Кредитний договір

2.1. Правовий аспект кредитування

Кредитний договір: ключові моменти

Основними нормативно-правовими актами в кредитних питаннях є ЦКУ (ст. 1054 — 1057¹), ГКУ (ст. 345 — 348) і Закон № 2121.

Крім спеціальних «кредитних» норм, до відносин за кредитним договором також застосовують положення ЦКУ про позику (див. с. 3), якщо інше не встановлено положеннями цього Кодексу про кредитний договір і не випливає із суті самого договору.

Не варто забувати і про норми, що регулюють особливості надання фінансових послуг, зокрема про Закон № 2664.

За кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, установлених договором, а позичальник зобов’язується повернути кредит і сплатити проценти (ч. 1 ст. 1054 ЦКУ)*.

* До речі, ПКУ трохи інакше визначає поняття кредиту (див. детальніше на с. 37).

З визначення вже можна виділити відмінні риси цієї правової конструкції.

По-перше, за кредитним договором кредитодавцем виступає спеціальний суб’єкт — банк або інша фінансова установа (наприклад, кредитна спілка).

По-друге, предметом кредитного договору є виключно грошові кошти.

По-третє, грошові кошти, отримані за кредитним договором, підлягають обов’язковому поверненню.

По-четверте, кредитний договір передбачає сплату процентів за користування позиковими грошовими коштами. Відповідно до ч. 3 ст. 346 ГКУ надання безвідсоткових кредитів забороняється, крім випадків, передбачених законом.

Надання коштів на умовах фінансового кредиту є фінансовою послугою (п.п. 6 п. 1 ст. 4 Закону № 2664).

Зверніть увагу: згідно з ч. 2 ст. 1055 ЦКУ кредитний договір, укладений з недотриманням письмової форми, вважається нікчемним.

Обов’язкового нотаріального посвідчення цей тип угод не потребує.

Серед істотних умов кредитного договору ч. 2 ст. 345 ГКУ називає:

— мету кредиту. При цьому зауважте: у разі нецільового використання кредитних коштів банк може відмовити в подальшому кредитуванні (ч. 3 ст. 1056 ЦКУ);

— суму кредиту;

— строк кредитування. Згідно з ч. 2 ст. 347 ГКУ за строками користування кредити поділяють на короткострокові (до 1 року), середньострокові (до 3 років) і довгострокові (більше 3 років);

— умови і порядок видачі та погашення кредиту;

— види забезпечення зобов’язань позичальника (наприклад: застава, порука тощо);

— відсоткові ставки;

— порядок внесення плати за кредит;

— обов’язки, права і відповідальність сторін стосовно видачі та погашення кредиту.

Процедура укладення договору включає попередню перевірку стану господарської діяльності позичальника, його платоспроможності та прогнозування ризиків непогашення кредиту.

Банки прораховують ризики, керуючись Положенням про визначення банками України розміру кредитного ризику за активними банківськими операціями, затвердженим постановою Правління НБУ від 30.06.2016 р. № 351.

Які ж документи можуть вимагати у госпсуб’єкта при прийнятті рішення про видачу кредиту? Це:

1) письмове клопотання (заява) боржника про надання кредиту;

2) бізнес-план, техніко-економічне обґрунтування потреби в кредиті на відповідні цілі, наявність впливу фактора сезонності або циклічності (для юросіб);

3) інформація, підтверджена іншими банками, про:

— борг госпсуб’єкта з визначенням основних умов договору про надання кредиту (сума за договором, строк, залишок боргу, вид забезпечення за кредитом тощо);

— наявність простроченої заборгованості;

4) аудиторський висновок про фінансовий стан підприємства (за наявності);

5) документи, що підтверджують повноваження особи підписувати кредитний договір і додаткові угоди до нього від імені підприємства, тощо.

Кредитний договір набуває чинності з моменту досягнення сторонами згоди за всіма його істотними умовами. При цьому укладення договору може не збігатися за часом з передачею коштів позичальникові. У цьому кредитний договір відрізняється від договору позики, для укладення якого обов’язковою є передача коштів (речей) позичальнику.

Частина 1 ст. 1056 ЦКУ надає кредитодавцю право відмовитися від надання позичальнику передбаченого договором кредиту частково або в повному обсязі. Це може статися в разі порушення процедури визнання позичальника банкрутом або за наявності інших обставин, які явно свідчать про те, що кредит не буде повернений своєчасно.

Зокрема, такими обставинами можуть бути:

— погіршення фінансового стану позичальника;

— погіршення умов забезпечення виконання зобов’язань з погашення кредиту;

— ненадання кредитодавцеві фінансової та іншої звітності (якщо такий обов’язок обумовлений у кредитному договорі).

Зауважте: відмова надати кредит може мати місце як з моменту укладення кредитного договору до фактичного перерахування грошових коштів, так і після того, як частина кредиту вже надана.

Крім того, як ми вже згадували, причиною відмови від подальшого кредитування може слугувати порушення позичальником установленого кредитним договором обов’язку цільового використання кредиту.

У позичальника також є право на відмову від кредиту (ч. 2 ст. 1056 ЦКУ). Зокрема, відмовитися від отримання кредитних коштів він може, повідомивши про це кредитодавця до обумовленого договором строку його надання (якщо інше не встановлене договором або законом).

Як було вказано вище, однією з істотних умов кредитного договору є процентна ставка. Поговоримо про неї детальніше.

Процентна ставка

Кредити надаються банком під відсоток, ставка якого, зазвичай, не може бути нижчою процентної ставки за кредитами, які бере сам банк, і процентної ставки, що виплачується ним за депозитами (ч. 3 ст. 346 ГКУ).

Ставка за кредитом може бути фіксованою або змінюваною.

Розмір відсотків, тип процентної ставки (фіксована або змінювана) і порядок їх сплати за кредитом визначаються в договорі. При цьому все залежить від:

— кредитного ризику;

— наданого забезпечення;

— попиту і пропозиції, які склалися на кредитному ринку;

— строку користування кредитом;

— розміру облікової ставки та інших факторів на дату укладення договору.

Суть фіксованої процентної ставки в тому, що вона є незмінною протягом усього строку кредитного договору.

Умова договору щодо права кредитодавця змінювати розмір фіксованої процентної ставки в односторонньому порядку є нікчемною (ч. 3 ст. 1056¹ ЦКУ).

У разі застосування змінюваної процентної ставки кредитодавець самостійно, з визначеною в кредитному договорі періодичністю, має право збільшувати, і зобов’язаний зменшувати процентну ставку відповідно до умов кредитного договору.

Кредитодавець повинен письмово повідомити позичальника, поручителя та інших зобов’язаних за договором осіб про зміну процентної ставки не пізніше ніж за 15 календарних днів до дати, з якої застосовуватиметься нова ставка. У кредитному договорі встановлюється порядок розрахунку змінюваної процентної ставки із застосуванням погодженого сторонами індексу.

Причому індекс, який використовується у формулі визначення змінюваної процентної ставки, повинен відповідати таким вимогам:

1) поточне значення індексу повинне періодично, але не рідше одного разу на місяць, публікуватися в ЗМІ або оприлюднюватися через інші загальнодоступні джерела інформації. Кредитний договір повинен містити посилання на джерело інформації про відповідний індекс;

2) індекс повинен ґрунтуватися на об’єктивних індикаторах фінансової сфери, які дозволяють визначити ринкову вартість кредитних ресурсів;

3) значення індексу повинно встановлюватися незалежною установою з визнаною діловою репутацією на ринку фінансових послуг.

До того ж порядок розрахунку змінюваної процентної ставки повинен дозволяти точно визначити розмір процентної ставки за кредитом на будь-який момент часу протягом строку дії договору.

Зверніть увагу: у разі застосування змінюваної процентної ставки в кредитному договорі повинен визначатися максимальний розмір її збільшення (ч. 6 ст. 1056¹ ЦКУ).

