Зміна залишкової вартості об’єктів основних засобів

4.1. Переоцінка залишкової вартості

Коли і як проводять

Спершу визначимося, що є переоцінкою і для чого вона потрібна. Річ у тому, що вартість ОЗ, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності, повинна відповідати їх реальній вартості. Але буває, що така відповідність порушується. І тоді, щоб привести залишкову вартість об’єктів ОЗ у відповідність з ринковою (справедливою) вартістю, проводять їх переоцінку — дооцінку або уцінку.

При проведенні переоцінки об’єкта ОЗ необхідно керуватися пп. 16 — 21 П(С)БО 7. Саме вони і будуть нашим головним орієнтиром при розгляді «переоціночних» питань у розрізі бухгалтерського обліку.

Отже, коли ж слід проводити переоцінку об’єкта ОЗ?

Питання про переоцінку виникає, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості* на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7)

* Про те, що таке справедлива вартість, див. у підрозділі 2.6 на с. 25.

Поріг суттєвості при цьому підприємство визначає самостійно і фіксує в наказі про облікову політику. Пункт 34 Методрекомендацій № 561 як кількісний критерій суттєвості для цілей переоцінки пропонує прийняти величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % справедливої вартості активу. Про ті ж 10 % говорить і п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635. Проте, чи дотримуватися цих рекомендацій — на розсуд підприємства. Зверніть увагу: критерій суттєвості може бути встановлений як окремо за кожною групою ОЗ, так і один для всіх ОЗ, що є на підприємстві.

Водночас проведення переоцінки — справа добровільна. Проводити чи не проводити її, підприємство вирішує самостійно. Тому навіть якщо «відмінність» переступила поріг суттєвості, підприємство, не знайшовши в її проведенні вигід, може відмовитися від переоцінки.

Варто зазначити, що відповідно до ст. 7 Закону № 2658 переоцінка ОЗ є одним з випадків обов’язкового проведення експертної оцінки. Тому

при визначенні справедливої вартості ОЗ для цілей їх переоцінки не обійтися без залучення спеціалістів-оцінювачів

Проводячи переоцінку об’єктів ОЗ, враховуйте низку таких нюансів:

1. У разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю ж дату в обов’язковому порядку переоцінюють усі об’єкти групи ОЗ**, до якої належить такий об’єкт. Причому в цьому випадку не важливо, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої.

** Нагадаємо, що група ОЗ — це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням і умовами використання необоротних матеріальних активів.

2. Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже були переоцінені, обов’язково проводиться з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

3. Не підлягають переоцінці МНМА і бібліотечні фонди, які амортизуються за методами (пп. 16 і 27 П(С)БО 7):

— «50 % на 50 %» — коли амортизацію в розмірі 50 % вартості об’єкта ОЗ, що амортизується, нараховують у першому місяці експлуатації цього об’єкта, а решту 50 % — у місяці його списання з балансу;

— «100 %» — коли амортизацію об’єкта в першому місяці використання нараховують у розмірі 100 % його вартості.

МНМА і бібліотечні фонди, що амортизуються за прямолінійним або виробничим методом, переоцінюють у загальному порядку.

Крім того, не здійснюється переоцінка інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням витрат від зменшення корисності і вигід від її відновлення (п. 18 П(С)БО 32).

Залежно від того, в який бік величина залишкової вартості об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство проводить або дооцінку, або уцінку залишкової вартості об’єкта ОЗ. Так, якщо справедлива вартість збільшується, то проводиться дооцінка ОЗ, а якщо зменшується — то уцінка. Причому дооцінки й уцінки можуть чергуватися: один об’єкт може бути спочатку дооцінений, а через деякий час — уцінений, і навпаки.

Переоцінка ОЗ включає такі операції:

— дооцінку (уцінку) первісної вартості об’єкта ОЗ;

— дооцінку (уцінку) зносу.

Розглянемо, як розрахувати переоцінену первісну вартість і переоцінену суму зносу. Для цього скористаємося підказками з п. 17 П(С)БО 7.

Так, указані суми визначають множенням, відповідно, первісної вартості і зносу ОЗ на індекс переоцінки*. У свою чергу, індекс переоцінки розраховують шляхом ділення справедливої вартості об’єкта ОЗ, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Формулу розрахунку цього показника можна представити таким чином:

* Виняток — коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю (див. с. 56).

