Компенсація митних платежів — «без ПДВ»

Митні платежі та митне оформлення

До митних платежів належать (п. 27 ч. 1 ст. 4 МКУ): а) мито;

б) акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції);

в) ПДВ із ввезених на митну територію України товарів (продукції).

Крім того:

— при переміщенні транспортних засобів і вантажів через державний кордон України в пунктах пропуску (контролю) може справлятися єдиний збір (згідно із Законом України від 04.11.99 р. № 1212-ХIV), а

— за митне оформлення поза робочим часом або поза місцем розташування митних органів може справлятися плата (ч. 8 ст. 247 МКУ) у розмірах, визначених постановою КМУ від 18.01.2003 р. № 93, та в порядку, визначеному наказом Мінфіну від 23.10.2017 р. № 862 (розцінки в євро перераховуються за курсом НБУ).

Останні два платежі, що сплачуються до держбюджету, належать до неподаткових надходжень з кодами відповідно «22110000» та «22200000» (згідно з Класифікацією доходів бюджету, затвердженою наказом Мінфіну від 14.01.2011 р. № 11).

Також нагадаємо, що за митними правилами обов’язок щодо декларування товарів та транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через державний кордон України, та сплати митних платежів покладається на декларанта, тобто підприємство — імпортера/експортера (п.п. 8 ч. 1 ст. 4, ст. 266 МКУ). При цьому декларування декларант може здійснювати як самостійно, так і уповноважувати на його проведення від свого імені сторонніх осіб (ч. 5 ст. 265, п. 64 ч. 1 ст. 4, ч. 5 ст. 266 МКУ). І у разі, якщо декларант уповноважив (наділив правом) здійснювати дії, пов’язані з проведенням митних формальностей, сторонню особу, то

Як правило, такою уповноваженою особою найчастіше буває митний брокер або посередник (повірений, комісіонер).

Якщо з розмитненням допомагає брокер

Увесь вантаж митних формальностей не обов’язково нести самостійно. Легко здолати митні складнощі вдасться, якщо залучити митного брокера, уклавши з ним договір.

У такому разі важливо зрозуміти, що брокер (уповноважена особа) — це представник декларанта, який представляє інтереси декларанта на митниці. А тому й плату за митне оформлення брокер (якщо він на те уповноважений) внесе «за» підприємство від імені підприємства, тобто зазначаючи в платіжці саме код ЄДРПОУ підприємства (а не свій код). Тому митна декларація (МД): у гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» міститиме відомості про підприємство (декларанта), а у гр. 14 «Декларант/Представник» — відомості про брокера (розд. II Порядку № 651*).

* Порядок заповнення МД на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. № 651.

По суті, діяльність митного брокера полягає в митному посередництві — здійсненні дій від імені та за дорученням декларанта — підприємства-замовника (а не від власного імені). При цьому з брокером укладають договір про надання митно-брокерських послуг (ст. 417 МКУ) — про те, що замовник (декларант) доручає, а виконавець (брокер) зобов’язується за винагороду та від імені замовника здійснювати митне оформлення. І хоча такий договір у МКУ ніяк не пойменований, фактично в його основі лежить договір посередництва: договір доручення (ст. 1000 ЦКУ) або агентський договір (ст. 297 ГКУ). Особливість таких договорів — їх виконання від імені та за рахунок замовника (особи, яку виконавець представляє). Тому кінець кінцем усі витрати, пов’язані з виконанням такого договору, виконавцю (брокеру) має відшкодувати (компенсувати) замовник (включаючи й витрати на сплату митних платежів, якщо договором передбачена можливість їх сплати брокером від імені замовника).

Щоправда, уся неприємність у тому, що податківці намагаються будь-які компенсаційні платежі підвести «під» ПДВ.