До речі, збільшення процентної ставки за кредитним договором, яке порушуючи умови договору поруки* відбулося без згоди поручителя, внаслідок чого збільшується обсяг його відповідальності, є підставою для припинення поруки згідно з ч. 1 ст. 559 ЦКУ. Про це говориться в постановах ВСУ від 19.12.2011 р. у справі № 6-67цс11, від 20.02.2013 р. у справі № 6-172цс12, від 25.09.2013 р. у справі № 6-97цс13 і в листі ВСУ «Аналіз практики застосування судами ст. 16 ЦКУ» від 01.04.2014 р.

* Детальніше про поруку див. на с. 57 цього спецвипуску.

Крім того, фінансовим установам забороняється вимагати дострокового погашення несплаченої частини боргу за кредитом і розривати в односторонньому порядку укладені кредитні договори в разі незгоди позичальника з пропозицією збільшити процентну ставку або інший платіж, передбачений кредитним договором чи графіком погашення боргу (ч. 3 ст. 6 Закону № 2664).

Договір недійсний: наслідки

Ми вже згадували, що при певних обставинах кредитний договір вважатиметься нікчемним. Також може статися, що договір з якихось причин визнаний судом недійсним. Які в такому разі наслідки чекають сторони договору?

За загальним правилом, установленим ст. 216 ЦКУ, у разі недійсності правочину кожна зі сторін зобов’язана повернути другій стороні все, що вона одержала на виконання цього правочину. Так, згідно з ч. 1 ст. 1057¹ ЦКУ за заявою сторони договору суд визначає грошову суму, яка має бути повернута кредитодавцю.

Проте, крім загальних правил для недійсних договорів, передбачених ст. 215 — 236 ЦКУ, існують і спеціальні норми про кредитний договір.

Зокрема, визнаючи недійсним кредитний договір, у якому виконання зобов’язань позичальника забезпечено заставою, суд за заявою кредитодавця накладає на таке майно арешт (ч. 2 ст. 1057¹ ЦКУ).

Арешт на майно підлягає зняттю, якщо протягом 30 днів з дня набрання законної сили рішенням суду про визнання недійсним кредитного договору кошти в розмірі, визначеному судом, будуть повернені кредитодавцю. Якщо в зазначений строк зобов’язання повернути кошти не виконано, кредитодавець має право звернутися до суду з позовом про звернення стягнення на арештоване майно (ч. 3 ст. 1057¹ ЦКУ).

Арешт на майно, застосований відповідно до ч. 2 ст. 1057¹ ЦКУ, підлягає зняттю після виконання зобов’язання повернути кредитодавцеві кошти в розмірі, визначеному судом.

Якщо недійсним визнається договір застави, що забезпечує «спірний» кредитний договір, то суд за заявою кредитодавця накладає арешт на предмет застави.

Такий арешт підлягає зняттю після виконання зобов’язання повернути кредитодавцю кошти за кредитним договором, а в разі визнання кредитного договору недійсним — після виконання зобов’язання повернути кредитодавцю кошти, отримані позичальником на виконання недійсного договору (у розмірі, визначеному судом).

Валютні кредити

Перше, на що слід звернути увагу, — це сторони в договорі. Кредит в іноземній валюті можна отримати як від резидента, так і від нерезидента.

Якщо кредитодавцем виступає резидент, то діятимуть правила «гривневих кредитів», про які ми сказали вище. При цьому український банк (інша фінустанова), що надає валютний кредит, повинен мати генеральну ліцензію на здійснення валютних операцій (п. 2 ст. 5 Декрету № 15-93).

Якщо кредитодавець — фінустанова-нерезидент, то тут справи трохи складніші. Як і у випадку з отриманням від нерезидента позики, при отриманні валютних кредитів потрібно керуватися вимогами Положення № 270. Нагадаємо основні з них.

1. Резидент-позичальник залучає кредит від нерезидента тільки через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Функції обслуговуючого банку за договором може також виконувати відокремлений підрозділ уповноваженого банку (філія, відділення).

2. Резиденти-позичальники отримують і погашають кредити виключно в безготівковій формі.

3. Процентні ставки за кредитним договором з нерезидентом в іноземній валюті (з урахуванням комісій, неустойки та інших зборів, установлених відповідними договорами) не повинні перевищувати максимальних розмірів, визначених постановою № 363.

4. Обслуговування операцій за відкритими в Україні резидентами-позичальниками рахунками в межах одного кредитного договору повинні здійснюватися тільки через один обслуговуючий банк.

5. Кредитний договір з нерезидентом підлягає реєстрації в НБУ* до фактичного отримання коштів (пп. 1.7 і 1.8 гл. 1 розд. І Положення № 270).

* Детальніше про реєстрацію договору в НБУ див. на с. 8.

«Кредитні» гроші отримані від нерезидента до реєстрації договору?

При цьому кредитний договір усе одно доведеться зареєструвати.

Якщо за договором з нерезидентом передбачено отримання кредиту на рахунок резидента-позичальника за межами України та/або погашення заборгованості здійснюватиметься з резидентського рахунка, відкритого за межами України, то резидент-позичальник повинен отримати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України. Виняток становлять випадки, передбачені Положенням № 485.

Крім того, у такій ситуації, щоб погасити кредит з рахунку резидента в уповноваженому банку, доведеться документально підтвердити факт перерахування нерезидентом кредитних коштів на «закордонний» рахунок і подальше використання цих коштів (п. 1.5 гл. 1 розд. І Положення № 270).

Ще один важливий момент — обов’язковий продаж іноземної валюти, що надходить на рахунок резидента. Так, відповідно до п. 1 постанови № 129 обов’язковому продажу підлягає 50 % надходжень у валюті, що належить до 1-ї групи Класифікатора валют, і в російських рублях. Залишок у розмірі 50 % надходить у розпорядження резидента.

При цьому продаж валюти відбувається:

а) без доручення клієнта;

б) виключно на наступний робочий день після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок.

Виняток з правила обов’язкового продажу становлять кредити:

— що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України;

— від міжнародних фінансових організацій, членом яких є Україна;

— від міжнародних фінансових організацій, за договорами з якими Україна зобов’язалася забезпечувати правовий режим, який надається іншим міжнародним фінансовим організаціям.

«Нерезидентські» процентні ставки

Зауважте: НБУ встановлює максимальні процентні ставки за кредитними договорами в іноземній валюті.

Інакше НБУ просто не зареєструє кредитний договір.

Укластися в це «прокрустове ложе» потрібно на етапі укладення кредитного договору (підготовки додаткової угоди). При цьому порівнювати з максимальною процентною ставкою слід ставку за кредитом з урахуванням комісії, неустойки та інших установлених у договорі платежів**.

** При цьому не враховуються комісійні винагороди обслуговуючого банку і банку-нерезидента за переказ коштів в іноземній валюті за договором, що сплачуються за рахунок резидента-позичальника, а також виплати, обумовлені настанням форс-мажорних обставин (п. 1.11 гл. 1 розд. І Положення № 270).

Так, відповідно до п. 1 постанови № 363 для фіксованої процентної ставки за кредитами у валюті 1-ї групи Класифікатора валют максимальний розмір виплат становить:

— не вище 9,8 % річних — за запозиченнями до 1 року;

— не вище 10 % річних — за запозиченнями від 1 року до 3 років;

— не вище 11 % — за запозиченнями на строк більше 3 років.

Для плаваючої процентної ставки за кредитами у валюті 1-ї групи Класифікатора валют максимально можливою є ставка LIBOR для 3-місячних депозитів у доларах США плюс 750 базисних пунктів.

Запозичення в іноземних валютах 2-ї і 3-ї груп Класифікатора валют резиденти можуть здійснювати за процентною ставкою (з урахуванням комісій, неустойки та інших зборів, установлених договором), що не перевищує 20 %.

Максимальна процентна ставка визначається на дату реєстрації кредитного договору в НБУ. Крім того, вона переглядається і визначається на дату внесення відповідних змін до реєстрації договору у випадку:

— перегляду строку кредиту;

— збільшення загальної суми кредиту (у тому числі за рахунок капіталізації прострочених процентів);

— перегляду розміру платежів, які впливають на розмір виплат за користування кредитом (процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі санкцій за неналежне виконання договору).