І_п = В_с : В_з,

де І_п — індекс переоцінки;

В_с — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн.;

В_з — залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн.

У результаті переоцінки об’єкт ОЗ значитиметься в обліку підприємства за новою залишковою вартістю. Це, у свою чергу, означає, що нарахування амортизації надалі відбуватиметься вже виходячи з нової (переоціненої) вартості об’єкта.

А тепер настав час розібратися з відображенням переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку.

Облік переоцінки ОЗ ведуть за кожним об’єктом окремо

Причому дані про переоцінку вартості об’єкта ОЗ (зміну первісної вартості і зносу) відображають у регістрах аналітичного обліку (інвентарній картці обліку основних засобів, книзі обліку основних засобів, відомості обліку необоротних активів і зносу тощо). Це необхідно для правильного відображення в бухгалтерському обліку подальших переоцінок (дооцінок або уцінок) об’єктів ОЗ.

Відображення в бухгалтерському обліку результатів переоцінки залежить від того, уперше чи повторно здійснюється переоцінка об’єкта ОЗ, а також від результатів попередніх переоцінок.

Облік першої переоцінки вартості ОЗ

Результати першої уцінки залишкової вартості ОЗ згідно з п. 19 П(С)БО 7 відображають у бухгалтерському обліку підприємства у складі витрат поточного періоду, а саме — на субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».

При цьому роблять проводки:

— на суму уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ: Дт 975 — Кт 10;

— на суму уцінки зносу: Дт 131 — Кт 10.

Аналогічним чином відображають результати всіх подальших уцінок, якщо раніше не проводилася дооцінка.

Результати першої дооцінки також відображають відповідно до вже згаданого п. 19 П(С)БО 7. Він свідчить, що сума дооцінки включається до складу капіталу в дооцінках. Інструкцією № 291 для відображення суми дооцінки ОЗ призначений субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів».

У такому разі роблять наступні записи:

— на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ: Дт 10 — Кт 411;

— на суму дооцінки зносу: Дт 10 — Кт 131.

Аналогічним чином відображають результати подальших дооцінок, якщо раніше не проводилася уцінка ОЗ і не відображалося зменшення корисності*.

* Про зменшення корисності див. підрозділ 4.2 на с. 58.

Покажемо на прикладі, як провести першу переоцінку вартості ОЗ.

Приклад 4.1. На балансі підприємства в групі «Токарні верстати по дереву» обліковуються 4 верстати, стосовно яких прийнято рішення про їх переоцінку** станом на 01.10.2017 р. Початкові дані для розрахунку суми переоцінки, а також результати її проведення наведемо в табл. 4.1.

** Тут і в наступних прикладах припускаємо, що підприємством був установлений критерій суттєвості, згідно з яким переоцінка ОЗ здійснюється, якщо залишкова вартість відрізняється від справедливої на 10 %.

Таблиця 4.1. Дані про переоцінку верстатів

Які записи будуть зроблені у бухгалтерському обліку підприємства на підставі наведених вище даних, ви можете побачити у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Облік першої переоцінки вартості ОЗ

Облік уцінки і дооцінки раніше переоцінених ОЗ

Як ви могли прочитати вище, якщо після першої переоцінки об’єкта ОЗ проводяться подальші переоцінки, які мають той же результат, що і перша (тобто дооцінений об’єкт згодом дооцінюється, а уцінений — уцінюється), то в бухгалтерському обліку їх відображають аналогічно першій переоцінці.

Але може бути ситуація, коли результат повторної переоцінки ОЗ змінився, тобто після дооцінки необхідно провести уцінку або ж після уцінки — дооцінку. У такому разі порядок відображення повторної переоцінки дещо інший. Його регламентує п. 20 П(С)БО 7. Ним, а також Інструкцією № 291 і будемо далі керуватися.

Уцінка при попередній дооцінці. У разі наявності на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта і доходу від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта і втрат від зменшення його корисності:

1) сума чергової (останньої) уцінки, але не більше вказаного перевищення, направляється на зменшення капіталу в дооцінках;

2) різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Таким чином, суму уцінки раніше дооцінених ОЗ відображають на рахунках бухгалтерського обліку за кредитом рахунка 10 і дебетом таких субрахунків:

— 131 — на суму уцінки нарахованого зносу об’єкта ОЗ;

— 411 — на суму уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок;

— 975 — на суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ над його попередньою дооцінкою.