Причому навіть якщо витрати відшкодовують окремим платежем (тобто окремо від винагороди), вважаючи їх, мовляв, усе одно частиною винагороди (складовою плати за послуги). І навіть якщо витрати — необ’єктні, як, наприклад, у разі компенсації страховок (лист ДФСУ від 23.08.2018 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 73, с. 3; листи ГУ ДФС у м. Києві від 19.08.2017 р. № 1683/ІПК/26-15-12-01-18, від 10.08.2017 р. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18). Хоча страховки — не об’єкт за п.п. 196.1.3 ПКУ і тому повинні відшкодовуватися також необ’єктними — «без ПДВ» (тобто у тій сумі, в якій було понесено витрати; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 77, с. 4). А от позицію податківців щодо «оподатковуваності» компенсації податків під час оренди детальніше див. у листах ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 69, с. 4 та від 04.08.2016 р. № 16931/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 77, с. 4. На жаль,

І, зокрема, висловлюються, наприклад, «за» оподаткування ПДВ суми компенсації (відшкодування) брокерові витрат зі сплати єдиного збору (з транспортних засобів). При цьому контролерів геть не бентежить, що брокер наділений усього лише повноваженнями на сплату збору власником транспортного засобу, зважаючи на що власник відшкодовує брокерові суму понесених витрат. Податківці таку компенсацію вважають складником «послуг з декларування», і, отже, вона має оподатковуватися ПДВ (лист ДФСУ від 12.11.2018 р. № 4786/6/99-99-15-03-02-15/IПК).

Подібні проблеми виникають через те, що в ПКУ порядок оподаткування витрат, які відшкодовуються («перевиставляються»), не врегульовано. Тоді як відшкодування витрат — дуже поширена операція, властива, у тому числі, посередництву. Оскільки, крім виплати винагороди (ст. 1002 ЦКУ), замовник також повинен відшкодувати виконавцю витрати, понесені для виконання договору (ст. 1007 ЦКУ). Тому насправді платежі за договором потрібно розділяти на два види платежів (як їх розділяє ЦКУ): — плату за надані послуги (виплату винагороди) та — відшкодування (компенсацію) витрат посередника, понесених для виконання договору.

Само собою, що останні — «відшкодовувані» суми (суми, що «перевиставляються») до плати за надані послуги не включаються (!) і проходять крізь посередника «транзитом» (тобто як «перевалочні» транзитні суми). При цьому йдеться про компенсацію витрат — тобто тих сум, які витратив виконавець (посередник), виконуючи договір. Тому замовник їх відшкодовує в тому розмірі, в якому були понесені витрати, — ні копійкою більше. Тим паче, що саме такий розмір витрат пройде за документами у посередника і розшифровуватиметься в акті та Звіті. Тобто це і є той розмір витрат, який замовник має відшкодувати.

Не дивно, що захиститися від фіскальних претензій контролерів платники намагаються ще в момент, коли укладають договір. До нього зазвичай додають застереження такого змісту (щодо розмежування двох видів платежів): «Грошові кошти, які сплачуються Замовником на користь Виконавця (брокера) за надані послуги, є винагородою Виконавця, за винятком (!) суми компенсації (відшкодування) витрат, пов’язаних з виконанням Виконавцем доручення і сплатою митних платежів. Суми грошових коштів, які є компенсацією (відшкодуванням) витрат, пов’язаних з виконанням договору, а також суми митних платежів, сплачені Виконавцем на рахунки митного органу за рахунок Замовника, зазначаються в Акті наданих послуг окремо».

Проте контролери подібного «розмежування» не помічають. І змішуючи поняття, викривляють ситуацію, намагаючись «долучити» відшкодувальні суми до винагороди (плати за послуги), щоб оподаткувати їх ПДВ. Ще б пак! Адже, про об’єкт ПДВ можна говорити тільки у тому разі, коли з’являється постачання (ст. 185 ПКУ). А

Як і сама по собі сплата (відшкодування) податків/ зборів — також не постачання і не об’єкт для ПДВ. Тож насправді накручувати на відшкодування митних платежів «зверху» ПДВ (і в «лоб» оподатковувати податки податком) — якось «не гарно», та й суперечить суті ПДВ. Через те й приплітають податківці «відшкодування витрат» до «плати за послуги» (яка, своєю чергою, вже, поза всяким сумнівом, є (!) об’єктом ПДВ). Проте якщо йти за логікою податківців і всі платежі «тулити» у винагороду (тобто вважати платою за послуги), виходить, у посередника взагалі не виявиться «транзитних сум»? Але ж про їх існування красномовно говорять не лише норми ЦКУ, а й бухнормативи — хоча б ті ж п. 6 П(С)БО 15, п. 9 П(С)БО 16, п. 292.4 ПКУ (вказуючи на невключення посередником до доходів і витрат транзитних сум). Отож, неспроможність позиції фіскалів — очевидна.