У разі залучення кредитних коштів окремими частинами (траншами), зокрема у межах генерального (рамкового) договору про відкриття кредитної лінії, контроль над розміром виплат за користування кредитом здійснюється із застосуванням за кожним траншем максимальної процентної ставки в розмірі, встановленому для договорів зі строком, що відповідає строку траншу.

Резидент-позичальник отримав кредит у різних іноземних валютах? Контроль за розміром виплат здійснюється за кожною частиною кредиту в різних валютах окремо із застосуванням максимальної процентної ставки, встановленої для іноземної валюти відповідної групи Класифікатора валют.

Овердрафт

Тепер скажемо декілька слів про такий спосіб кредитування, як овердрафт.

Чинне законодавство не містить визначення цього поняття. НБУ на своєму сайті розмістив таке*:

* Див. за посиланням: https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art id=123483.

Овердрафт — це форма короткострокового кредиту в межах установленого банком ліміту, який дозволяє здійснювати розрахунки, коли у клієнта на поточному рахунку недостатньо коштів.

Суть його в тому, що для проведення операції банк списує кошти з рахунка клієнта у повному обсязі. При цьому фінустанова автоматично надає клієнтові кредит на суму, що перевищує залишок коштів.

Овердрафт відрізняється від звичайного кредиту тим, що для погашення заборгованості спрямовуються всі кошти, які надходять на рахунок клієнта.

Схожий механізм знаходимо в ст. 1069 ЦКУ. Зокрема, якщо відповідно до договору банківського рахунка банк здійснює платежі з рахунка клієнта, незважаючи на відсутність на ньому грошових коштів (кредитування рахунку), то вважається, що банк надав клієнтові кредит на відповідну суму з дня здійснення цього платежу.

Права та обов’язки сторін за овердрафтом визначаються положеннями ЦКУ про позику і кредит. Звичайно, якщо інше не встановлене договором або законом. При цьому якщо розмір плати за користування клієнтом коштами банку договором не визначено, він не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ (ч. 3 ст. 1069 ЦКУ).

2.2. Кредит і овердрафт у податковому обліку

Ну що ж, правові аспекти кредитування ви вивчили. Настав час розібратися з обліком. Розпочнемо з податкового.

І передусім згадаємо, що таке кредит з погляду ПКУ. Визначення поняттю знаходимо в п.п. 14.1.258 цього Кодексу. Так, фінансовий кредит — це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, який кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, що мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній або фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Давайте розглянемо, що ж відбувається в податковому обліку одержувача таких грошових коштів у національній та іноземних валютах.

При цьому зазначимо: оскільки овердрафт — це фактично короткостроковий кредит, порядок оподаткування його отримання і повернення такий же, як класичного фінансового кредиту.

Податок на прибуток

Нагадаємо: нині на чільному місці при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток стоїть бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. При цьому підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці коригують такий фінрезультат на різниці, встановлені ПКУ.

А чи матимуть вони місце при отриманні й поверненні кредиту? Однозначно ні. Жодних коригувань для таких операцій ПКУ не передбачає, так само як і для операцій зі списання кредиторської заборгованості.

Але не забуваємо, що кредитний договір передбачає плату за користування кредитом, тобто нарахування процентів. Якщо підприємство бере кредит у банку-резиденті — проблем немає. Жодні різниці в цьому випадку не виникають.

А ось якщо підприємство кредитує нерезидент, «на сцену» виходять різниці, встановлені пп. 140.2 і 140.3 ПКУ.

Згідно з п. 140.2 цього Кодексу різниця з’являється в разі, коли сума боргових зобов’язань за кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями, які виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази*. Тобто різниці за процентами рахують у разі виконання таких двох умов:

* Для фінустанов і лізингових компаній — більш ніж у 10 разів.

1) боргові зобов’язання виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами**. Про те, що різниці в такому разі рахують саме за процентами з пов’язаними особами — нерезидентами (а не за всіма процентами), говорилося і в листі ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21052/6/99-99-19-02-02-15.

** Хто відповідно до ПКУ є пов’язаними особами, встановлено п.п. 14.1.159 цього Кодексу.

Таким чином,

Тому за такими процентами «процентні» різниці розраховувати не потрібно;

2) сума таких боргових зобов’язань перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази. При цьому з метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть середньоарифметичні («на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення з урахуванням процентів, указаних у п. 140.3 ПКУ (абзац другий п. 140.2 ПКУ).

Збільшуюча різниця. Якщо обидві наведені вище умови дотримуються, фінрезультат до оподаткування збільшують на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за такими зобов’язаннями над 50 % суми фінрезультату до оподаткування, фінвитрат і амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються проценти.

Інакше кажучи, для розрахунку різниці величину нарахованих процентів зіставляють з 50 % (тобто 1/2) від «грязного» фінрезультату, визначеного без урахування фінвитрат і амортвідрахувань.

Це все можна виразити такою формулою:

С_перев = П - (ФР + В_фін + А) : 2,

де С_перев — сума перевищення, що збільшує фінрезультат до оподаткування;

П — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку;

ФР — фінансовий результат до оподаткування;

В_фін — фінансові витрати;

А — амортизаційні відрахування.

Якщо результат розрахунку додатний, то на суму перевищення, яке виникло, при розрахунку податку на прибуток збільшують фінрезультат. Така збільшуюча різниця коригує (зменшує) в податковому обліку величину витрат на проценти. У результаті «зайва» частина процентів пов’язаним нерезидентам з витрат виключається.

Може так вийти, що у зв’язку з наявністю у звітному періоді збитку значення ((ФР + В_фін + А) : 2) має від’ємний результат. У такій ситуації сума перевищення (С_перев) вийде більшою, ніж сума процентів за кредит (П).

Наприклад, фінрезультат (збиток) звітного періоду склав 1000 грн., фінансові витрати — 500 грн., амортизаційні відрахування — 100 грн., а сума процентів за борговими зобов’язаннями — 300 грн. При таких показниках сума перевищення дорівнюватиме: (300 грн. - (-1000 грн. + 500 грн. + 100 грн.) : : 2) = 300 грн. - (-200 грн.) = 500 грн. Тобто С_перев (500 грн.) > П (300 грн.).

Проте коригувати фінрезультат на суму більшу, ніж визнані проценти, не потрібно. Адже коригування покликане виключити вплив процентів на витрати періоду, тобто воно може бути проведено на суму визначеного «перевищення», але в межах нарахованих у бухобліку процентів. Тому якщо в другій частині формули після підсумовування всіх трьох показників (ФР + В_фін + А) зберігається від’ємне значення,

Це підтверджують і фіскали (див. лист ДФСУ від 06.04.2016 р. № 7540/6/99-99-19-02-02-15).

Зменшуюча різниця. Якщо ви в попередніх періодах збільшили фінрезультат на суму нарахованих процентів, це не означає, що вони втрачені для податкового обліку назавжди. Такі проценти можуть у подальшому «зіграти» в зменшення фінрезультату. Таке зменшення регламентовано п. 140.3 ПКУ.

Відповідно до цього пункту нараховані пов’язаним нерезидентам проценти, які згідно з п. 140.2 згаданого Кодексу як понадлімітні збільшили фінрезультат, у майбутніх звітних податкових періодах зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування в сумі, зменшеній щорічно на 5 %, до повного погашення.

Тобто платник, який відобразив збільшуючу різницю за процентами, нарахованими пов’язаним нерезидентам, має право в наступних звітних періодах зменшити фінрезультат на таку суму, але зменшену щорічно на 5 % від неврахованої суми процентів.

Майте на увазі:

Для розрахунку обмежень невраховані станом на початок поточного року проценти, зменшені на 5 %, додають до суми процентів, нарахованих на користь пов’язаних нерезидентів у поточному році. І якщо їх сума не перевищує обмеження, передбачене п. 140.2 ПКУ, то невраховані станом на початок року проценти, зменшені на 5 %, зменшують фінансовий результат (див. роз’яснення з підкатегорії 102.13 БЗ).

Якщо ж у поточному періоді нарахувань процентів не було, то фінрезультат зменшують на суму, яка має бути не більша (ФР + В_фін + А) : 2 за даними фінзвітності поточного періоду.

