Аптека реалізує «доступні» ліки: що в обліку?

РРО і відпуск «доступних» ліків

Як ви вже знаєте, для кінцевого споживача в місці торгівлі (аптеці) «доступні» ліки відпускають безкоштовно або з частковою оплатою, а доплата за них «заходить» на розрахунковий рахунок аптеки з бюджету (див. статтю на с. 16). Що робити в цьому випадку? Чи треба проводити відпуск ліків через РРО? Розпочнемо з безкоштовного відпуску.

Як свідчить ст. 3 Закону про РРО*, необхідно застосовувати РРО при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів і т. п.) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, а також при здійсненні операцій з прийому готівки для подальшого її переказу. Водночас прийом від покупця коштів (готівкових, платіжних карт, платіжних чеків, жетонів тощо) є розрахунковою операцією (ст. 2 Закону про РРО).

* Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Крім того, згідно з п. 12 ст. 9 Закону про РРО, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції за розрахунками в готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля і т. п.), РРО і розрахункові книжки не застосовуються. У нашому випадку, підкреслимо ще раз, розрахунки за «доступні» ліки здійснюються безготівково бюджетними коштами.

Звідси випливає однозначний висновок: у разі безкоштовного відпуску «доступних» ліків відсутній факт передачі від покупця готівкових коштів (платіжної карти, платіжних чеків, жетонів тощо), а отже, відсутній факт здійснення розрахункової операції.

Оскільки при відпуску товару немає розрахункової операції, то і підстав використовувати РРО теж немає

На жаль, незважаючи на, здавалося б, очевидний висновок, у податківців із цього приводу інша, вже давно стала, позиція.

У своїх консультаціях (див. п.п. 2.2.4 оглядового листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572, 109.02 БЗ, «Вісник податкової служби України», 2009, № 30, с. 39) контролери наполягають на тому, що реалізація ліків за безкоштовними рецептами в аптеках повинна здійснюватися з проведенням розрахункової операції через РРО. При цьому у фіскальному чеку вони пропонують вказувати форму оплати (!) — «безоплатно».

Зверніть увагу: власне саме визначення терміна «розрахункова операція» (ст. 2 Закону про РРО) податківці ігнорують. Виходить, що у безкоштовному постачанні вони вбачають оплату, але тільки в особливій формі — «безоплатній»… ☺

Причому пояснюють фіскали свою позицію тим, що при продажу товарів (послуг) в РРО обов’язково повинен використовуватися режим попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) і обліку їх кількості. Отже, РРО повинен забезпечувати не тільки здійснення розрахункової операції, але й облік кількості проданих товарів саме при їх реалізації.

Нагадаємо: сенс попереднього програмування полягає в тому, що кожному товару (послузі) треба присвоїти найменування і ціну. Причому сама кількість товару (послуг) заздалегідь не програмується і в чеку відображається його кількість тільки при реалізації.

Безперечно, режим попереднього програмування в РРО дійсно треба використовувати. Водночас «пробивати» товар (послугу) через РРО (а відповідно і фіксувати кількість товару (послуг), що реалізовується) суб’єкт господарювання повинен при здійсненні саме розрахункової операції (п. 11 ст. 3 Закону про РРО). А як ми з’ясували, тут ніякої розрахункової операції просто немає*.

* Додаткові аргументи на користь незастосування РРО при відпуску ліків за безкоштовними рецептами див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 44, с. 10.

Проте фіскали свою позицію міняти не квапляться. Навіть незважаючи на те, що судова практика (див. ухвалу ВАСУ від 13.01.2014 р. № К/9991/426/11 і від 05.09.2013 р. № К/9991/3194/11) підтверджує: операції відпуску ліків за безкоштовними і пільговими рецептами не є розрахунковими і РРО не застосовується. Тому якщо не хочете сперечатися з податківцями і, враховуючи, до того ж, «драконівські» штрафи за непроведення операцій через РРО (п. 1 ст. 17 Закону про РРО), безпечніше його використати. Тільки не забудьте обов’язково вказувати в чеку правильну форму оплати («безоплатно»).

Якщо ж ви все-таки вирішили не застосовувати РРО, пам’ятайте: у будь-якому випадку ви зобов’язані видати документ, що підтверджує постачання товару (послуги). Цього вимагають правила захисту прав споживачів

Інша справа, коли відпуск «доступних» ліків здійснюється шляхом їх часткової оплати покупцем в аптеці. У такому разі, безумовно, має місце розрахункова операція, тому без використання РРО не обійтися. При цьому у фіскальному чеку РРО вказуємо, що відпуск товару здійснюється зі знижкою.

Особливості ПДВ-обліку

Операція постачання лікарських засобів за програмою «Доступні ліки» повністю вписується в операції, оподатковувані ПДВ за ставкою 7 %. Тут без особливих нюансів — дивіться самі.