Якщо ж на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ сума попередніх дооцінок і доходу від відновлення корисності менше суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності, то порядок обліку такий же, як і при першій уцінці (див. с. 51).

Дооцінка при попередній уцінці. У разі наявності на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ перевищення суми попередніх уцінок об’єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення його корисності:

1) сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду;

2) різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше вказаного перевищення) направляється на збільшення капіталу в дооцінках.

Отже, суму дооцінки раніше уцінених ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку відображають за дебетом рахунка 10 і кредитом таких субрахунків:

— 131 — на суму дооцінки нарахованого зносу об’єкта ОЗ;

— 746 «Інші доходи» — на суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок;

— 411 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок.

Якщо ж на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ сума попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності менше суми попередніх дооцінок і доходу від відновлення корисності, то порядок обліку такий же, як і при першій дооцінці (див. с. 52).

Приклад 4.2. На балансі підприємства в групі «Верстати фрезерні для обробки металу» обліковуються 4 верстати, стосовно яких прийнято рішення про їх переоцінку станом на 01.10.2017 р. Початкові дані для розрахунку суми переоцінки, а також результати її проведення наведемо в табл. 4.3.

Таблиця 4.3. Дані про переоцінку верстатів

На рахунках бухгалтерського обліку підприємства операції з уцінки і дооцінки раніше переоцінених об’єктів ОЗ відображають таким чином (див. табл. 4.4):

Таблиця 4.4. Облік уцінки і дооцінки раніше переоцінених об’єктів ОЗ

Переоцінка об’єктів з нульовою залишковою вартістю

На практиці можлива ситуація, коли в господарській діяльності підприємства використовується об’єкт ОЗ, вартість якого повністю замортизована. Враховуючи, що такий об’єкт продовжує експлуатуватися на підприємстві і приносити економічні вигоди, він, як і раніше, визнається активом відповідно до п. 6 П(С)БО 7.

Як зробити переоцінку вартості об’єкта ОЗ у такому разі

Щоб привести залишкову вартість повністю замортизованого об’єкта ОЗ у відповідність з його справедливою вартістю, підприємству слід скористатися спеціальними нормами абзацу другого п. 17 П(С)БО 7.

Так, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. У результаті переоцінки первісна вартість об’єкта збільшується на його справедливу вартість, а сума зносу не міняється. Таким чином, залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнюватиме його справедливій вартості.

Врахуйте: для таких переоцінених об’єктів, які продовжують використовуватися, в обов’язковому порядку має бути визначена ліквідаційна вартість (абзац другий п. 17 П(С)БО 7).

Вищесказане доповнимо прикладом.

Приклад 4.3. На балансі підприємства значиться шліфувальний верстат, первісна вартість якого складає 12000 грн. На дату балансу залишкова вартість об’єкта досягла нульового значення, але верстат продовжує використовуватися в господарській діяльності підприємства.

У зв’язку із цим прийнято рішення про проведення його переоцінки станом на 01.10.2017 р. Справедлива вартість шліфувального верстата складає 3000 грн.

У табл. 4.5 покажемо, як суму такої дооцінки відобразити на рахунках бухгалтерського обліку.

Таблиця 4.5. Облік дооцінки ОЗ з нульовою залишковою вартістю

Списання сум дооцінки до складу нерозподіленого прибутку

З матеріалу, наведеного вище, ви вже дізналися, що суму дооцінок об’єктів ОЗ, що перевищує суму попередніх уцінок, відображають у складі капіталу в дооцінках (кредит субрахунку 411). При цьому п. 21 П(С)БО 27 передбачає, що при вибутті переоціненого об’єкта ОЗ (у зв’язку з його реалізацією, ліквідацією, безкоштовною передачею тощо) перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок його залишкової вартості слід уключити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках.

Проте підприємство може так довго і не тягнути. Так, той же п. 21 П(С)БО 7 дозволяє перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта щомісячно (щокварталу, раз на рік) включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації.

