Ні для кого не секрет, що платники, річний бухдохід яких не перевищує 20 млн грн. (саме їх ми й іменуємо малодохідниками), мають право визначати прибутковий об’єкт оподаткування виходячи з бухгалтерського фінрезультату — без коригування на різниці, передбачені розд. III ПКУ. Перспектива досить приваблива. Адже це істотно спрощує «податковоприбутковий» облік підприємства, а іноді ще й забезпечує нижчий об’єкт оподаткування. Тому, найчастіше, підприємства-«додвадцятимільйонники» таку свою можливість не ігнорують.
Для того, щоб нею скористатись, досить повідомити про відповідне рішення в декларації за рік, в якому дотриманий прибутковий критерій
Але починаючи з року, в якому сума доходу перевищить установлену суму, привільне життя закінчується і платник повинен коригувати фінрезультат на усі «третьороздільні» різниці.
Надалі, якщо дохід знову зменшиться до 20-мільйонної планки, підприємство знову зможе скористатися правом не коригувати фінрезультат (про що знову повинно повідомити в декларації за такий рік). Ну і звісно, навіть якщо з часів «податковоприбуткової» реформи платник жодного разу не потрапляв у малодохідні критерії, але тепер таке сталося, то в «додвадцятимільйонних» роках він також має право орієнтуватися при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування виключно на бухгалтерський фінрезультат.
Проте такі «туди-сюди» перевтілення можуть викликати немало запитань у платників податків. Адже в ПКУ жодних перехідних норм для цих випадків немає. А сліпе виконання його вимог у цій ситуації іноді призводить до необґрунтованого завищення/заниження об’єкта оподаткування.
Єдина норма, яка, мабуть, може захистити від викривлення об’єкта оподаткування, — п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Згідно з цим пунктом доходи і витрати, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р., але відображені в бухобліку після цієї дати, повторно в податковому обліку не відображають. Але застосувати її зможуть тільки платники, у яких між задвоєними операціями виявиться зазначена дата (01.01.2015 р.). Причому фіскали звужують коло ще більше — вони наполягають на тому, що зазначену норму можна застосовувати лише щодо доходів/витрат, які повторно виникли після 01.01.2017 р. (див. БЗ 101.13). Тому допоможе цей пункт небагатьом. А ось іншим «прибутківцям» зачепитися взагалі нема за що.
До того ж деякі питання, що виникають при зміні прибуткового статусу підприємства, у ПКУ взагалі не освітлені, і як діяти в таких випадках — незрозуміло. Ось про такі «завищуючо-занижуючо-незрозумілі» ☺ податкові норми і йтиметься далі.
Амортизація при зміні прибуткового статусу
Спочатку згадаємо, як взагалі обчислюють амортизацію високодохідні підприємства. А потім вже накладемо ці правила на нашу ситуацію.
Як рахувати податкову амортизацію? Ви, звісно ж, знаєте, що високодохідник при визначенні об’єкта оподаткування виключає вплив бухамортизації на фінрезультат і розраховує амортизацію за податковими правилами.
При цьому розрахунок податкової амортизації він здійснює за тими ж бухгалтерськими правилами (з використанням бухметодов, окрім виробничого), але враховуючи обмеження з пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ. З їх урахуванням виходить, що, на відміну від бухгалтерського, в податковому обліку:
1) мінімальна вартість для визнання активу основним засобом (ОЗ) встановлена законом і складає 6000 грн.;
2) витрати на придбання/виготовлення, а також ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ і нематеріальних активів (НМА) не амортизуються;
3) встановлено мінімально допустимі строки амортизації. Але
мінімальні строки амортизації, встановлені ПКУ, застосовуються лише в тому випадку, якщо в бухобліку строки амортизації відповідних активів менші
Якщо ж бухстроки більші за податкові, орієнтуватися при нарахуванні податкової амортизації слід на строки, встановлені в бухгалтерському обліку.
Крім того, пам’ятайте: вартість активу для розрахунку податкової амортизації визначають без урахування бухгалтерської переоцінки (абзац другий п.п. 138.3.1 ПКУ). Про те, що уцінку/дооцінку не враховують при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування, нагадують і фіскали (див. БЗ 102.05).
От і всі правила. Тепер давайте подивимося, що буде, якщо формально виконувати ці правила в нашій «мало-високодохідній» ситуації.