Об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів/послуг з місцем постачання на території України (пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ). У свою чергу, під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 ПКУ). А ставка 7 % застосовується до операцій з постачання на митній території України і ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні і внесених в Держреєстр лікарських засобів (п.п. «в» п. 193.1 ПКУ). Як ви переконалися, «доступні» ліки цим умовам відповідають.

«Мінбаза». База обкладення ПДВ операцій з постачання лікарських засобів визначається виходячи з їх договірної вартості, яка не має бути вища за максимальну роздрібну ціну, затверджену в Реєстрі № 856 (див. графу 12). Причому правило «не нижче мінбази» на постачання «доступних» ліків не поширюється, оскільки вони належать до товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню, тобто для них мінімальна база обкладення ПДВ не встановлена (див. п. 188.1 ПКУ).

Касовий метод. Як ми вже сказали, повна або часткова вартість «доступних» ліків, що реалізовуються, відшкодовується (оплачується) за рахунок бюджетних коштів. Тобто згідно з п. 187.7 ПКУ

датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) при постачанні таких ліків є дата зарахування бюджетних коштів на банківський рахунок платника податку

або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податків за його зобов’язаннями перед бюджетом. Таку ж думку висловили податківці (див. лист ДФСУ від 23.08.2017 р. № 1726/Г/99-99-15-03-02-14/ІПК, 101.23 БЗ).

Що стосується часткової компенсації за рахунок бюджету, то в частині вартості товару, яку оплачує покупець, ПЗ виникають за загальним правилом першої події (в цьому випадку — у момент оплати (проведення через РРО) товару в місці його реалізації). А на частину відшкодування, що залишилася, за рахунок бюджетних коштів ПЗ відображаємо за касовим методом. У зв’язку з цим виникають свої особливості складання підсумкової податкової накладної (ПН). Про це далі.

Складаємо ПН. Правила складання податкової накладної регулюються ст. 201 ПКУ і регламентуються Порядком № 1307*.

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

У разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачу — неплатнику ПДВ передбачено складання ПН за підсумками таких операцій за день (п. 14 Порядку № 1307).

Майте на увазі: якщо протягом одного дня платник здійснює і оподатковувані, і звільнені від ПДВ операції, то необхідно на такі операції складати дві окремі підсумкові ПН (п. 17 Порядку № 1307).

Зате при здійсненні операцій, оподатковуваних за різними ставками (20 %, 7 %, 0 %), обійтися можна і однією підсумковою ПН

На суму отриманого з бюджету відшкодування датою такого отримання складають підсумкову ПН на кінцевого споживача — неплатника ПДВ. Такі ПН покупцям не видають, і про це в її верхній лівій частині роблять відмітку «Х» (п. 8 Порядку № 1307). У підсумковій ПН вказують тип причини «11» — «Складена за щоденними підсумками операцій».

А в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

Нагадаємо: щодо заповнення «номенклатурної» графи 2 розділу Б підсумкової ПН контролери пропонують вказувати номенклатуру поставлених протягом місяця товарів/послуг за групами згідно з кодами товарів за УКТ ЗЕД (див. лист ДФСУ від 16.06.2017 р. № 15731/7/99-99-15-03-02-17). Вважаємо, їх думку цілком можна проігнорувати: по-перше, за таке порушення платникам за великим рахунком нічого не загрожує, а по-друге, такий підхід теж не ідеальний і порушує приписи п. 201.1 ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 41, с. 17, № 57, с. 15).

Але пам’ятайте: якщо ви поряд із роздробом торгуєте ще й оптом, то незазначення усіх кодів УКТ ЗЕД у підсумкових ПН/РК може призвести до викривлення при обчисленні перших двох блокувальних критеріїв з п.п. 1 п. 6 Критеріїв № 567 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 57, с. 15).

Із складанням ПН при відпуску «доступних» ліків, які повністю компенсуються за рахунок бюджету, питань бути не повинно — тут усе за загальними правилами. У день відпуску покупцеві в підсумковій ПН вони не відображаються, оскільки ПЗ не виникають. А скласти ПН і нарахувати ПЗ слід на дату надходження бюджетних коштів на поточний рахунок у сумі отриманого відшкодування.

При частковій оплаті «доступних» ліків покупцем ПЗ нараховуємо на дату здійснення розрахункової операції в частині коштів, отриманих від покупця

Відповідно, включають такі ПЗ в загальну суму підсумкової ПН за день здійснення розрахункової операції. На суму отриманого відшкодування з бюджету складаємо ще підсумкову ПН.

У декларації з ПДВ зобов’язання за підсумковими ПН, складеними на кінцевого споживача, відображаємо за рядком 1.1 або 1.2 залежно від ставки ПДВ: 20 % або 7 %. Розшифровуємо їх у Таблиці 1 додатка Д5 за рядком з умовним ІПН «100000000000».