У такому разі при вибутті об’єкта ОЗ до складу нерозподіленого прибутку необхідно буде включити залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, відображений у складі капіталу в дооцінках.

Зазначимо: яким чином суми дооцінки списувати до складу нерозподіленого прибутку — загальною сумою при вибутті переоцінених об’єктів ОЗ або періодично частинами в процесі їх експлуатації — підприємство вирішує самостійно. Періодичність зарахування сум дооцінки ОЗ до нерозподіленого прибутку встановлюють у наказі про облікову політику (див. листи Мінфіну від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153 і від 17.02.2015 р. № 31-11410-07-10/4907).

Врахуйте: відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об’єкта, включеною до складу нерозподіленого прибутку, заносять до регістрів аналітичного обліку ОЗ.

Як облікувати списання дооцінки до складу нерозподіленого прибутку, покажемо на прикладі.

Приклад 4.4. На балансі підприємства значиться токарний верстат, первісна вартість якого складає 9000 грн. Ліквідаційна вартість верстата дорівнює нулю, амортизація нараховується за прямолінійним методом. При визнанні об’єкта ОЗ активом був установлений шестирічний строк його корисного використання.

Після 2 років експлуатації верстата, коли його залишкова вартість складала 6000 грн., а сума нарахованого зносу — 3000 грн., на підприємстві було прийнято рішення про його дооцінку. Після дооцінки залишкова переоцінена вартість об’єкта ОЗ склала 7500 грн. (індекс переоцінки — 1,25).

Обліковою політикою підприємства встановлено, що сума перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок щомісячно включається до складу нерозподіленого прибутку.

У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені такі записи (див. табл. 4.6 на с. 58):

Таблиця 4.6. Облік списання дооцінки до складу нерозподіленого прибутку

У принципі, нічого складного. Але! У зв’язку із застосуванням положень п. 21 П(С)БО 7 у підприємства може виникнути запитання: як діяти в ситуації, коли зроблено уцінку об’єкта ОЗ, стосовно якого в попередніх періодах відповідна частина перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включалася до складу нерозподіленого прибутку? Адже, як ви пам’ятаєте, порядок відображення переоцінки в обліку передбачає, що сума уцінки (у межах перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок) направляється на зменшення капіталу в дооцінках. Відповідь на це запитання можна знайти в листі Мінфіну від 12.04.2005 р. № 31-04200-20-10/6319.

Так, у вказаній ситуації Мінфін рекомендує:

1) суму уцінки об’єкта ОЗ у межах включеної до складу нерозподіленого прибутку суми дооцінки направити на зменшення нерозподіленого прибутку;

2) суму уцінки об’єкта ОЗ у межах наявного у складі капіталу в дооцінках залишку перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта віднести на зменшення капіталу в дооцінках;

3) суму уцінки, що залишилася, включити до складу інших витрат звітного періоду.

4.2. Зменшення (відновлення) корисності

Загальні принципи

Під зменшенням корисності згідно з п. 4 П(С)БО 7 слід розуміти втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкоду- вання.

Усе про порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності ОЗ і її розкриття у фінансовій звітності «знає» П(С)БО 28. Так, згідно з п. 5 цього стандарту підприємство на дату річного балансу повинне оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

Із цієї норми виходить, що:

— по-перше, підприємство оцінює наявність ознак зменшення/відновлення (далі — зміни) корисності на кожну річну дату балансу (на 31 грудня звітного року);

— по-друге, процедура оцінки зміни корисності об’єктів ОЗ носить обов’язковий характер.

Як зрозуміти, чи відбулася зміна корисності об’єктів ОЗ

Розібратися в цьому нам допоможе п. 6 П(С)БО 28. Так, про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема:

— зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося;

— застаріння або фізичне пошкодження активу;

— суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом;

— збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

— перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;

— суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалося.

Виявили якусь із цих ознак? Тоді вам потрібно визначити суму очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ і зіставити з нею залишкову вартість такого об’єкта.

Відхилення величини залишкової вартості об’єкта ОЗ від суми очікуваного відшкодування є підставою для проведення процедури зміни корисності такого об’єкта

При цьому потрібно розуміти, що таке сума очікуваного відшкодування. Це більша з двох величин (п. 4 П(С)БО 28):

— чиста вартість реалізації об’єкта ОЗ;

— теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ОЗ.