Із малодохідників у високодохідники. Спочатку відзначимо: з ПКУ незрозуміло, на яку вартість слід орієнтуватися новоспеченому високодохіднику при нарахуванні амортизації необоротних активів (НА) — як ОЗ, так і НМА, — уведених в експлуатацію ще в малодохідні часи і продовжуючих амортизуватися у високодохідному періоді.
Але тут на допомогу приходять податківці. Вони радять в такому випадку використовувати балансову (залишкову) вартість на початок першого високодохідного року (БЗ 102.05).
І це справедливо, адже замортизована за малодохідні періоди вартість уже зіграла у зменшення об’єкта оподаткування (оскільки була віднесена на витрати в бухгалтерському і без коригувань перенесена в податковий облік).
Причому формально з ПКУ випливає, що цю вартість треба ще зменшити на суму бухгалтерських дооцінок/уцінок, проведених з 01.01.2015 р. Проте фіскали, схоже, дотримуються лояльної позиції — у зазначеній БЗ про необхідність виключення переоцінок вони не згадують. Тож, виходить, суми переоцінок можна і не виключати. Але краще все ж таки при цьому озброїтися індивідуальною податковою консультацією. Раптом позиція податківців зміниться.
Що стосується строку амортизації, то тут орієнтуємося на той строк, який більше: або бухгалтерський, або встановлений у пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ. Ну і, звісно, зменшуємо його на вже замортизований період.
Зверніть увагу: якщо бухгалтерські строки амортизації виявляться менше мінімальних строків, установлених в ПКУ, на дату зарахування підприємства у високодохідники можна їх переглянути — збільшити до податкових. І хоча обов’язку перегляду в підприємства немає, на наш погляд, краще це все-таки зробити.
Приклад. Бухдохід підприємства-прибутківця за 2017 рік склав 25 млн грн. У 2015 — 2016 роках бухдохід був менше 20 млн грн. — податкові різниці підприємство не розраховувало. За цей малодохідний період були введені в експлуатацію для використання в госпдіяльності підприємства НА, перераховані в табл. 1:
Таблиця 1. Перелік НА, що експлуатуються з малодохідних часів
| Необоротний актив | Дата введення в експлуатацію | Первісна вартість | Ліквідаційна вартість | Строк амортизації | Балансова вартість на 01.01.2017 р. |
| Автомобіль | 01.07.2015 | 750000 грн. | 0 грн. | 5 років | 537500 грн. |
| Комп’ютерна програма | 15.02.2016 | 600000 грн. | 0 грн. | 10 років | 550000 грн. |
Для амортизації ОЗ і НМА підприємство застосовує прямолінійний метод амортизації. Дооцінки/уцінки, а також поліпшення НА з табл. 1 у 2015 — 2017 роках не здійснювалися.
Оскільки бухстроки амортизації зазначених НА відповідають вимогам пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ, при розрахунку податкової амортизації використовуємо ці ж строки.
За 2017 рік амортизація зазначених НА розрахована в табл. 2.
Таблиця 2. Розрахунок амортизації НА за 2017 рік
| Необоротний актив | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Розрахунок амортизації | Сума амортизації | Розрахунок амортизації | Сума амортизації | |
| Автомобіль | (750000 - 0) / 60 х 12 | 150000 | 537500 / 43 х 12 | 150000 |
| Комп’ютерна програма | (600000 - 0) / 120 х 12 | 60000 | 550000 / 110 х 12 | 60000 |
Як бачимо, суми бух- та податкової амортизації в нашому прикладі збігаються. При цьому зауважте: навіть якщо різниці між бух- та податковою амортизацією усіх НА не буде (або усі різниці складуть «0») — додаток РІ до прибуткової декларації все одно доведеться заповнити (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 45).
Тепер поговоримо про те, які норми ПКУ при формальному їх застосуванні в нашій «перехідній» ситуації приведуть до заниження прибуткового об’єкта оподаткування. Інформацію для зручності наведемо в табл. 3.