А ось «зменшуючі» 5 % безповоротно «згорять». Врахувати їх платник не має права. На це вказують податківці у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 102.07 БЗ.

Наприклад, минулого року за нарахованими процентами пов’язаному нерезиденту платник на підставі п. 140.2 ПКУ збільшив фінрезультат на 2000 грн. За підсумками поточного року він по суті має право зменшити фінрезультат на 1900 грн. (2000 грн. - 2000 грн. х 5 % : 100 %).

Але перш ніж здійснювати зменшуюче коригування, необхідно отриманий результат зіставити з 50-процентним обмеженням. Припустимо, згідно з обчисленням за формулою, наведеною вище (див. с. 38), воно склало 1500 грн. У такому разі показати в зменшення фінрезультату платник зможе тільки 1500 грн. Решта 400 грн. (знову за мінусом 5 %) перейде на наступний рік.

А ось якщо у звітному періоді має місце від’ємне значення фінрезультату (збиток), яке зберігається навіть після його коригування на фінансові витрати та амортизаційні відрахування, то зменшити фінрезультат на суму процентів не можна зовсім. Таке зменшення доведеться відкласти на наступні періоди. На це звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 04.04.2017 р. № 6986/6/99-99-15-02-02-15, індивідуальну податкову консультацію від 26.06.2017 р. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацію в підкатегорії 102.13 БЗ).

Ще раз звернемо вашу увагу: діють наведені вище правила тільки стосовно високодохідників і малодохідників-добровольців. Інші малодохідники розраховувати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, не зобов’язані.

Податок з доходів нерезидента

Але це ще не всі «нерезидентські» заморочки. Виплачуючи нерезиденту проценти за користування кредитом, резидент повинен утримати з такого «нерезидентського» доходу податок. Цього вимагає п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ.

Його утримують із суми доходу нерезидента і за його рахунок і сплачують до бюджету під час виплати доходу. Причому якщо договір з нерезидентом укладено в іноземній валюті, суму його «нерезидентського» доходу визначають виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати такого доходу. На це вказують податківці у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 102.18 БЗ.

Але врахуйте: такі правила оподаткування діють, якщо інше не передбачено чинним міжнародним договором про усунення подвійного оподаткування між Україною і країною, резидентом якої є одержувач процентів.

Відповідними положеннями більшості таких договорів передбачено, що доходи у вигляді процентів можуть оподатковуватися як у країні, що виступає як джерело доходів, так і в країні, резидентом якої є їх одержувач. При цьому зазначені положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування процентів. Дохід підлягає обкладенню в обох країнах.

Водночас право країни, в якій виникають такі доходи, обмежується ставками, передбаченими міжнародним договором. Саме ці ставки повинні застосовувати резиденти України при нарахуванні податку на доходи нерезидентів замість ставки, визначеної п.п. 141.4.2 ПКУ.

Проте застосування міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється тільки за певної умови. Зокрема, нерезидент зобов’язаний надати довідку (чи її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом тієї країни, з якою укладений такий міжнародний договір, а також інші документи, передбачені цим договором (п. 103.4 ПКУ).

Таку довідку видає уповноважений орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором.

Довідка має бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).

При цьому «належним чином легалізованим» вважається іноземний офіційний документ, який відповідно до вимог чинного законодавства України користується доказовою силою офіційного документа на території України (див. консультацію з підкатегорії 102.18 БЗ).

Нагадаємо: легалізація — це процедура, яка застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, і, у відповідному випадку, автентичності відбитка печатки або штампа, якими скріплено документ.

Проте стандартну процедуру консульської легалізації проходити потрібно не завжди. Наприклад, довідку, складену на території країн — учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.61 р., і засвідчену штампом апостиль, додатково легалізувати не потрібно.

Крім того, довідки з країн, з якими укладено міжнародні договори про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів приймаються без будь-якого підтвердження*, взагалі не потребують ні легалізації, ні апостилю.

* Порядок застосування таких договорів роз’яснив Мін’юст у листах від 11.05.2010 р. № 26-26/291 і від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.

Переклад довідки, на думку податківців, має бути засвідчено нотаріусом (у випадку якщо він знає обидві мови) або перекладачем, достовірність підпису якого теж засвідчує нотаріус (див. роз’яснення з підкатегорії 102.18 БЗ). Хоча, зазначимо, п. 103.5 ПКУ не встановлює, в якій саме формі має бути виконано переклад.

В окремих випадках і ПКУ передбачає звільнення від оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів за фінансовими кредитами, наданими резидентам.

Таке звільнення діє в період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р. при одночасному дотриманні таких умов (п. 47 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

1) кошти, надані нерезидентом за фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до Переліку № 675 (п.п. «а» п.п. 141.4.11 ПКУ);

2) кошти, надані нерезидентом за фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту фінансового кредиту (п.п. «б» п.п. 141.4.11 ПКУ);

3) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа** не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 ПКУ*** (п.п. «в» п.п. 141.4.11 цього Кодексу).

** Якщо проценти виплачуються через таку особу.

*** Нині перелік таких держав (територій) установлено постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.

Крім того, під таке звільнення підпадають і проценти за фінансовим кредитом, наданим нерезидентом резиденту до 31.12.2016 р., якщо кошти за таким кредитом були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам пп. «б» і «в» п.п. 141.4.11 ПКУ (п. 46 підрозд. 4 розд. ХХ цього Кодексу).

Зверніть увагу: податок з доходів нерезидентів повинні утримувати і підприємства-єдиноподатники (п. 297.5 ПКУ).

ПДВ

Ані отримання, ані повернення кредиту не призведуть до якихось ПДВ-наслідків. Адже такі операції відповідно до п. 185.1 ПКУ не є об’єктом обкладення цим податком. Те ж саме стосується списання кредиторської заборго- ваності.

Проценти, які нараховуються за користування кредитними коштами за кредитними договорами, також не обкладаються ПДВ.

Єдиний податок

Суми отриманих єдиноподатником кредитів до складу його «єдиноподатних» доходів не потрапляють. Про це чітко сказано в п.п. 3 п. 292.11 ПКУ.

Інша річ, якщо кредиторська заборгованість за отриманими кредитами списується внаслідок закінчення строку позовної давності.

Так, відповідно до абзацу третього п. 292.3 ПКУ

Але такий дохід виникає виключно в єдиноподатників, що є платниками ПДВ (тобто на ставці 3 %).

Датою отримання доходу в цьому випадку є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (абзац перший п. 292.6 ПКУ). Якщо бути точним, то це період, у якому минув строк позовної давності.

Зверніть увагу: згідно з п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в інвалюті, перераховується в гривні за офіційним курсом, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. У зв’язку із цим при списанні заборгованості за інвалютним кредитом може виникнути ситуація, коли в податковому обліку доведеться показати дохід, який у гривневому еквіваленті в рази більше, ніж він був отриманий спочатку.

Важливо! Вимушені попередити, що податківці можуть вимагати включення списаної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до «єдиноподатного» доходу і тих підприємств, які сплачують ЄП за ставкою 5 % (безПДВшників). Зокрема, такий підхід фіскали демонструють у листі від 25.05.2016 р. № 11405/6/99-99-12-02-03-15 (ср. ). І хоча цей погляд не відповідає нормам ПКУ, рекомендуємо запастися індивідуальною податковою консультацією із цього приводу.

Крім того, відповідно до роз’яснення податківців, наведеного в підкатегорії 108.01.02 БЗ, до доходу підприємства — платника ЄП повинна потрапити також сума кредиторської заборгованості, за якою не минув строк позовної давності, але яка у зв’язку з ліквідацією такого єдиноподатника вже не надійде кредитору.

2.3. Кредит і овердрафт у бухобліку

У цьому підрозділі поговоримо про бухгалтерський облік операцій за кредитним договором*, у тому числі про облік овердрафту. Причому йтиметься про кредити як у національній, так і в іноземних валютах.

* За винятком обліку капіталізації відсотків. Це питання розглянуто окремо в підрозділі 2.4 (див. с. 47).

