЖК і дохід від такого продажу відображатися не повинні.

Податок на прибуток. Якщо ЖК після прийняття будинку в експлуатацію НЕ зареєструвався «неприбутківцем», податковоприбутковий облік передачі квартири — ідентичний бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто оскільки немає власне передачі квартири від ЖК до членів ЖК і «бухоблікового» доходу, значить, немає і об’єкта для податку на прибуток.

ПДВ. У ПДВ-обліку також перш за все слід виходити з того, що ЖК не передає членам кооперативу квартири. Відтак, у ЖК узагалі немає жодного постачання, а тому, в принципі, про ПДВ-зобов’язання говорити не доводиться. Такого висновку ще у 2010 році дійшов Одеський апеляційний адміністративний суд (див. постанову від 08.12.2010 р. у справі № 2-а-3540/10/1570*****), який зауважив, що процедура набуття членом ЖБК права власності на квартиру за своєю суттю не є угодою купівлі-продажу.

***** Див: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/13549787.

Щоправда, податківці, схоже, не погоджуються з таким позитивним для ЖК висновком. Наприклад, у листі ДФСУ від 28.03.2017 р. № 6311/6/99-99-15-02-02-15 вони натякають, що у ЖК є операція з постачання житла їх подальшим власникам, та ще й першого. Тобто немає пільги за п.п. 197.1.14 ПКУ.

На наш погляд, це несправедливо, і навіть якщо натягувати сюди за вуха поставку, то треба говорити про друге постачання (перше було від будівельної організації до ЖК, друге — від ЖК до членів кооперативу).

З приводу другого-першого постачання у податківців немає однозначної думки. З одного боку, є чимало роз’яснень, у яких вони заявляють, що операція з постачання послуг із спорудження житла (об’єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг — підрядника) є першим постачанням житла відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ. Натомість операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла інвесторам — членам ЖК звільняються від оподаткування ПДВ (див. листи ДФСУ від 24.09.2015 р. № 20292/6/99-99-19-03-02-15; від 30.11.2015 р. № 25585/6/99-99-19-03-02-15; від 19.10.2016 р. № 22625/6/99-99-15-03-02-15).

З іншого боку, в окремих своїх роз’ясненнях податківці неначе не помічають, що п.п. 197.1.14 ПКУ відносить до першого постачання житла у тому числі операції з постачання послуг з його спорудження і пов’язують перше постачання житла з оформленням правовстановлюючих документів. До таких роз’яснень належать, наприклад, консультація із БЗ, підкатегорія 101.13, листи ДФСУ від 21.03.2016 р. № 6091/6/99-99/903-62-15; від 19.07.2016 р. № 15532/6/99-99-15-03-02-15; від 04.08.2016 р. № 16929/6/99-99-15-03-02-15; від 02.12.2016 р. № 26173/6/99-99-15-03-02-15; від 12.01.2017 р. № 412/6/99-99-15-03-02-15; від 09.02.2017 р. № 2514/6/99-99-15-03-02-15.

Ще раз повторимо, що, на нашу думку, тут взагалі немає поставки, а отже і об’єкта для ПДВ. Якщо ж ЖК — платник ПДВ і «на вході» відображав ПК, то слід його компенсувати згідно з вимогами пп. «г» п. 198.5 ПКУ (кожний період у зведеній ПН). Адже, як ми міркували вище, ЖК будує будинок не з метою господарсько-дохідної діяльності.

Наостанок наведемо традиційний приклад для закріплення того, що ми з вами розглянули.

Приклад. Житловий кооператив отримав від своїх членів: (1) вступних, цільових і членських внесків на суму 30000 грн.; (2) пайових внесків на суму 84000000 грн. Для будівництва житла залучено підрядну організацію. Квартири викуплено в кооперативу його членами (обміняно на їхні частки в пайовому капіталі кооперативу). Кооператив зареєстрований як платник ПДВ.

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Облік будівництва житла за рахунок пайових внесків членів кооперативу

Ну що ж, незважаючи на заплутаність і неоднозначність у питанні того, як кваліфікувати певні операції, тепер ви розумієте, як обліковувати будівництво житла за рахунок пайових внесків. Тож об’єднуйтеся в кооперативи, це наш традиційний український принцип господарювання — «свій до свого по своє».