Хоча, бувало, контролери з відшкодування податків видавали слушні поради і роз’яснювали, що не оподатковують ПДВ:

— компенсацію судового збору (БЗ 101.04);

— компенсацію екоподатку (за скиди в акваторію забруднюючих речовин) одним платником іншому (лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25294/6/99-99-19-03-02-15);

— компенсацію ввізного «імпортного» ПДВ посереднику (комісіонеру), якщо той сплатив його від імені замовника (комітента) при ввезенні (лист ДФСУ від 08.10.2018 р. № 4329/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

При цьому податківці, навпаки, об’єктивно звертали увагу на те, що компенсації податків/зборів не підпадають під визначення постачання товарів та послуг (пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ). Словом, мають «непослужний», «непоставний» характер, а тому не повинні оподатковуватися ПДВ. Саме ці висновки і є істиною в цій ситуації.

І для наочності — приклад.

Приклад. Підприємство-імпортер відшкодовує митному брокеру витрати на сплату митних платежів у сумі 7280 грн., у тому числі: на сплату ввізного мита — 1400 грн. і ввізного ПДВ — 5880 грн. (операції з імпорту товару та сплати брокеру винагороди в прикладі опускаємо).

Тоді в обліку операції з відшкодування брокеру витрат на сплату митних платежів буде відображено так:

Відшкодування брокеру витрат на сплату митних платежів

Якщо розмитненням займається посередник (повірений/комісіонер)

Усе зазначене вище справедливо і для звичайного посередництва, коли укладено посередницький договір доручення/комісії й розмитненням займається посередник (повірений/комісіонер). Нагадаємо, що навіть при митному оформленні з участю посередника відповідальним за фінансову сторону все одно залишається поручитель/комітент. При цьому в МД (розд. II Порядку № 651):

— у гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»: у разі договору доручення, укладеного між резидентами, вказуються відомості про довірителя (тобто про підприємство-декларанта, якого представляє повірений (агент)); у разі договору комісії, укладеного між резидентами, зазначаються відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-контракт і тут же додатково робиться запис «Див. доп.», а в доповненні до МД (додатку до форми МД-6) наводяться відомості про комітента (тобто підприємство-декларанта), а

— у гр. 14 «Декларант/Представник» наводяться відомості про особу, уповноважену здійснювати митне декларування (тобто про повіреного, комісіонера).

Причому навіть якщо у разі імпорту суму ввізного ПДВ фактично на митниці сплатив посередник (повірений/комісіонер), то

На це зверталася увага у БЗ 101.10, 101.13 та листах ДФСУ від 12.02.2018 р. № 570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 25.06.2018 р. № 2821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 22, 2018, № 84, с. 11). І саме підприємству — довірителю/комітенту (а не посереднику) на підставі імпортної МД така сума зайде в ліміт для реєстрації ПН. А ось в обліку посередника ввізний ПДВ ніяк не відобразиться. При цьому посередник нарахує ПДВ тільки виходячи зі своєї винагороди. Ну а в разі експорту з участю посередника право на нульову ставку та бюджетне відшкодування має виключно довіритель/комітент (БЗ 101.09, п. 200.16 ПКУ).

У посередницькому випадку обов’язок відшкодувати посереднику витрати закріплений в ст. 1007 ЦКУ (у разі договору доручення) і в ст. 1024 ЦКУ (у разі договору комісії). При цьому суму понесених витрат, що підлягають відшкодуванню (окремо від винагороди), посередник відобразить у Звіті (акті). Така сума і є тією сумою витрат посередника, яку довіритель/комітент зобов’язаний відшкодувати! Причому таке відшкодування не є платою за послуги, тому не може як послуги оподатковуватися ПДВ. А тому ще приємнішим є висновок контролерів — не нараховувати ПДВ на компенсацію комісіонеру «ввізного» ПДВ (лист ДФСУ від 08.10.2018 р. № 4329/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

І навіть якщо у разі посередництва сплату митних платежів розцінити як окрему операцію і говорити про доручення (мовляв, посереднику давалося доручення сплатити податки на митниці «за» замовника), то все одно сплата (відшкодування) податків/зборів, що проходять «транзитом» через посередника, не є постачанням і не є об’єктом ПДВ.