Обліковуємо кредити, отримані в національній валюті

Для цілей бухгалтерського обліку отриманий підприємством кредит є зобов’язанням. Тому при його обліку необхідно керуватися положеннями «профільного» П(С)БО 11.

Нагадаємо: зобов’язанням є заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (п. 3 НП(С)БО 1).

Із визначення випливає, що

Адже тільки в цей момент за ним виникає заборгованість.

Згідно з п. 6 П(С)БО 11 зобов’язання можуть бути довгостроковими і поточними. Отже, у бухгалтерському обліку залежно від строку погашення всі кредити підрозділяють на дві групи:

1) поточні (тобто короткострокові) — кредити, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу;

2) довгострокові — кредити, що не є поточними, тобто зі строком погашення більше ніж 12 місяців з дати балансу.

Зупинимося на кожному із цих видів детальніше.

Короткострокові кредити. Оскільки такий кредит є поточним зобов’язанням підприємства, його відображають в обліку в сумі погашення** (п. 12 П(С)БО 11).

** Сума погашення — це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Для обліку короткострокових банківських кредитів призначений рахунок 60 «Короткострокові позики». Так, кредити в національній валюті обліковують на субрахунку 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті».

На дату отримання такого кредиту на поточний рахунок в обліку роблять проводку: Дт 311 — Кт 601. Також можлива ситуація, коли кредитні грошові кошти на поточний рахунок підприємства не надходять, а банк самостійно здійснює передбачений кредитним договором платіж. У такому разі роблять проводку: Дт 371, 631, 685 — Кт 601.

Для обліку відстрочених короткострокових кредитів у національній валюті застосовують субрахунок 603. Зверніть увагу: тут відображають суму короткострокового кредиту, за якою отримано відстрочення, але строк погашення при цьому все одно перебуває в межах операційного циклу або 12 календарних місяців (тобто відстрочена сума кредиту відповідає ознакам поточної заборгованості). На таку суму на дату отримання відстрочення в обліку роблять проводку: Дт 601 — Кт 603. Якщо ж строк погашення у зв’язку з відстроченням становить більше 12 місяців з дати балансу або операційного циклу, відстрочений кредит переводять до складу довгострокових зобов’язань: Дт 601 — Кт 503.

У разі коли має місце прострочення заборгованості за короткостроковим кредитом, її відображають на субрахунку 605 (Дт 601, 603 — Кт 605).

Погашення заборгованості за короткостроковим кредитом у національній валюті відображають проводкою: Дт 601, 603, 605 — Кт 311.

Довгострокові кредити. Як ми вже говорили, заборгованість за кредитом, строк погашення якої не відповідає «короткостроковим» ознакам, визнають довгостроковим зобов’язанням. Її обліковують за теперішньою вартістю, тобто дисконтованою сумою майбутніх платежів* (п. 10 П(С)БО 11).

* Визначення теперішньої вартості див. на с. 28.

Проте зазначимо: дисконтувати суму заборгованості за кредитом не доведеться, якщо за ним нараховується «ринковий» процент (тобто він фактично дорівнює ефективній ставці відсотка).

Для обліку довгострокових банківських кредитів використовують відповідні субрахунки рахунка 50 «Довгострокові позики». Так, гривневі кредити обліковують на субрахунку 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті». Їх отримання відображають за кредитом цього субрахунку проводками: Дт 311, 371, 631, 685 — Кт 501.

Якщо умовами договору передбачено поетапне погашення заборгованості за кредитом, унаслідок чого відповідна частина основної суми довгострокового кредиту буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу, у бухобліку її переводять з довгострокових зобов’язань у поточні. Роблять це такою проводкою: Дт 501 — Кт 611.

При цьому пам’ятайте: кредит, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний строк погашення був більше 12 місяців і до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове (п. 8 П(С)БО 11).

А як обліковувати суму кредиту, якщо договір передбачає погашення зобов’язання на вимогу кредитора в разі порушення певних умов, пов’язаних з фінансовим становищем позичальника? У разі коли такі умови порушені, зобов’язання вважається довгостроковим, якщо (п. 9 П(С)БО 11):

— кредитор до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов’язання внаслідок порушення;

— не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом 12 місяців з дати балансу.

Тож у такій ситуації довгострокову заборгованість у поточну не переводять.

Якщо має місце відстрочення зобов’язань за довгостроковим кредитом і при цьому до дати погашення більше 12 місяців з дати балансу, їх обліковують на субрахунку 503 (Дт 501, 611 — Кт 503).

Прострочені довгострокові кредити, так само як і короткострокові, відображають на субрахунку 605 (Дт 611 — Кт 605).

Погашають заборгованість за довгостроковим кредитом такою проводкою: Дт 501, 503, 605, 611 — Кт 311.

Відсотки. Витрати на відсотки визнають фінансовими витратами (п. 3 П(С)БО 31).

Суб’єкти малого підприємництва, представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), завжди визнають фінансові витрати витратами того періоду, в якому вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).

Усі інші юридичні особи теж визнають фінансові витрати витратами періоду, крім тих фінансових витрат, які капіталізуються* (п. 4 П(С)БО 31).

* Про капіталізацію відсотків читайте в підрозділі 2.4 на с. 47.

У бухобліку нарахування відсотків показують проводкою: Дт 951 — Кт 684. Відповідно їх сплату відображають так: Дт 684 — Кт 311.

Далі суму фінансових витрат списують:

— на фінансовий результат (Дт 792 — Кт 951) — якщо суму відсотків не капіталізують;

— у собівартість кваліфікаційних активів (Дт 15, 23 — Кт 951) — якщо відсотки підлягають капіталізації.

Якщо умови кредитного договору передбачають сплату позичальником пені (штрафу) за допущене прострочення в сплаті чергових платежів, у бухгалтерському обліку нарахування і сплату цих санкцій відображають такими записами: Дт 948 — Кт 685; Дт 685 — Кт 311.

Основні питання, що стосуються «гривневих» кредитів, ми з вами розглянули. Тепер не зайвим буде закріпити все на прикладах.

Приклад 2.1. 05.12.2017 р. підприємство взяло в банку кредит на придбання устаткування в розмірі 200000 грн. строком на 2 місяці. Відсотки за користування кредитом (у розмірі 3000 грн., умовно) сплачуються щомісячно (05.01.2018 р. і 05.02.2018 р.). Кредит погашено 05.02.2018 р. Устаткування, що придбавається за рахунок кредитних коштів, не відповідає критеріям кваліфікаційного активу, тому відсотки за кредит за ним не капіталізуються, а включаються до витрат періоду.

В обліку операції з отримання і погашення короткострокового кредиту відображають таким чином (див. табл. 2.1):

Таблиця 2.1. Отримання і погашення короткострокового кредиту

Приклад 2.2. 01.12.2014 р. підприємство отримало в банку кредит на розвиток виробництва в розмірі 900000 грн. строком на 3 роки під 18 % річних. Установлений відсоток відповідає ефективній ставці відсотка, тому дисконтування заборгованості не здійснюється.

За умовами кредитного договору кредит повертається рівними частинами в сумі 300000 грн. після закінчення 12, 24 і 36 місяців з моменту його отримання. Остаточний розрахунок здійснено 01.12.2017 р.

У ці ж строки сплачуються відсотки за користування кредитом*:

* Строки прийняті умовно для спрощення прикладу. На практиці відсотки зазвичай нараховуються і сплачуються щомісячно.

— за перший рік — 162000 грн.;

— за другий рік — 108000 грн.;

— за третій рік — 54000 грн.

Як відобразити в обліку операції з отримання і погашення довгострокового кредиту, див. у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Отримання і погашення довгострокового кредиту

Далі давайте розберемося, як справи з обліком кредитів, отриманих в іноземній валюті.

Нюанси обліку «інвалютного» кредиту

Відразу скажемо, що правила відображення гривневих і валютних кредитів багато в чому збігаються. Незалежно від того, в якій валюті отримано кредит, за своєю суттю він є зобов’язанням. А відсотки, сплачені за кредитним договором, — фінансовими витратами. Тому на цих загальних питаннях ми зупинятися знову не будемо, а поговоримо тільки про валютні нюанси.