Бухоблік і податок на прибуток

Податок на прибуток. Для цілей податкового обліку орієнтуємося повністю на дані бухобліку. При цьому малодохідні підприємства (з доходом не більше 20 млн грн. за рік), які не коригують фінрезультат на добровільних засадах, визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку.

Високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) і малодохідники-добровольці зобов’язані фінансовий результат визначати з урахуванням коригувань на податкові різниці.

На відміну від ПДВ-обліку, в податково-прибутковому обліку касовий метод не працює. Тому дохід відображається за фактом відпуску ліків.

Бухоблік. У бухгалтерському обліку аптеки керуються загальними правилами. При цьому для обліку покупних готових ліків використовується методологія бухгалтерських записів, яка застосовується в торгових організаціях. Тому, в принципі, аптеки можуть використати будь-які методи списання товарів, вказані в п. 16 П(С)БО 9 «Запаси». Проте найбільше їм підійде метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, адже аптеки зобов’язані контролювати дотримання граничної торгової (роздрібної) надбавки.

При постачанні лікарських засобів постачальник, що здійснює оптову торгівлю, вказує в первинних документах розмір оптово-відпускної ціни (п. 2 Порядку № 333). У свою чергу, аптека після отримання лікарських засобів визначає на кожну одиницю товару ціну з урахуванням граничної торговельної (роздрібної) надбавки і відображає товар на субрахунку 282 «Товари в торгівлі». Для «доступних» ліків рекомендуємо створити окремий аналітичний субрахунок.

Що стосується сум відшкодування, які отримуються згідно з умовами програми на банківський рахунок, то вони для цілей бухгалтерського обліку розглядаються як цільове фінансування з бюджету. Зокрема, аналітичний облік коштів, отриманих з бюджету і державних цільових фондів, і їх використання ведеться на субрахунку 482. При цьому надходження коштів цільового призначення відображається за кредитом цього рахунку, а їх використання — за дебетом рахунку (див. Інструкцію № 291).

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15 «Дохід»)

Для узагальнення інформації про розрахунки підприємства з бюджетом за усіма видами платежів, зокрема за субсидіями, дотаціями й іншими асигнуваннями, призначений рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами». Для аналітичного обліку бюджетного відшкодування за програмою «Доступні ліки» можна ввести субрахунок 645. За дебетом цього субрахунку відображаються суми, що підлягають відшкодуванню з бюджету. Хоча замість субрахунку 645 аптека цілком може застосовувати субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Адже при відпуску «доступних» ліків відсутня повна упевненість в тому, що Звіт буде прийнятий розпорядником бюджету, а грошові кошти відшкодовані. По суті, на дату відпуску таких ліків заборгованість бюджету ще не сформована, тобто просто відсутня.

Приклад. Аптека — учасник Програми придбаває на загальну суму 6594 грн. (у тому числі ПДВ — 431,38 грн.) 200 упаковок «доступних» ліків за закупівельною вартістю за одну упаковку (гр. 11 Реєстру № 856):

— ВЕРАПАМІЛ (виробник — ПАТ «Фармацевтична фірма «Дарниця», Україна) — 23,46 грн., у тому числі ПДВ;

— ФУРОСЕМІД (виробник — ЗАТ «Київмедпрепарат», Україна) — 9,51 грн., у тому числі ПДВ.

Аптекою визначена максимальна роздрібна ціна «доступних» ліків за упаковку (гр. 12 Реєстру № 856):

— ВЕРАПАМІЛ — 31,75 грн., у тому числі ПДВ. Вартість повністю відшкодовується з бюджету;

— ФУРОСЕМІД — 12,87 грн., у тому числі ПДВ. Відшкодовується за рахунок бюджету 8,12 грн. за упаковку, покупець доплачує 4,75 грн. (відповідно до гр. 15 і 16 Реєстру № 856).

Протягом звітного періоду аптека реалізувала по 100 упаковок кожної позиції.

Згідно зі Звітом сума відшкодування з бюджету складає 3987 грн. (31,75 грн. х 100 уп. + 8,12 х 100 уп.). Умовимося, що «доступні» ліки відпущені згідно з правильно оформленими рецептами, Звіт був наданий своєчасно і прийнятий розпорядником бюджетних коштів без зауважень.

Протягом п’яти робочих днів з дня подання Звіту на банківський рахунок аптеки надійшла компенсація з бюджету в сумі 3987 грн.

Відобразимо ці операції бухгалтерськими проводками.

висновки

• Якщо відпуск лікарських засобів покупця здійснюється безкоштовно, то відсутня розрахункова операція, а отже, підстав використовувати РРО немає.
• У разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві — неплатникові ПДВ передбачено складання ПН за підсумками таких операцій за день.
• Аналітичний облік коштів, отриманих з бюджету і державних цільових фондів, і їх використання ведеться на субрахунку 482.