Послуговий формат простою
ПДВ. Не штрафна плата за простій транспорту потрапить під об’єкт обкладення ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ, якщо місце постачання послуги перевезення (у складі якої оплачується і простій транспорту) — митна територія України.
Як і щодо послуги перевезення, місце постачання послуги «простій транспорту» визначаємо за місцем реєстрації постачальника-перевізника (див. п. 186.4 ПКУ, УПК № 610*).
* Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.
Важливо! В «особливий» п.п. 186.2.1 ПКУ не заглядаємо — він стосується виключно послуг навантаження, розвантаження, перевантаження, складської обробки тощо. Послуга «простій під навантаженням/розвантаженням» (як плата за додатковий час використання транспорту перевізника) до них абсолютно не належить. Плата за простій транспорту — складова самої послуги перевезення вантажу. Тож
у послуговому форматі плата за простій транспорту, нарахована українським перевізником — платником ПДВ, обкладатиметься ПДВ за ставкою 20 %
У такому разі замовник отримає рахунок на оплату простою транспорту з урахуванням ПДВ і на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН, включить суму ПДВ до складу податкового кредиту.
А ось послуга «простій транспорту» від перевізника-нерезидента ПДВ не обкладається, оскільки місце постачання — поза Україною. Тому самостійно обкладати ПДВ суму плати за простій транспорту нерезидента замовникові перевезення не доведеться (п. 180.2 ПКУ, ст. 208 ПКУ).
Податок на прибуток. Якщо замовник, що оплачує простій транспорту як послугу, — малодохідний платник, який не проводить коригування фінрезультату, то для нього орієнтир — бухоблік. А у бухобліку плата за простій-послугу у замовника відображатиметься залежно від того, який товар перевозиться. Так, якщо перевозиться куплений товар, то плата за простій включається у собівартість придбаних товарів (Дт 20, 28 — Кт 631). Якщо перевозиться свій товар для реалізації — то у витрати на збут (Дт 93 — Кт 631), які відображатимуться в періоді їх понесення (п. 14 П(С)БО 9 «Запаси»).
А ось якщо замовник — високодохідник або малодохідник-«доброволець» (який не прийняв рішення про відмову від різниць), то тут доведеться додатково взяти до уваги п.п. 140.5.4 ПКУ. І якщо це не контрольована операція, то буде ось що.
Отримуючи послуги перевезення від нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях) з Переліку особливих країн/територій, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р, доведеться відобразити збільшуючу різницю у розмірі 30 % вартості отримуваної послуги перевезення (до складу якої відповідно входить і плата за простій транспорту).
Зверніть увагу! Згаданий Перелік містить, окрім усіляких «офшорних» держав, і такі держави, як Республіка Болгарія, Республіка Молдова, Узбекистан, Туркменістан, Киргизька Республіка, Чорногорія. І якщо перевізник «родом» звідти, то різниць вам не уникнути.
Нагадаємо: збільшуючу різницю за послугами, отриманими від «особливого» нерезидента, слід відображати в періоді складання акта або іншого документа, що підтверджує факт надання послуг. При цьому за орієнтир для розрахунку різниці в 30 % слід брати договірну (контрактну) вартість послуг незалежно від того, відображені витрати на їх отримання при формуванні фінрезультату у звітному періоді чи ні (див. листи ДФСУ від 04.01.2017 р. № 29/6/99-99-15-02-02-15 і від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Відобразити суму такої різниці слід у ряд. 3.1.7 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.
Податок на доходи нерезидента. За загальним правилом перерахування коштів нерезиденту в рахунок отриманої від нього послуги — це звичайна виручка за надані послуги/роботи.
Якщо послуга «простій транспорту» надається у рамках договору перевезення, відповідно оплата простою транспорту нерезиденту буде так само, як і самі послуги перевезення, вважатися фрахтом. Нагадаємо, фрахт — це винагорода (компенсація), яку сплачують за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частини) для (п.п. 14.1.260 ПКУ):
— перевезення вантажів і пасажирів морським або повітряним судном;
— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Так от, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами перевезення, є доходом, отриманим нерезидентом з джерелом походження з України. І обкладається податком на доходи нерезидентів за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів і за їх рахунок (п.п. 141.4.4 ПКУ).
Тож при виплаті суми фрахту, у складі якої буде врахована і послугова плата за простій транспорту, вам доведеться «висмикнути» з такої суми 6 % податку на доходи нерезидента-перевізника і сплатити їх до бюджету.