Чиста вартість реалізації є справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 28). Вона базується на цінах активного ринку за вирахуванням витрат, які можна прямо пов’язати з продажем активу (за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток). Якщо інформація про ціни активного ринку недоступна, чиста вартість реалізації активу базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами за вирахуванням витрат на його реалізацію (п. 10 П(С)БО 28).

У свою чергу, теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень визначають шляхом застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу і його продажу (списання) після закінчення строку корисного використання (експлуатації) (п. 11 П(С)БО 28).

Майбутні грошові потоки від активу визначають виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше 5 років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і є розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше 5 років. При цьому грошові потоки в році, наступному за останнім роком, на який складено фінансовий план, і за кожен подальший рік використання активу приймають у сумі, що не перевищує (без урахування впливу інфляції) величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план.

Приклад визначення суми очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ можна знайти в додатку 1 до П(С)БО 28.

Зазначимо, що чинне законодавство не вимагає для проведення процедури зміни корисності активів залучати професійних оцінювачів, як це передбачено у випадку з переоцінкою. Тому підприємство може (за наявності відповідних спеціалістів) самостійно визначати, чи є ті чи інші ознаки підставою для проведення процедури зменшення/відновлення корисності, а також розраховувати суму очікуваного відшкодування об’єктів ОЗ.

Зверніть увагу: рекомендований поріг суттєвої розбіжності між залишковою вартістю об’єкта ОЗ і більшою з його вартостей (чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень) установлений п. 34 Методрекомендацій № 561. Так, він може складати 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % відхилень залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості (а точніше, найбільшої з вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу).

Зверніть увагу:

суму очікуваного відшкодування для порівняння її із залишковою вартістю визначають окремо для кожного об’єкта ОЗ

Проте якщо цього зробити неможливо, суму очікуваного відшкодування визначають для групи активів, що генерує грошові потоки, до якої належить об’єкт ОЗ (п. 19 П(С)БО 28). Суму втрат від зменшення корисності групи активів, що генерує грошові потоки, розподіляють на окремі об’єкти ОЗ, за якими неможливо визначити суми очікуваного відшкодування, пропорційно їх балансовій вартості (п. 22 П(С)БО 28).

Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого об’єкта і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності об’єкта ОЗ припинили існувати, то можна говорити про відновлення його корисності (п. 16 П(С)БО 28).

Про відновлення корисності активу можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 17 П(С)БО 28):

— суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду;

— суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду;

— зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу;

— суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалося.

Зверніть увагу: балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності (п. 18 П(С)БО 28). Інакше кажучи,

балансова вартість об’єкта ОЗ не може бути збільшена до величини більшої, ніж вона була б без зменшення його корисності

У цьому полягає істотна відмінність між переоцінкою (а саме дооцінкою) і зміною корисності активів.

Після відновлення корисності об’єкта ОЗ, що амортизується, нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Відображення результатів зміни корисності в обліку

У бухгалтерському обліку відображення втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ залежить від того, переоцінювався раніше такий об’єкт чи ні. На це прямо вказують п. 15 П(С)БО 28 і п. 31 П(С)БО 7.

Відповідно до них втрати від зменшення корисності об’єктів ОЗ визнають:

— у загальному випадку — іншими витратами звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу ОЗ;

— стосовно об’єктів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — у порядку, передбаченому абзацом другим п. 20 П(С)БО 7, з одночасним зменшенням балансової вартості об’єкта ОЗ.

Таким чином, зменшення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався, в обліку відображають за дебетом субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів» у кореспонденції з кредитом субрахунку 131.

Що стосується раніше переоцінених об’єктів ОЗ, то:

а) якщо сума попередніх дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то зменшення корисності відображають за кредитом субрахунку 131 у кореспонденції з дебетом субрахунків:

— 411 — на суму зменшення корисності об’єкта ОЗ у межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності);

— 972 — на залишок суми зменшення корисності об’єкта ОЗ;

б) якщо сума попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності перевищує суму дооцінок і вигід від відновлення корисності, то зменшення корисності відображають так само, як для об’єктів, які раніше не переоцінювалися: Дт 972 — Кт 131.

