Потрібні норми
По-перше, згідно з п. 2001.3 ПКУ платник має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН на суму податку — регліміту (∑Накл), обчислену за наведеною там формулою. Водночас п. 2001.9 ПКУ дозволяє реєструвати ПН/РК, що відносяться до минулих податкових періодів (у тому числі розблоковані), незалежно від наявності у платника суми регліміту (∑накл).
Але на практиці ці норми й досі коректно не застосовуються! І тому «розблоковані» платники і зараз періодично потрапляють в ситуацію, викладену в преамбулі до цієї статті.
По-друге, в п.п. 201.16.4 ПКУ визначено, що ПН/РК, реєстрація якої в ЄРПН була зупинена, реєструється в день настання однієї з таких подій:
а) фіскали прийняли рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної ПН/РК.
По-третє, п. 1201.1 ПКУ передбачає, що у разі зупинки реєстрації ПН/РК штрафні санкції, передбачені цим пунктом,
не застосовуються на період зупинки реєстрації до ухвалення рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК
Аналогічна примітка є і в п. 1201.2 ПКУ.
По-четверте, згідно з п. 201.10 ПКУ реєстрація ПН/РК в ЄРПН можлива протягом 365 днів з дати виникнення ПЗ. У разі зупинки реєстрації ПН/РК перебіг зазначеного терміну уривається на період зупинки їх реєстрації і поновлюється з дня припинення процедури зупинки реєстрації. Аналогічна норма є і щодо граничного терміну відображення ПК за розблокованими ПН/РК — див. п. 198.6 ПКУ.
А тепер виділимо декілька варіантів «блокувальних» ситуацій і далі розглянемо кожну з них.
Типові ситуації
1. ПН/РК заблокували до настання граничного терміну реєстрації, але на дату розблокування регліміту у платника не вистачило, і ПН/РК провисіли певний час на статусі «Очікується реєстрація...» до дати, коли відбулася їх фактична реєстрація в ЄРПН.
Тут ми маємо на увазі ситуації, коли (незважаючи на п. 2001.9 ПКУ!) програмне забезпечення (ПЗ) СЕА зареєструвати ПН/РК без наявності необхідної суми регліміту не дозволяло/не дозволяє. І після змін у ПЗ СЕА, внесених «за допомогою» листа ДФСУ від 19.09.2017 р. № 1365/99-99-15-03-01-18*, навіть коли ∑перевищ буде зменшена на суму ПДВ з розблокованої ПН, все одно регліміту для її реєстрації може не вистачати. Наприклад, коли після перерахункових маніпуляцій у платника «виліз» від’ємний регліміт.
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 85, с. 3.
2. ПН/РК подали для реєстрації із запізненням (і заблокували) після граничного терміну реєстрації. Надалі — при розблокуванні ПН/РК реєстрація в ЄРПН проведена:
а) відразу, в день розблокування;
б) як у ситуації «1» — через певний проміжок часу після розблокування.
Про ситуації — детально
Ситуація 1. Вона — найбільш поширена. Від санкцій за п. 1201 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН на період зупинки їх реєстрації звільняє згадана вище норма цього пункту.
А що ж буде з цими санкціями після розблокування? Якщо ПН/РК розблокують і зареєструють в ЄРПН в один і той же день, то тут усе нормально (тому ми таку ситуацію і не розглядаємо).
А ось коли між розблокуванням ПН/РК і їх фактичною реєстрацією в ЄРПН мине деякий час, то в таких випадках небезпека потрапляння під санкції за п. 1201 ПКУ вже виглядає деякою мірою реальною. Адже згадана нами на початку (див. «по-третє») норма цього пункту говорить про те, що його санкції не застосовуються на період зупинки реєстрації ПН/РК і до ухвалення рішення про відновлення реєстрації.
Чому небезпека «деякою мірою»? Тому що за нашим розумінням і виходячи з логіки і «духу» закону санкції за п. 1201 ПКУ в такій ситуації взагалі застосовуватися не повинні.
Тут, на наш погляд, повинна спрацювати спеціальна норма — п.п. 201.16.4 ПКУ, якою чітко встановлено, що розблокована ПН/РК реєструється «в день ухвалення рішення про реєстрацію» (чи набуття чинності рішенням суду). Тобто
незалежно від дати фактичної реєстрації розблокованої ПН/РК вона завжди повинна вважатися зареєстрованою «в день ухвалення рішення» (чи набуття чинності рішенням суду)
Уважаємо, що законодавець навмисно прописав таким чином п.п. 201.16.4 ПКУ. Адже факт розблокування, крім того що підтверджує дійсність ПН/РК, ще і свідчить про те, що платник не зі своєї вини не зміг її (його) зареєструвати у момент подання.
Зазначимо, що на момент блокування реєстрації ПН/РК потрібна сума регліміту у платника є. Інакше ПН/РК відразу б СЕА «відфутболила» і до моніторингу/блокування справа взагалі б не дійшла. Але потім ця сума регліміту «з’їдається» — це відбувається при поданні декларації звітного періоду, в якому було відображено ПЗ за заблокованою ПН/РК, — за допомогою збільшення на це ПЗ показника ∑перевищ. Тобто якби не було (як виявилося — некоректного) блокування, платник би зареєстрував ПН/РК вчасно — і ні про які санкції не довелося б навіть згадувати.