Так, у бухгалтерському обліку довгострокові кредити в іноземній валюті відображають на субрахунках:

— 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»;

— 504 «Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті».

У свою чергу, короткострокові інвалютні кредити показують на субрахунках:

— 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті»;

— 604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті».

Зверніть увагу: частину інвалютних довгострокових кредитів, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу (або операційного циклу підприємства), обліковують у складі короткострокової заборгованості на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

Прострочені банківські валютні кредити відображають за кредитом субрахунку 606 «Прострочені позики в іноземній валюті».

Нарахування і сплату відсотків за «інвалютними» кредитами відображають такими записами: Дт 951 — Кт 684; Дт 684 — Кт 312. Далі залежно від того, чи капіталізують суму відсотків, накопичені фінансові витрати списують у дебет субрахунку 792 або рахунків 15 чи 23.

Суму кредиту, отриманого в іноземній валюті, а також відсотки (та інші витрати), нараховані за кредитним договором, перераховують у валюту звітності із застосуванням офіційного курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21).

Заборгованість за «валютним» кредитом (основною сумою кредиту і належними до сплати відсотками за ним) формує монетарну статтю балансу, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами (п. 4 П(С)БО 21). У зв’язку із цим

* У межах суми такої операції або за всією статтею (згідно з обліковою політикою).

Якщо курс НБУ знизився, виникає дохід від операційних (Кт 714) або неопераційних (Кт 744) курсових різниць залежно від цільового характеру використання кредиту (див. лист Мінфіну від 24.03.2004 р. № 31-04200-20-25/4757). Відповідно, при збільшенні курсу НБУ втрати від курсових різниць показують у складі операційних (Дт 945) або інших (Дт 974) витрат.

Розглянемо приклад.

Приклад 2.3. Підприємство 02.12.2017 р. отримало короткостроковий кредит від банку-резидента на поповнення оборотних коштів у сумі $50000 під 12 % річних строком на 3 місяці.

Відсотки за кредит нараховуються і виплачуються 2-го числа кожного місяця. Кредит погашено 02.03.2018 р. Сума відсотків склала:

— за перший і другий місяці користування кредитом — по $509, 59;

— за третій місяць — $460, 27.

Як операції відобразити в обліку, див. у табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік кредиту в іноземній валюті

Зверніть увагу: за умовами прикладу 2.3 нарахування і сплата відсотків здійснюються в один і той же день. Якщо ці операції відбуваються в різні дні, то за кредиторською заборгованістю за відсотками також необхідно визначати курсові різниці на дату балансу і на дату погашення.

Облік овердрафту

За своєю суттю овердрафт — це не що інше, як кредит, причому короткостроковий. Проте його специфіка в тому, що він не супроводжується перерахуванням грошей на поточний рахунок клієнта. У зв’язку із цим існує 2 варіанти відображення овердрафту в бухгалтерському обліку. Розглянемо обидва.

Варіант 1. З огляду на те, що овердрафт — це короткостроковий кредит, є всі підстави обліковувати суму заборгованості за овердрафтом на рахунку 60.

Виходячи із цього отримання овердрафту (у сумі від’ємного залишку на кінець дня) можна відображати проводкою: Дт 311 — Кт 601. У такому разі при зменшенні від’ємного залишку (за даними на кінець дня) на суму такого зменшення роблять зворотну проводку: Дт 601 — Кт 311. Зверніть увагу: кожен «мінусуючий» або «плюсуючий» платіж цими проводками не супроводжують — їх роблять виходячи із суми від’ємного залишку, яка зафіксована в банківській виписці на кінець дня.

Варіант 2. Цей варіант базується на тому, що надходження позикових грошових коштів на рахунок не відбувається, тому відображати суму отриманого овердрафту за дебетом субрахунку 311 підстав немає. У зв’язку із цим заборгованість за овердрафтом на рахунку 60 не показують, а обліковують за кредитом рахунка 31. Перевагою цього варіанта є те, що дані обліку відповідатимуть виписці банку.

Підтримує такий підхід і Мінфін (див. лист від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021). Зокрема, у згаданому роз’ясненні вказано, що кредитове сальдо поточного рахунку, яке утворюється за кредитом овердрафт, відображається на підставі виписки банку за кредитом рахунку 31 і в статті «Короткострокові кредити банків» пасиву Балансу.

Відсотки за овердрафтом обліковують у загальному порядку. Тобто їх включають до фінансових витрат одразу при нарахуванні, що відображається проводкою: Дт 951 — Кт 684. Для кращого засвоєння вищевикладеного не обійтися без прикладу.

Приклад 2.4. Укладено договір про надання кредиту овердрафт у сумі 600000 грн. У виписці банку за день відображені такі дані:

— залишок на початок дня — 1000 грн.;

— перераховано передоплату постачальнику за товар — 120000 грн.;

— отримано оплату від покупця за поставлений товар — 80000 грн.

Підприємство не є платником ПДВ.

Наступного дня отримано передоплату від покупця в сумі 50000 грн., а також списано відсотки за користування кредитом — 25,64 грн.

Підприємство застосовує варіант обліку з використанням субрахунку 601.

Як відобразити такі операції в обліку, показано в табл. 2.4.

Таблиця 2.4. Облік овердрафту

2.4. Капіталізація відсотків

Ви вже знаєте, що відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими кредитами банків і банківським овердрафтом є фінансовими витратами підприємства. Окрім них, до фінвитрат у бухобліку відносять (п. 1.3 Методрекомендацій № 1300):

— відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;

— дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками;

— відсотки за фінансову оренду активів.

Як ми раніше згадували, в окремих випадках фінансові витрати слід капіталізувати (тобто включати в первісну вартість активів). Що це за випадки, читайте далі.

Коли капіталізація необхідна?

Розпочнемо з тих щасливчиків, яких питання капіталізації не зачіпають. Згідно з п. 4 П(С)БО 31 і п. 1.1 Методрекомендацій № 1300 ніколи не капіталізують фінансові витрати:

— суб’єкти малого підприємництва* — юридичні особи;

* З 2018 року до малих відносять підприємства, які на дату складання річної фінзвітності за попередній рік відповідають щонайменше двом з таких критеріїв: балансова вартість активів — до 4 млн євро; чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 млн євро; середня кількість працівників — до 50 осіб.

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).

Додамо також, що норми П(С)БО 31 не застосовують бюджетні установи і підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами**.

** Зазначені підприємства при вирішенні питання щодо необхідності капіталізації відсотків керуються МСБО 23 «Витрати на позики». Вимоги цього документа ми сьогодні розглядати не будемо.

Усі інші юридичні особи (крім зазначених вище) фінансові витрати визнають витратами періоду, в якому вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), тільки в тому випадку, якщо ці витрати не підлягають капіталізації (п. 4 П(С)БО 31).

У якому ж випадку відсотки за кредитами потрібно включати в первісну вартість активів?

Капіталізація передбачена для тих фінансових витрат, які пов’язані зі створенням (придбанням, будівництвом, виготовленням, вирощуванням) кваліфікаційних активів. Нагадаємо: такими визнають активи, що вимагають суттєвого (більше 3 місяців) часу для їх створення (п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).

Як приклади кваліфікаційних активів можна навести:

— незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (зокрема, у виробництві вина, коньяку, що потребують декілька місяців або років технологічної витримки);

— незавершені капітальні інвестиції в будівництво будівель, споруд, виготовлення та монтаж устаткування, розробку (створення) програмних продуктів та інших нематеріальних активів, вирощування багаторічних насаджень;

— інвестиційна нерухомість, якщо вона потребує добудови, реконструкції, реставрації або іншого поліпшення.

Зауважте: капіталізація застосовується до сум тільки тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу (п. 5 П(С)БО 31, п. 2.2 Методрекомендацій № 1300).

Допоможе розібратися з необхідністю капіталізації фінансових витрат табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Капіталізація фінансових витрат

Крім того, відповідно до п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 не капіталізують фінансові витрати на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, якщо вони будуть оцінені за справедливою вартістю. Наприклад, якщо ви оцінюєте інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, то відсотки за кредитом, отриманим для створення таких кваліфікаційних активів, уключайте до витрат періоду.