Таблиця 3. Норми ПКУ, що викривляють об’єкт оподаткування
| Подія у високодохідному періоді | ПКУ вимагає | Об’єкт оподаткування буде зменшений двічі |
| Продаж невиробничих НА, введених в експлуатацію та/або експлуатованих в малодохідному періоді | 1) збільшити фінрезультат на суму залишкової бухвартості; 2) зменшити фінрезультат на суму первісної вартості придбання/виготовлення та суму поліпшень (але не більше суми доходу, отриманого від продажу) | На суму різниці між залишковою та первісною (але не більше доходу) вартістю |
| Дооцінка НА, що уцінювалися в малодохідному періоді | Зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше віднесеної на витрати уцінки | на суму дооцінки (у межах уцінки) |
| Відновлення корисності НА, корисність яких у малодохідному періоді зменшувалася | Зменшити фінрезультат на суму відновлення корисності в межах суми раніше відображених втрат | на суму відновлення корисності (у межах втрат) |
Із високодохідників у малодохідники. У цій ситуації об’єкт оподаткування може бути викривлений у разі, якщо вартісний критерій ОЗ і строки амортизації НА в податковому і в бухгалтерському обліку різні.
Дивіться, якщо в бухгалтерському обліку вартісний критерій ОЗ більше 6000 грн., то частина вартості такого «ОЗ-МНМА» в сумі залишкової податкової вартості на дату переходу в малодохідники (якщо підприємство використовує метод 100 %) або в цій же сумі, зменшеній на 50 % вартості активу (якщо результат додатний — при використанні методу 50/50) не врахується при визначенні об’єкта оподаткування. А ось якщо 50 % бухвартості більше його залишкової вартості за даними податкового обліку, то сума такої різниці зменшить об’єкт оподаткування двічі.
Якщо в бух- та податковому обліку підприємство застосовує різні строки амортизації (тут можливий лише один варіант — у податковому вони більші), то частина вартості НА, недоамортизованих на дату переходу в малодохідники не зменшить прибутковий об’єкт оподаткування.
Адже за високодохідний час у бухобліку амортизація за такими НА буде більше. А отже, на малодохідний період недоамортизованою залишиться менша вартість, ніж за даними податкового обліку.
Резерв сумнівних боргів та інші резерви
Як обліковують резерви. Бухфінрезультат:
— збільшують на суму створення резервів (окрім резерву на оплату відпусток та інших зарплатних виплат, а також витрат на сплату ЄСВ на такі виплати);
— зменшують на суму використання та коригування (зменшення) таких резервів (пп. 139.1.1 — 139.1.2 ПКУ).
Тож при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування вплив перерахованих резервів на фінансовий результат виключається.
Крім того, фінрезультат до оподаткування:
— збільшують на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів (РСБ) і на суму витрат від списання дебіторки понад суму РСБ;
— зменшують на суму коригування (зменшення) РСБ і на суму списаної дебіторки (як за рахунок РСБ, так і «понадРСБшної»), що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ.
Тобто витрати від списання дебіторської заборгованості, сформовані у бухобліку, як при створенні РСБ, так і при списанні «понадРСБшної» «безнадії», при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування не враховують. Його зменшить тільки сума дебіторки, що відповідає податковим ознакам безнадійності, і лише в періоді списання такої заборгованості (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 103-104, с. 36; № 29, с. 3).
«Безнадійні витрати» можуть викривити об’єкт оподаткування в тому випадку, якщо
створення резерву припадає на один рік, а його коригування та/або списання заборгованості за рахунок РСБ — на інший (коли підприємство має вже інший прибутковий статус)
Із малодохідників у високодохідники. Якщо резерв був створений у малодохідному, а коригується(зменшується)/використовується — у високодохідному періоді, то за ПКУ слід зменшити фінрезультат на суми використання резервів. Це призведе до необґрунтованого заниження об’єкта оподаткування. Адже сума створених резервів зменшила його ще в малодохідному періоді.
Із високодохідників у малодохідники. Навпаки, якщо резерв був створений високодохідником, а використовується малодохідником, об’єкт оподаткування буде завищений. Адже сума створених резервів його не зменшить (оскільки фінрезультат буде збільшений на суму створених резервів). А при використанні для відображення витрат (у сумі списаної за рахунок резерву дебіторки) підстав вже не буде.
