* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 72, с. 30.
Ситуації, коли договір укладено між двома підприємствами (покупцем і постачальником), а платником за ним виступає третя особа або ж гроші платять на користь третьої особи, зустрічаються доволі часто. Наприклад:
1) ремонт застрахованого автомобіля, що потрапив у ДТП, оплачує (повністю або частково) страхова компанія, перераховуючи страхове відшкодування безпосередньо на рахунок виконавця ремонтних робіт (СТО), а не власника автомобіля;
2) за умовами договору підряду отримувачем результатів виконаних робіт є замовник, а оплачує їх третя сторона;
3) споживачем електроенергії є її покупець, а оплату за неї робить третя особа — поручитель;
4) за придбаний покупцем товар з його постачальником розраховується третя особа тощо.
Правовий механізм участі «у справі» третіх осіб визначають ст. 528 і 636 ЦКУ. У першій з них йдеться про виконання зобов’язання третьою особою за боржника (на користь кредитора), а у другій — про виконання зобов’язання боржником на користь третьої особи (а не кредитора).
Зверніть увагу:
виконання третьою особою не тягне за собою заміну боржника у зобов’язанні
Крім оплати, жодних інших прав і обов’язків у третьої особи немає. Так само виконання на користь третьої особи не тягне заміну кредитора. Третя особа не стає юридично зобов’язаною перед кредитором.
Боржник (кредитор) зберігає свій правовий статус, покладаючи на третю особу тільки обов’язок виконати фактичні дії (прийняти виконання)
У цьому принципова відмінність операцій за участю третіх осіб від відступлення права вимоги та переведення боргу (про них див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92).
Оплата третьою особою можлива ще й при поруці. Взаємовідносини, що виникають між сторонами за договором поруки, регламентують ст. 553 — 559 ЦКУ. Проте для ПДВ-цілей оплата поручителем за боржника, по суті, те ж саме, що і третьою особою.
А тепер проаналізуємо власне ПДВ-наслідки в усіх сторін трикутника «постачальник (кредитор) — покупець (боржник) — платник (третя особа)».
Постачальник — кредитор
Оплата від «третьої» — 1-ша подія. На момент виконання зобов’язання третьою особою з перерахування передоплати за товари/послуги у продавця виникає перша подія для нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ —надходження коштів (пп. 185.1, 187.1 ПКУ). Хоча, строго кажучи, п.п. «а» п. 187.1 ПКУ вимагає нараховувати ПЗ за датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок ПДВ-платника як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню. Але в нашій ситуації оплата надійшла від третьої особи, а не від покупця/замовника. Тож, може, дочекатися другої події — відвантаження товарів (підписання акта) і тоді за цією датою нарахувати ПЗ?
Поза сумнівом, таке зміщення дати виникнення ПЗ на пізніший строк навряд чи припаде до душі фіскалам. Стосовно моменту нарахування ПЗ особою, що виконує ремонт автомобіля, який оплачує страхова компанія, а не замовник, вони уже висловилися у БЗ 101.13. Там вони безапеляційно заявили, що виконавець ремонтних робіт повинен нарахувати ПЗ за датою першої події: або отримання коштів в рахунок оплати вартості ремонту авто, або фактичного надання послуг з його ремонту. Тому постачальникові товарів/послуг безпечніше нарахувати ПЗ за датою надходження коштів від третьої особи.
Наступне питання: на кого продавець повинен скласти податкову накладну (ПН)? Ми вважаємо, на покупця (у нашому випадку це боржник), навіть незважаючи на те, що передоплату здійснила третя особа. Адже, як ми з’ясували, третя особа не стає зобов’язаною стороною за договором. Тому ПН виписується виключно постачальником і тільки на покупця товарів/послуг. Третя особа тут взагалі ні причому. Та і п. 201.10 ПКУ прямо вимагає надати ПН покупцеві товарів/послуг за його вимогою.
Підтверджують такий підхід і податківці (див. БЗ 101.16). Висновок їх такий:
незалежно від того, що згідно з умовами договору виконання обов’язку щодо оплати за товари/послуги покладено на іншу особу, ПН складають на покупця (отримувача) товарів/послуг
Тобто законодавчі підстави для складання постачальником товарів/послуг ПН і реєстрації її в ЄРПН на платника (третю особу) відсутні.
Оплата від «третьої» — 2-га подія. При постоплаті постачальник нараховує ПЗ і складає ПН на дату відвантаження товарів, а за послугами — на дату оформлення документа, що засвідчує факт їх постачання. Саме так вимагає вчиняти п.п. «б» п. 187.1 ПКУ.