Майте на увазі: у разі коли капіталізація потрібна, фінансові витрати далеко не завжди потрапляють у первісну вартість активу в нарахованому розмірі. Щоб правильно визначити суму, що капіталізується, необхідно знати:

— період, протягом якого здійснюється капіталізація;

— величину витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу;

— норму капіталізації фінансових витрат.

Розглянемо кожну зі складових розрахунку.

Період капіталізації

Передусім запам’ятайте, що капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу (п. 2.3 Методрекомендацій № 1300).

У п. 10 П(С)БО 31 і п. 2.7 Методрекомендацій № 1300 визначено низку додаткових умов, при одночасному дотриманні яких фінансові витрати слід уключати до собівартості кваліфікаційного активу. Так, капіталізація починається, якщо:

— здійснені витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;

— понесені фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;

— розпочаті роботи з придбання, спорудження та/або виготовлення кваліфікаційного активу, включаючи технічні й адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу (наприклад, отримання дозволів, необхідних для початку будівництва, тощо).

Припустимо, підприємство отримало в банку цільовий кредит на будівництво будівлі складу в січні, а перші платежі, пов’язані зі створенням цього кваліфікаційного активу, почали перераховуватися в березні. У такому разі капіталізувати фінансові витрати за користування кредитом слід тільки з березня. До цього моменту нараховані відсотки мають бути визнані витратами поточного звітного періоду.

Таким чином, відсотки за кредит у повному обсязі потраплятимуть у витрати періоду після (п. 2.9 Методрекомендацій № 1300):

— уведення в експлуатацію основних засобів забудовником;

— уведення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, які створювалися підприємством;

— завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;

— оприбутковування готової продукції з суттєвим за часом операційним циклом.

Інакше кажучи, після здійснення в бухгалтерському обліку записів: Дт 10, 12, 16 — Кт 15 або Дт 26, 27 — Кт 23 фінансові витрати вже не капіталізують.

Наприклад, підприємством отримано цільовий кредит для завершення будівництва об’єкта основних засобів строком на 6 місяців. Після закінчення 4 місяців з моменту отримання кредиту об’єкт був уведений в експлуатацію. У цій ситуації капіталізації підлягають тільки ті відсотки, які нараховані за період ведення робіт з будівництва об’єкта, — 4 місяці. Відсотки за решту 2 місяці користування кредитом визнають витратами поточного періоду.

Створення кваліфікаційного активу може здійснюватися частинами, кожна з яких використовуватиметься за цільовим призначенням окремо до завершення створення інших частин. Наприклад, підприємство будує базу відпочинку, що складається з кількох будівель, кожну з яких можливо використовувати окремо. Як бути в цьому випадку з капіталізацією фінансових витрат? Капіталізація припиняється щодо частин, які можуть використовуватися, у періоді, наступному за тим, у якому всі роботи з їх створення завершені (п. 14 П(С)БО 31).

Капіталізація фінансових витрат повинна зупинятися, якщо на суттєвий час (тобто на строк більше 3 місяців) переривається активна діяльність зі створення кваліфікаційного активу (п. 2.8 Методрекомендацій № 1300).

Після відновлення робіт фінансові витрати знову слід включати до складу собівартості кваліфікаційного активу.

Але майте на увазі, що капіталізацію не призупиняють на період (п. 12 П(С)БО 31):

— здійснення технічної та адміністративної роботи;

— тимчасової затримки робіт зі створення кваліфікаційного активу, якщо це є необхідною складовою процесу його створення. Наприклад, капіталізація триває протягом періоду (навіть якщо він тривалий), коли високий рівень води затримує будівництво моста, якщо такий рівень води є звичайним для цього географічного регіону в період, у якому проводиться будівництво.

Отже, з періодом капіталізації ми розібралися. Тепер перейдемо до наступної складової, необхідної для визначення суми фінансових витрат, що включається в первісну вартість кваліфікаційних активів.

Сума витрат на створення кваліфікаційного активу

Для визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, у більшості випадків потрібно точно знати суму витрат, понесених у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу протягом періоду капіталізації.

При цьому майте на увазі: витрати на створення кваліфікаційного активу не тотожні його первісній вартості. Так, у розрахунок сум, що капіталізуються, потрапляють тільки витрати у вигляді (п. 5 П(С)БО 31):

— сплачених грошових коштів і переданих інших активів. Неоплачені витрати (кредиторська заборгованість перед підрядниками та виконавцями) в розрахунку участі не беруть (див. приклад 2 в додатку 2 до П(С)БО 31);

— прийнятих зобов’язань за нарахованими відсотками.

При цьому такі витрати зменшують на суму будь-яких отриманих проміжних виплат (авансів від покупців і замовників) і цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Важливо! Величина витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу, яка бере участь у розрахунку, залежить від того, чи пов’язані запозичення підприємства безпосередньо зі створенням кваліфікаційного активу.

Цільовий кредит на створення кваліфікаційного активу. Якщо запозичення підприємства безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то витрати (інвестиції) на його створення визначають як загальну суму витрат, здійснених протягом періоду створення активу (п. 3.2 Методрекомендацій № 1300).

Приклад 2.5. Підприємство в жовтні 2017 року отримало цільовий кредит на будівництво будівлі цеху. При цьому в ІV кварталі того ж року були здійснені такі капітальні інвестиції для створення кваліфікаційного активу:

— за жовтень — 650000 грн.;

— за листопад — 620000 грн.;

— за грудень — 780000 грн.

У грудні отримано кошти цільового фінансування на створення кваліфікаційного активу в розмірі 1000000 грн.

Загальна сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу за ІV квартал 2017 року становить:

650000 + 620000 + 780000 - 1000000 = = 1050000 (грн.).

Забігаючи наперед, зазначимо, що підприємствам, які мають тільки цільові запозичення, визначати суму фактичних витрат на створення кваліфікаційного активу немає потреби (детальніше див. на с. 52). А ось за наявності одночасно і цільових, і нецільових запозичень без розрахунку суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу не обійтися.

Кредит носить нецільовий характер. У такій ситуації витрати на створення кваліфікаційного активу визначають як середньозважену суму витрат (інвестицій). Для визначення цього показника витрати кожного періоду включаються в розрахунок з урахуванням кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу (див. приклад 2 додатка 2 до П(С)БО 31 і п. 3.4 Методрекомендацій № 1300).

У вигляді формули розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) можна представити таким чином:

Зверніть увагу: при визначенні середньозваженої суми інвестицій враховують також витрати, здійснені на створення кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати (п. 3.5 Методрекомендацій № 1300). Це наочно проілюстровано в прикладі 4 додатка 2 до П(С)БО 31. При цьому витрати (інвестиції) на створення кваліфікаційного активу, здійснені до початку періоду капіталізації, при обчисленні величини середньозважених витрат не враховують (див. приклад 2 в додатку 2 до П(С)БО 31).

Приклад 2.6. У жовтні 2017 року підприємство почало будівництво ферми. Єдиним борговим зобов’язанням підприємства на початок цього місяця був нецільовий довгостроковий банківський кредит зі строком погашення 15 вересня 2018 року.

У IV кварталі 2017 року — І кварталі 2018 року фактичні витрати на будівництво склали:

31 жовтня — 90000 грн.;

30 листопада — 360000 грн.;

31 січня — 210000 грн.;

28 лютого — 150000 грн.

Сума капіталізованих фінансових витрат у IV кварталі 2017 року склала 6000 грн.

У IV кварталі 2017 року середньозважена сума витрат (інвестицій), пов’язаних з будівництвом ферми, дорівнювала: (90000 грн. х 2/3) + + (360000 грн. х 1/3) = 180000 грн.

Середньозважену суму витрат (інвестицій), пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, за I квартал 2018 року розраховуємо так:

(90000 грн. + 360000 грн. + 6000 грн.) + + (210000 грн. х 2/3) + (150000 грн. х 1/3) = = 456000 грн. + 140000 грн. + 50000 грн. = = 646000 грн.