Порядок відображення в обліку вигід від відновлення корисності об’єкта ОЗ також залежатиме від наявності/відсутності попередніх переоцінок.

Так, вигоди від відновлення корисності об’єкта ОЗ визнають:

— у загальному випадку — іншим доходом з одночасним зменшенням суми зносу такого об’єкта;

— стосовно активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — у порядку, передбаченому абзацом першим п. 20 П(С)БО 7, з одночасним збільшенням балансової вартості активу (п. 18 П(С)БО 28, п. 32 П(С)БО 7).

Таким чином, відновлення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався, в обліку відображають за дебетом субрахунку 131 у кореспонденції з кредитом субрахунку 742 «Дохід від відновлення корисності активів».

Якщо об’єкт ОЗ переоцінювався і сума попередніх дооцінок та вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то відновлення корисності відображають проводкою: Дт 131 — Кт 411.

У разі коли сума попередніх уцінок (втрат від зменшення корисності) перевищує суму дооцінок (вигід від відновлення корисності), відновлення корисності відображають за дебетом субрахунку 131 з кредитом субрахунків:

— 742 — на суму відновлення корисності в межах суми перевищення раніше проведених уцінок (втрат від зменшення корисності) над сумами дооцінок (вигід від відновлення корисності);

— 411 — на залишок суми відновлення корисності.

Бухгалтерський облік втрат від зменшення корисності і доходів від відновлення корисності об’єктів ОЗ розглянемо на прикладах.

Приклад 4.5. Зменшення і відновлення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався. На балансі підприємства значиться об’єкт ОЗ первісною вартістю 50400 грн. Строк його корисного використання — 6 років. Амортизація нараховується прямолінійним методом. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

Після 3 років експлуатації об’єкта підприємство встановило, що існують ознаки зменшення корисності, і відобразило в обліку зменшення корисності об’єкта.

Ще через 1 рік експлуатації об’єкта встановлено, що ознаки зменшення корисності припинили існувати, і підприємство відобразило відновлення корисності об’єкта.

Початкові дані для розрахунку сум втрат від зменшення корисності та вигід від відновлення корисності об’єкта ОЗ наведемо в табл. 4.7.

Таблиця 4.7. Початкові дані прикладу 4.5

У бухгалтерському обліку втрати від зменшення корисності і вигоди від відновлення корисності об’єкта ОЗ будуть відображені таким чином (див. табл. 4.8 на с. 63):

Таблиця 4.8. Зміна корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався

Приклад 4.6. Зменшення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ. На балансі підприємства значаться 2 верстати, стосовно яких сталися події, що спричинили зменшення їх корисності. Раніше верстати переоцінювалися.

Початкові дані для цього прикладу наведемо в табл. 4.9.

Таблиця 4.9. Початкові дані прикладу 4.6

У свою чергу, відображення в обліку втрат від зменшення корисності верстатів, які раніше переоцінювалися, покажемо в табл. 4.10.

Таблиця 4.10. Облік зменшення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ

Приклад 4.7. Відновлення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ. На балансі підприємства значаться 2 верстати, стосовно яких була проведена процедура зменшення корисності. Після усунення причин, що спричинили зменшення корисності, підприємство відображає відновлення корисності верстатів. Раніше верстати переоцінювалися.

Початкові дані для цього прикладу наведені в табл. 4.11.

Таблиця 4.11. Початкові дані прикладу 4.7

Порядок відображення в обліку вигід від відновлення корисності раніше переоцінених верстатів покажемо в табл. 4.12 на с. 65.

Таблиця 4.12. Облік відновлення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ

4.3. Переоцінка і зміна корисності в податковому обліку

Перш ніж говорити безпосередньо про «податковоприбутковий» облік переоцінки і зміни корисності, потрібно згадати, як загалом на сьогодні визначають об’єкт обкладення податком на прибуток. Відповідно до п.п. 134.1.1 ПКУ об’єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінрезультат до оподаткування, відкоригований на різниці, встановлені цим Кодексом.

Водночас проводити згадані коригування повинні тільки підприємства-високодохідники (з річним доходом більше 20 млн грн.) і малодохідники, які добровільно вирішили визначати «податковоприбуткові» різниці.