Тут постачальник не сумнівається, на кого виписувати ПН. Адже третя особа — платник за договором ще не з’явилася на горизонті. Тобто в цьому випадку постачальник однозначно складає і реєструє ПН на покупця таких товарів/послуг (див. лист № 2210*). І те, що він потім отримає плату за поставлені товари/послуги від третьої особи (платника), ніякої ролі не грає.
* Лист ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Відвантаження «третій» — 1-га подія. Можлива ситуація, коли за договором відвантаження товару/надання послуг їх постачальник здійснює третій особі і ця подія є першою. Тоді саме за цією датою постачальник нараховує ПЗ — п.п. «б» п. 187.1 ПКУ вибору тут не залишає. У такому разі третя особа за будь-яких обставин не стає покупцем товарів/послуг. Тому ПН постачальник оформляє на їх покупця, а не на третю особу.
Оплата «третій» покупцем — 1-ша подія. Якщо покупець перераховує оплату не на рахунок постачальника товарів/послуг, а на рахунок третьої особи і це перша подія, то, строго кажучи, першої події для цілей ПДВ у постачальника тут не буде. Адже гроші не зайшли на банківський рахунок продавця товарів/послуг. Тому формально тут єдиною подією для постачальника буде відвантаження товару/оформлення «послугового» акта.
Утім, податківці можуть заявити, що надходження коштів на рахунок третьої особи фактично означає оплату. Тому, щоб не сперечатися з перевіряючими, безпечніше нараховувати ПЗ за цією датою. ПН усе так само виписують на покупця товарів/послуг.
Відвантаження «третьою» покупцеві — 1-ша подія. У разі, коли третя особа поставляє товар і це була перша подія, постачальникові при визначенні дати виникнення ПДВ-зобов’язань треба керуватися п.п. «б» п. 187.1 ПКУ. Добре, що він не уточнює, хто саме повинен здійснити відвантаження товару і на кого. Важливий сам факт відвантаження. Тому вважаємо, що тут питань бути не повинно — ПЗ постачальник нараховує за датою відвантаження товару третьою особою.
Покупець (боржник)
Оплата «третьою» постачальникові — 1-ша подія. Щоб покупець мав право сформувати податковий кредит (ПК) за зареєстрованою на нього постачальником товарів/послуг ПН, повинні виконуватися дві умови:
1) відносити до ПК можна ПДВ, сплачений/нарахований у зв’язку з придбанням товарів/послуг (п. 198.1 ПКУ);
2) повинна настати дата виникнення права на ПК — дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг (п. 198.2 ПКУ).
Ось з дотриманням другої умови і виникає проблема — гроші-то «пішли» не з рахунку покупця. Проте покупець як був ним, так ним і залишається. Отже, він має право на ПК. Адже за договором саме покупець придбаває товар/послугу і саме на його ім’я (а не третьої особи) складена і зареєстрована ПН постачальником.
Але, правду кажучи, податківці фіскально підходять до цього питання. У випадку з автомобілем, що потрапив у ДТП і ремонт якого оплачує страхова компанія (БЗ 101.13), вони дозволяють замовникові ремонтних робіт формувати ПК у повній сумі. Проте в тому ж звітному періоді вимагають нарахувати «компенсуючі» ПЗ з ПДВ у частині вартості ремонту, яку покрили виплати від страхової компанії. Обґрунтовують свій підхід контролери тим, що ремонт був оплачений не власником автомобіля, а страховою компанією. При цьому посилаються вони на п. 198.5 ПКУ. З такою позицією ми категорично не погоджуємося (наші аргументи див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 3).
Згадана точка зору контролерів перекликається із забороною покупцеві відображати ПК, якщо оплату за товари/послуги здійснює третя особа (див. лист ДФСУ від 30.08.2016 р. № 14970/5/99-99-15-03-02-16 та лист № 2210).
Візьміть на замітку: у БЗ 101.13 фіскали говорять про одночасне відображення отримувачем послуг ПК та ПЗ. А ось у листах вони продовжують гнути ще зовсім стару лінію (актуальну для доСЕА-часів): у покупця немає права на ПК. А оскільки так, то немає обов’язку нараховувати «компенсуючі» ПЗ. Нехай остання позиція податківців не відповідає вимогам ПКУ і ми з нею не згодні, але все-таки вона краще для платника-покупця. Чим саме? Вона дозволить йому отримати реєстраційний ліміт. Адже постачальник товарів/послуг зареєструє ПН на його адресу, а «свою» «компенсуючу» він виписувати не буде.