Причому нагадаємо: обкладаються як фрахт і послуги перевезення, здійснені нерезидентом-експедитором (перевізником) (див. БЗ 102.18).
А ось якщо експедитор-нерезидент замовляє для вас послуги перевезення у третіх осіб (нерезидентів) і перевиставляє їх вам, будьте напоготові: виплату за простій-послугу, як і самі послуги перевезення експедиторові-нерезиденту, податківці розцінять як «інші доходи» (за п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ) і вимагатимуть утримати з неї 15 % податку на репатріацію (див. листи ДФСУ від 08.02.2017 р. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, від 31.05.2016 р. № 11818/6/99-99-15-02-02-15, консультацію з БЗ 102.18). Щоправда, суди вказують, що для утримання податку в цьому випадку підстав немає (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 75, с. 8).
Штрафний формат плати за простій
Якщо платіж за простій транспортного засобу є штрафом (у договорі між замовником і перевізником обумовлюється у «штрафному» розділі, оформлений претензією/актом), то відповідно плата за простій позиціонується як штраф.
ПДВ. Штрафні суми за наднормативний простій не обкладаються ПДВ. Адже згідно з п. 188.1 ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), отримані платником податків у результаті невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
Тож перевізник на суму штрафної плати за простій транспорту податкові зобов’язання не нараховує і не враховує суму простою в ПН, складеній на послугу перевезення. Відповідно у замовника податковий кредит з ПДВ з плати за простій не виникає.
Податок на прибуток. Якщо замовник, оштрафований за простій транспорту, — малодохідний платник, який не проводить коригування фінрезультату, то для нього орієнтир — бухоблік.
У бухобліку визнані суми штрафних санкцій відображаються у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16 «Витрати»). Тож уже
за датою узгодження/підписання акта або претензії замовник суму штрафу за простій транспорту повинен показати у витратах
При цьому він робить запис: Дт 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки» — Кт 631 (685).
До того ж додамо, що якщо ви працюєте за схемою: «замовник → експедитор → перевізник», то пред’явлену перевізником претензію експедитор має право перевиставити замовникові і отримати від нього свої кровні (ч. 1 ст. 1191 ЦКУ).
Транзитні кошти, перераховані замовником у порядку компенсації понесених експедитором витрат на штраф за простій транспорту, не включаються до складу доходів і витрат експедитора (п. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід» і п. 9.1 П(С)БО 16). Для обліку розрахунків експедитора з клієнтом у частині придбання послуг третіх осіб, як правило, використовують субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У свою чергу, розрахунки експедитора з третіми особами, залученими для виконання послуг за таким договором, показують на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Відповідно штрафні витрати відображає не експедитор, а безпосередньо замовник.
Тобто сума визнаного (нарахованого) штрафу через бухвитрати автоматично зменшить об’єкт обкладення податком на прибуток у замовника перевезення.
Якщо замовник — високодохідник або малодохідник-«доброволець» (який не прийняв рішення про відмову від різниць), то саме йому доведеться взяти до уваги п.п. 140.5.11 ПКУ, що регулює порядок застосування «штрафної» різниці.
Він вимагає збільшити фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами, у випадку якщо штраф визнаний на користь:
1) осіб, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб);
2) «прибутківців-нульовиків» згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.
Тож збільшувати фінрезультат замовникові на суму штрафу за простій транспорту або ні — залежить від «статусу» перевізника
Фінрезультат НЕ збільшуємо, якщо штраф за простій транспорту нарахований на користь:
— перевізника — платника податку на прибуток. Відмітимо, що до цієї категорії, по суті, потрапляє і перевізник-нерезидент (юрособа), який одержує дохід з джерелом походження в Україні (про облік штрафу за простій транспорту на користь нерезидента буде далі);
— перевізника — фізособи-підприємця, який працює на загальній системі (платника ПДФО).
А ось у частині штрафів на користь фізосіб-єдиноподатників Мінфін, а услід за ним і ДФСУ вимагають вважати різниці, виключивши їх із категорії «фізичних осіб» (див. лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617, лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3, консультацію у БЗ 102.13). Хоча з ПКУ це не випливає.
Місце такої різниці — в ряд. 3.1.11 додатка РІ до декларації з податку на прибуток за той звітний період, в якому визнаний штраф за простій транспорту.
Окремо розберемося з тим, якщо штраф за простій транспорту пред’явив вам перевізник-нерезидент.