Певною мірою наш варіант трактування п.п. 201.16.4 ПКУ підтверджують і консультації фіскалів — див., наприклад, БЗ 101.17*, а також «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 27, с. 36. В останній на запитання, як обчислюються граничні терміни реєстрації податкової накладної у разі зупинки її реєстрації, головні фіскали відповідають, що розблоковані ПН/РК реєструються датою внесення їх платником в ЄРПН!
* Там ідеться про дату реєстрації в ЄРПН розблоковуваних ПН/РК, щодо яких платник подав скаргу на «відмовне» рішення Комісії.
З контексту цієї консультації видно, що вона писалася саме з метою застосування штрафів за ст. 1201 ПКУ. А той факт, що ця дата не збігається з указаною в п.п. 201.16.4 ПКУ датою «ухвалення рішення», говорить про те, що фіскали тут — для цілей налаштування свого ПЗ — просто «відняли» (згідно з тією ж ст. 1201 ПКУ) час, коли ПН/РК була заблокована, і таким чином вийшли на дату внесення ПН/РК для реєстрації в ЄРПН (дату першої квитанції). Тобто, вірогідно, згідно з цією консультацією штрафів за ст. 1201 ПКУ (у тому числі і в «ситуації 1») взагалі бути не повинно. Це цілком вписується в нашу логіку, що датою реєстрації розблокованої ПН/РК завжди буде «дата ухвалення рішення».
Втім, такий підхід виглядає досить ліберальним**. А що коли фіскали (незважаючи на згадані їх роз’яснення) щодо штрафів за «несвоєчасну» реєстрацію розблокованих ПН/РК все ж підуть фіскальним шляхом?..
** І, зауважимо, що, на нашу думку, цей підхід не слід застосовувати до визначення дати виникнення у покупця права на ПК за розблокованою ПН/РК. Про це детально читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 71, с. 22.
І як же тоді повинен визначатися граничний термін реєстрації розблокованої ПН/РК та вестися від нього відлік для визначення конкретного розміру штрафу за п. 1201.1 ПКУ?
Тут узагалі немає ніякої прозорості! Наприклад, можна відлічити, скільки днів залишалося до граничного терміну від дня, коли ПН/РК заблокували, і «накинути» стільки ж днів після дати розблокування. Можна, скажімо, орієнтуватися на «поточний» найближчий граничний термін реєстрації або ще на щось (особливо фіскальний варіант — вважати граничним терміном день розблокування)…
Загалом, це ще один аргумент на користь нештрафування — незалежно від того, коли розблоковані ПН/РК були зареєстровані в ЄРПН. Аби тільки вони були там зареєстровані (див. наприкінці — про «рідкісну ситуацію»)…
Ситуація 2. У випадку «а» тут усе зрозуміло — розмір штрафу визначатиметься строком прострочення реєстрації, який минув від граничного терміну реєстрації до дати зупинки реєстрації ПН/РК.
У випадку «б», на наш погляд, — незважаючи на дату фактичної реєстрації — висновок за визначенням розміру штрафу має бути таким же, як і у випадку «а». Адже, як ми вказали вище, розбираючи Ситуацію 1, для штрафних цілей дата реєстрації розблокованої ПН/РК незалежно від дати фактичної реєстрації в ЄРПН повинна визначатися згідно з п.п. 201.16.4 ПКУ.
Рідкісна ситуація (на майбутнє). А що ж загрожує платникові, якщо раптом йому не вдасться зареєструвати розблоковану ПН/РК після закінчення 365 днів «плюс» — кількість днів перебування «на зупинці»? Зазначимо, що такий варіант — навіть після впровадження фіскалами згаданих змін у ПЗ СЕА, пов’язаних з перерахунком показника ∑перевищ, все одно повністю не виключається. Оскільки у низці ситуацій (особливо коли унаслідок перерахунку ∑перевищ регліміт у деяких платників став від’ємним) без додаткового вкидання коштів на електронний рахунок зареєструвати розблоковані ПН/РК все одно не вийде.
Тож якщо платник так і не зможе зареєструвати розблоковану ПН/РК після закінчення порогових 365 днів «плюс» кількість днів «зупинки», то дуже ймовірно, що фіскали при перевірці платника оштрафують його згідно з абзацом першим п. 1201.2 ПКУ — на 50 % суми ПЗ, заявленої в незареєстрованих протягом максимального терміну ПН/РК.
Вважаємо, що норма абзацу другого п. 1201.2 ПКУ, яка передбачає другий 50 %-штраф за нереєстрацію ПН/РК протягом 10 днів з моменту отримання ППР на сплату першого штрафу, тут є неприйнятною. Адже після закінчення згаданого максимального строку платник вже не зможе виконати свій обов’язок з реєстрації ПН/РК. Так само роз’яснюють і фіскали (див. БЗ 101.27).
Зазначимо, що, на наш погляд, штрафи за п. 1201.2 ПКУ щодо тих ПН/РК, розблокуванням яких платники взагалі не стали займатися, фіскали застосувати не зможуть. Тим більше якщо ці ПН/РК були помилковими. Адже, як зазначено в самому п. 1201.2 ПКУ, штрафи, передбачені цим пунктом, «не застосовуються до ухвалення відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування». Тобто немає рішення — немає і штрафів ☺.
висновки
- На нашу думку, незалежно від дати фактичної реєстрації розблокованих ПН/РК в ЄРПН вони завжди повинні вважатися зареєстрованими «в день ухвалення рішення» фіскалами (чи набуття чинності рішенням суду).
- Якщо не був порушений граничний термін реєстрації до дати блокування ПН/РК, то при ліберальному підході штрафи за їх несвоєчасну реєстрацію взагалі застосовуватися не повинні.