Також зверніть увагу: існує думка, що у подібній ситуації (якщо передоплату здійснила третя особа) покупець має право відобразити ПК тільки в тому звітному періоді, коли отримає товари/послуги або ж розплатиться з третьою особою, що оплатила їх, — залежно від того, яка подія відбудеться раніше. Свою позицію прибічники цієї ідеї обґрунтовують п. 198.2 ПКУ — мовляв, раз гроші з рахунку покупця на адресу постачальника не списувалися, то це для нього не ПК-подія. Цей підхід ми вважаємо помилковим і таким, що не відповідає приписам ПКУ.
Оплата «третьою» постачальникові — 2-га подія. Коли покупець спочатку отримав товари/послуги від постачальника і тільки потім третя особа їх оплатила, то першою подією для формування ПК буде дата отримання покупцем таких товарів/послуг (п. 198.2 ПКУ).
Відповідно, якщо звичайний покупець (не «касовик») отримав товари/послуги, а разом з ними правильно оформлену та зареєстровану ПН, він має повне право включити суми ПДВ до ПК. Підтверджує це і п. 201.10 ПКУ. За його нормами ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН, є для покупця підставою для віднесення сум ПДВ до ПК.
Про жодні «компенсуючі» ПЗ і мови бути не може. Навіть якщо згодом оплату таких товарів/послуг здійснить третя особа, а не сам покупець
Хоча, судячи з листа № 2210, податківці і тут намагаються фіскалити. Зокрема, вони стверджують: якщо за умовами цивільно-правового договору покупець не здійснює оплату постачальникові за спожиту ним електроенергію, то підстави для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за такою ПН у покупця відсутні. Погодьтеся, законною таку позицію вважати не можна — покупець зобов’язаний відобразити ПК за першою подією. Так приписує ПКУ. Ні про які «компенсуючі» ПЗ у цьому випадку в п. 198.5 ПКУ не йдеться. Хоча такий підхід не відповідає ПКУ і ми з контролерами не згодні, але ситуація «без ПК і без ПЗ» порівняно з «ПК плюс ПЗ» все-таки вигідніша для покупця тим, що дозволить отримати хоча б регліміт. Як мовиться, з паршивої вівці хоч вовни жмут.
Відвантаження «третій» постачальником — 1-ша подія. Якщо згідно з договором постачальник відвантажив товар/надав послугу третій особі, і це було першою подією, то до ПК покупця податківці можуть прискіпатися. Адже п. 198.2 ПКУ говорить про дату отримання платником податку товарів/послуг. А фактично отримав товар/послугу не їх покупець, а третя особа.
Проте, на нашу думку, це не повинно стати перешкодою для формування ПК: покупець — «він і в Африці» покупець. Тому саме він має повне право на ПК.
Оплата «третій» — 1-ша подія. Ще одна ситуація: покупець товарів/послуг перераховує оплату не на рахунок постачальника, а на рахунок третьої особи і це перша подія. Тут формулювання п. 198.2 ПКУ на стороні покупця. У ньому не вказано, що платіж повинен йти на рахунок постачальника. Головне — відбулося списання грошових коштів з банківського рахунку покупця на оплату товарів/послуг. Тому вважаємо, що питань до його ПК бути не повинно. За наявності зареєстрованої та належним чином оформленої ПН, звичайно.
Отримання від «третьої» — 1-ша подія. У разі, коли першою подією є отримання товарів/послуг покупцем, він формує ПК на дату такого отримання. Сумнівів з цього приводу в покупця бути не повинно. Адже п. 198.2 ПКУ дозволяє відобразити ПК за датою отримання товарів/послуг платником податку. А від кого саме він отримав для формування ПК, абсолютно не важливо. Головне — мати зареєстровану ПН.
А що у третьої особи — платника?
У її ПДВ-обліку всі ці «третьоособові» ПДВ-перипетії не залишать ніякого сліду. А все тому, що така третя особа не є ні постачальником, ні покупцем товарів/послуг — вона всього лише платник за договором і не більше того. Зрозуміло, що від своїх «постачальних» ПЗ їй не піти…
висновки
- Постачальник завжди виписує ПН на ім’я покупця/отримувача товарів/послуг. При цьому абсолютно не важливо, хто за договором здійснює оплату — сам покупець або ж третя особа.
- Навіть якщо за товар/послугу з постачальником розрахується третя особа або ж покупець заплатить такій третій особі, вважаємо, це не повинно стати перешкодою «на шляху» ПК покупця.
- Виконання зобов’язань третьою особою або на її користь не призводить до податкових наслідків в її ПДВ-обліку.