Штраф виставив нерезидент
Якщо перевізник-нерезидент оштрафував вас за простій транспорту (тобто пред’явив вам претензію, акт), чи буде сума штрафу доходом нерезидента із джерелом походження з України?
Одразу скажемо: штраф за порушення умов ЗЕД-договору у вигляді плати за наднормативний/додатковий простій транспорту — не виручка (не компенсація) за договором перевезення. Відповідно під фрахт, що обкладається за ставкою 6 %, його сума не потрапляє.
Проте список доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України, з п.п. 141.4.1 ПКУ не вичерпний. І завершують його «безрозмірні» інші доходи.
А з інших доходів зроблено виняток (!) тільки в частині доходів нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резидентові від такого нерезидента (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Тому штраф по суті є іншим доходом нерезидента, тож під час виплати штрафу нерезиденту українське підприємство повинне «висмикнути» з такої суми 15 % податку і сплатити їх до бюджету.
Та й головні податківці раніше, посилаючись на п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ, пояснювали, що виплати резидентом нерезиденту штрафних санкцій за неналежне виконання умов договору — дохід, отриманий нерезидентом з джерелом його походження з України. І вимагали із суми виплачуваного штрафу нараховувати і платити податок на репатріацію за ставкою 15 % (див. консультацію з 102.18 БЗ, що діяла до 01.01.2017 р.).
Причому навіть у тому випадку, якщо нерезидент надав довідку про резидентство країни, з якою укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. На їх думку, виплата нерезиденту штрафних санкцій за неналежне виконання умов договору під звільнення не підпадає.
Щоправда, були і лояльніші роз’яснення податківців (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.2016 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 73, с. 4), де вони пояснювали, що неустойку не можна вважати отриманням інших доходів, оскільки нерезидент не проводить дій або операцій, що призводять до її нарахування. Відповідно нараховані пеня, штраф і неустойка не можуть бути доходами від діяльності на території України з метою обкладення податком на репатріацію доходів нерезидента.
Та й суди неустойку за ЗЕД-договором розглядають як спосіб захисту і компенсації майнових прав учасників договірних відносин, а не окремий об’єкт доходу від здійснення підприємницької діяльності (див. ухвалу ВАСУ від 22.08.2016 р. № К/800/62230/13).
Тому тут краще або сплатити з суми штрафу за простій транспорту загальні 15 % податку на репатріацію, або ж отримати «відбій» в індивідуальній консультації.
Але навіть якщо визнати, що штраф не є доходом з джерелом походження з України, це ще не означає, що будучи високодохідником, ви маєте збільшувати фінрезультат на суму визнаного штрафу.
Статус платника податку на прибуток ваш перевізник-нерезидент отримає за рахунок доходу за договором перевезення — фрахту. Такий дохід (оподатковуваний податком на репатріацію) автоматом робить його платником податку на прибуток, навіть попри те, що податок на доходи згідно з п. 141.4 ПКУ платите за нерезидента до українського бюджету ви (п.п. 133.2.1 ПКУ).
Тож перевізник-нерезидент, що виставив вам штраф, у будь-якому випадку (вже на підставі доходу з джерелом походження з України — зокрема, фрахту за договором перевезення) вважатиметься платником податку на прибуток.
Тому сума нарахованого штрафу за наднормативний простій транспорту у замовника його фінрезультат не збільшить.
Щоправда, майте на увазі! Статус контрагента (платник він чи не платник податку на прибуток) слід брати (!) на дату визнання штрафу, адже саме тоді встановлюється, на користь кого він нарахований. Тобто
якщо до дати нарахування штрафу оподатковувані доходи на користь нерезидента ще не виплачені, то і статусу платника податку на прибуток такий нерезидент не має
Узагальнювати ці дати звітним періодом небезпечно. Адже, наприклад, з приводу різниці згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ статус нерезидента податківці визначають саме на дату операції, а не на звітний період операції (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 30.10.2015 р. № 24463/10/28-10-06-11).
висновки
- Нормативний простій транспорту (плата за простій за обумовлений в договорі час) — якщо така плата стягується окремо, слід розглядати як послугу і обкладати ПДВ на загальних підставах.
- Як штрафна санкція може бути визнана тільки плата за наднормативний простій.
- Проте для «високодохідних» замовників і послуговий, і штрафний формати відображення в обліку плати за простій транспорту можуть призвести до виникнення різниць, що збільшують фінрезультат.