Іншим малодохідникам цього робити не потрібно* (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто їх орієнтир при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток — виключно бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. А тому викладене в цьому підрозділі — не для них, а для малодохідників-добровольців і високодохідників.

* Окрім коригування на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років і коригувань, передбачених підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Тепер залишилося дізнатися, чи з’являються які-небудь різниці в разі проведення переоцінки і зміни корисності ОЗ.

Про те, що при переоцінці ОЗ виникає різниця, на яку потрібно відкоригувати бухгалтерський фінрезультат при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток, говорять абзац третій п. 138.1 і абзац четвертий п. 138.2 ПКУ**.

** Зверніть увагу: стосується це тільки об’єктів ОЗ. Щодо МНМА коригування на різниці не проводять (див. листи ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 і від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

Так, якщо у звітному періоді ви здійснювали уцінку об’єктів ОЗ, при визначенні бази обкладення податком на прибуток вам потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму такої уцінки, включеної до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац третій п. 138.1 ПКУ). Ідеться про суми, відображені за дебетом субрахунку 975. Таким чином, уцінка не принесе вигоди в податковому обліку високодохідника або малодохідника-добровольця. Адже зменшений у бухобліку фінрезультат буде відновлений через «уціночну» різницю.

Не лояльний ПКУ і до зміни корисності об’єктів ОЗ. Він «не хоче», щоб втрати від зменшення корисності активів, відображені за дебетом субрахунку 972, «зрізали» базу оподаткування. У зв’язку із цим той же абзац третій п. 138.1 ПКУ пропонує високодохідникам і малодохідникам-добровольцям збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО і МСФЗ.

Ви здійснювали дооцінку ОЗ або відновлення корисності?

На суму дооцінки в межах віднесеної раніше до витрат уцінки відповідно до П(С)БО або МСФЗ ви можете зменшити фінрезультат до оподаткування (абзац четвертий п. 138.2 ПКУ).

У свою чергу, абзац п’ятий п. 138.2 ПКУ дозволяє зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму вигід від відновлення корисності ОЗ у межах раніше віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ відповідно до П(С)БО і МСФЗ.

Зауважте: з 01.01.2017 р. різниці за дооцінкою і вигодами від відновлення корисності рознесені по різних абзацах. У зв’язку із цим не виключаємо, що фіскали не дозволять, наприклад, зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше включених до витрат втрат від зменшення корисності. Раніше проблем із цим не виникало, адже обидві різниці були вказані в одному абзаці.

Зверніть увагу також на те, що

у податковому обліку при розрахунку амортизації об’єктів ОЗ їх вартість визначають без урахування переоцінки, проведеної відповідно до положень бухобліку

Така вимога з початку поточного року* встановлена абзацом другим п.п. 138.3.1 ПКУ.

* Хоча, зауважимо, і до внесення відповідних змін до цього підпункту податківці наполягали на тому ж (див., зокрема, лист ДФСУ від 28.12.2016 р. № 2649/2/99-99-15-02-02-10).

Унаслідок цього база для розрахунку амортизації в бухгалтерському і податковому обліку буде різною. А це, у свою чергу, призводить до виникнення «амортизаційних» різниць (див. підрозділ 3.4 на с. 41).

Цікавий нюанс. ПКУ встановлено, що не враховуються при розрахунку «податкової» амортизації тільки суми переоцінки. А ось про зменшення (відновлення) корисності нічого не говориться. Тому, якщо підходити формально, зміна залишкової вартості об’єкта ОЗ у результаті таких операцій слід ураховувати при розрахунку «податкової» амортизації. Хоча логічно було б застосовувати той же підхід, що й до переоцінки. На жаль, фіскали своєї думки із цього питання поки що не висловлювали.

висновки

• Якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, підприємство може прийняти рішення про переоцінку залишкової вартості такого об’єкта.
• Результати першої уцінки в бухгалтерському обліку підприємства відображають у складі витрат поточного періоду на субрахунку 975, а результати першої дооцінки — у складі капіталу в дооцінках на субрахунку 411.
• На дату річного балансу підприємство повинне оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності об’єктів ОЗ.
• Переоцінка ОЗ і зміна їх корисності призводять до виникнення в податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців податкових різниць.