«Ціннопаперові» особливості обліку
Як облікововують ЦП у податковому обліку. Бухфінрезультат до оподаткування:
— збільшують на суму від’ємного фінрезультату від продажу/іншого відчуження цінних паперів (ЦП) і на суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (перевищення суми уцінок над дооцінками за звітний період), відображених у бухобліку;
— зменшують на суму додатного фінрезультату від продажу/іншого відчуження ЦП, відображеного у складі фінрезультату згідно з П(С)БО/МСФЗ (пп. 141.2.1 і 141.2.2 ПКУ). Тобто платники, що розраховують різниці з розд. III ПКУ, при визначенні об’єкта оподаткування повністю виключають вплив бухоблікових правил ціннопаперового обліку.
А для податковоприбуткових цілей визначають окремий — податковий ціннопаперовий фінрезультат. Хоча обчислюють його за бухгалтерськими правилами (п.п. 141.2.3 ПКУ). Різниця лише в тому, що загальний від’ємний фінрезультат від продажу/іншого відчуження ЦП в податковому обліку зменшує загальний фінрезультат від продажу/іншого відчуження ЦБ наступних звітних періодів (п.п. 141.2.4 ПКУ). Тож
бухгалтерський фінрезультат звітного періоду, в якому виникло ціннопаперове від’ємне значення (ВЗ), на суму такого ВЗ не зменшують
А ось додатний ціннопаперовий фінрезультат, так само як і в бухобліку, збільшує фінрезультат звітного періоду (п.п. 141.2.5 ПКУ).
Із малодохідников у високодохідники. У цьому випадку жодних «задвоєнь» у податковому обліку виникнути не повинно.
І високодохідників у малодохідники. Якщо застосовувати наведені норми ПКУ формально, то врахувати у зменшення фінрезультату до оподаткування ціннопаперове ВЗ, сформоване у високодохідному періоді і не перекрите додатним ціннопаперовим фінрезультатом на дату переходу в малодохідники, платник не зможе. Адже як малодохідник він орієнтуватиметься виключно на бухгалтерські правила ціннопаперового обліку. А за ними це ВЗ вже було враховано в минулих періодах.
Який вихід?
З описаних вище ситуацій зрозуміло, що порядок оподаткування при зміні прибуткового статусу в ПКУ не врегульований — жодні особливості оподаткування для такого випадку в ньому просто не передбачені. А загальні норми тут зовсім не підходять. Роз’яснень податківців з порушених питань теж немає.
Як же діяти платникові в таких випадках? Формально виконувати вимоги ПКУ? Чи йти врозріз із його загальними нормами?
Відповідь податківців передбачити нескладно. Вони, напевно, будуть раді «неврахованим витратам», але категорично проти їх задвоєння. Тому
порядок дій платника податків залежить від того, чи готовий він відстоювати свої права
Якщо така готовність є, то доцільно почати діяти заздалегідь — не чекаючи податкової перевірки. Для цього, передусім, отримайте від фіскалів індивідуальну податкову консультацію (ІПК). Причому в запиті поруште не лише ситуацію, що занижує об’єкт оподаткування, але й ситуацію, що його завищує (навіть якщо на практиці ви з нею не зіткнулися). Адже підхід в обох ситуаціях має бути однаковий.
Якщо фіскали все ж спробують викрутитися і висловляться за завищення, але проти заниження об’єкта оподаткування, таку їх позицію буде легше оскаржити в суді (згідно з п. 53.2 ПКУ).
Хоча отримати ІПК краще й обережним платникам податків. Вона визначить порядок їхніх дій і захистить від штрафів у разі, якщо при перевірці позиція фіскалів зміниться (п. 53.1 ПКУ).
висновки
- Спеціальних норм, що регулюють порядок прибуткового оподаткування під час переходу підприємства з малодохідників у високодохідники або навпаки, у ПКУ немає.
- При переході у вусокодохідники амортизацію за НА, введеним в експлуатацію в малодохідний період, рахують виходячи із залишкової вартості на дату переходу.
- Об’єкт оподаткування може бути викривлений при здійсненні новоспеченим високодохідником таких операцій, як продаж невиробничих НА, дооцінка НА, відновлення корисності НА, використання резервів (зокрема, РСБ).
- При переході в малодохідники проблеми можуть виникнути в разі, якщо вартісний критерій і строки амортизації в бухгалтерському та податковому обліку різні, при коригуванні (зменшенні) резервів (у тому числі РСБ) та їхньому використанні, а також за наявності від’ємного фінрезультату від продажу ЦП на дату переходу.
- Щоб визначити порядок дій, платникові податків краще отримати індивідуальну податкову консультацію.