Таким чином, середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу в I кварталі 2018 року визначена з урахуванням усієї суми витрат на створення цього активу в ІV кварталі 2017 року (450000 грн.) і суми капіталізованих фінансових витрат за цей же період (6000 грн.).

А якщо витрати здійснені в середині місяця? У цьому випадку в розрахунку замість місяців беруть участь дні.

Припустимо, за умовами прикладу 2.6 витрати в сумі 150000 грн. здійснені 9 лютого 2018 року. Тоді в розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій), пов’язаних з будівництвом ферми, за I квартал 2018 року повинна потрапити сума:

150000 грн. х 51 дн. (20 дн. лютого + 31 дн. березня) : 90 дн. (31 дн. січня + 28 дн. лютого + + 31 дн. березня) = 85000 грн.

Так само визначають суму витрат на створення таких кваліфікаційних активів, як незавершене виробництво з тривалим операційним циклом (див. приклад 5 у додатку 2 до П(С)БО 31).

Норма капіталізації

У разі коли в підприємства є тільки запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, обчислювати норму капіталізації не доведеться (як при цьому капіталізувати фінансові витрати, див. на с. 52).

Інакше складається ситуація, якщо підприємство отримало нецільові позикові кошти або в нього одночасно є запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, і нецільові непогашені боргові зобов’язання. Тоді й виникає необхідність визначити норму капіталізації фінансових витрат.

Норма капіталізації фінансових витрат — це результат від ділення середньозваженої величини фінансових витрат на суму всіх непогашених запозичень підприємства протягом звітного періоду, крім тих, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення (п. 3 П(С)БО 31).

Детальніше про визначення цієї величини можна дізнатися з розд. V Методрекомендацій № 1300.

Так, якщо підприємство має одне боргове зобов’язання, не пов’язане безпосередньо зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування цією позикою (кредитом) за відповідний звітний період (місяць, квартал, півріччя, рік). Так, якщо річна відсоткова ставка за кредитом становить 24 %, то норма капіталізації за рік складатиме 0,24 (24 %) або 0,02 (2 %) на місяць (24 % : 12 міс.).

Також на рівні відсоткової ставки за кожним із запозичень установлюють норму капіталізації у разі, якщо підприємство має два запозичення, одне з яких цільове, а інше — нецільове (п. 5.2 Методрекомендацій № 1300).

А ось за наявності в підприємства декількох боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, норму капіталізації визначають як середньозважену величину фінансових витрат. Для цього суму витрат на відсотки за непогашеними нецільовими запозиченнями за відповідний звітний період ділять на суму таких непогашених зобов’язань:

Приклад 2.7. У грудні 2017 року підприємство випустило нецільові облігації на суму 400000 грн. строком на 3 роки, відсотки за якими нараховуються і виплачуються щокварталу з розрахунку 12 % річних.

Крім того, у складі заборгованості підприємства значиться зобов’язання за непогашеним довгостроковим нецільовим кредитом, отриманим у 2017 році, у сумі 100000 грн. Відсоткова ставка за кредитом — 24 % річних.

У січні 2018 року підприємство почало будівництво будівлі цеху. Протягом січня — березня того ж року були здійснені й оплачені капітальні інвестиції в сумі 310000 грн.

За I квартал 2018 року за облігаційною позицією будуть нараховані відсотки в сумі 11835,62 грн. (400000 грн. х 12 % : 100 % х 90 дн. : : 365 дн.).

Сума відсотків за нецільовим кредитом за цей же період становитиме 5917,81 грн. (100000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

Визначимо норму капіталізації фінансових витрат у I кварталі 2018 року:

(11835,62 грн. + 5917,81 грн.) : (400000 грн. + + 100000 грн.) = 0,03551, або 3,551 %.

Ми розглянули всі показники, необхідні для визначення суми фінансових витрат, що капіталізуються. Тепер перейдемо до самого розрахунку.

Розрахунок суми витрат, що капіталізуються

Як ми вказували раніше (див. табл. 2.5 на с. 48), капіталізації підлягають як безпосередньо пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу фінансові витрати* (п. 2.2 Методрекомендацій № 1300).

* Нагадаємо: фінансові витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням некваліфікаційних активів, завжди включають до витрат періоду.

Розглянемо, як правильно розрахувати суму, що капіталізується, за наявності різних запозичень.

Кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу. За наявності єдиного цільового кредиту розрахувати суму відсотків, що капіталізуються, дуже просто.

Приклад 2.8. Підприємство для закінчення будівництва офісного центру 1 листопада 2017 року отримало в банку цільовий кредит у розмірі 200000 грн. строком на 6 місяців. Відсоткова ставка — 24 % річних. Інших запозичень (у вигляді кредитів, відсоткових цінних паперів, зобов’язань з фінансової оренди і за облігаціями) підприємство не має.

Варіант 1. Кредит погашений через 6 місяців, проте будівництво офісного центру триває.

Варіант 2. Будівництво офісного центру було завершене протягом 4 місяців з моменту отримання кредиту.

Варіант 1. У цьому випадку включенню до собівартості кваліфікаційного активу підлягає вся сума відсотків за кредитом:

200000 грн. х 24 % : 100 % х 181 дн. : 365 дн. = = 23802,74 грн.

Варіант 2. Капіталізації підлягають відсотки за користування кредитом, сплачені протягом періоду створення кваліфікаційного активу (тобто за 4 місяці — з листопада 2017 року по лютий 2018 року включно).

Тобто капіталізації підлягають відсотки в розмірі 15780,82 грн. (200000 грн. х 24 % : 100 % х х 120 дн. : 365 дн.).

Відсотки за користування кредитом в останні 2 місяці (березень і квітень 2018 року) в сумі 8021,92 грн. (23802,74 грн. - 15780,82 грн.) будуть визнані витратами відповідних звітних періодів.

На практиці може виникнути ситуація, коли підприємство-позичальник не відразу використовує всю суму цільових позикових коштів, а частину запозичення тимчасово інвестує в цінні папери або здійснює іншу фінансову інвестицію в цілях отримання доходу. Нарахований від тимчасового фінансового інвестування таких коштів дохід

Тобто сума, що в цьому випадку капіталізується, дорівнюватиме фактичним витратам за кредитом за звітний період за вирахуванням будь-якого отриманого із цього інвестування доходу.

Приклад 2.9. Підприємство будує бізнес-центр. Для фінансування проекту на початку його реалізації було отримано цільовий кредит на суму 500000 грн. строком на рік. Відсоткова ставка — 24 % річних.

Тимчасово вільні грошові кошти в розмірі 100000 грн. були розміщені підприємством у банку як короткостроковий депозит на 3 місяці під 18 % річних. Сума отриманих за депозитом відсотків — 4438 грн.

Отриманий дохід за короткостроковим внеском у вигляді відсотків необхідно вирахувати із суми фінансових витрат. Тобто за рік будівництва будівлі капіталізації підлягають фінансові витрати, зменшені на суму отриманих відсотків за депозитом:

500000 грн. х 24 % : 100 % - 4438 грн. = = 115562 грн.

Запозичення безпосередньо не пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу. У цьому випадку розмір фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначають як добуток середньозваженої суми витрат на створення цього активу і норми капіталізації фінансових витрат (п. 7 П(С)БО 31).

Проілюструємо розрахунок на прикладі.

Приклад 2.10. У грудні 2017 року підприємство для поповнення власних обігових коштів отримало в банку короткостроковий кредит строком на 8 місяців у сумі 400000 грн. Відсоткова ставка — 18 % річних. Крім того, у підприємства є зобов’язання за нецільовими облігаціями, емітованими у 2016 році на суму 1000000 грн. строком на 3 роки. Відсотки за облігаціями нараховуються і виплачуються щокварталу з розрахунку 12 % річних.

У січні 2018 року підприємство почало будівництво будівлі цеху. Протягом І кварталу цього року були здійснені та оплачені капітальні інвестиції в сумі 890000 грн.

Передусім визначимо середньозважену суму витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу (див. табл. 2.6 на с. 54).

Таблиця 2.6. Середньозважена сума інвестицій за І квартал 2018 року

Сума нарахованих за І квартал 2018 року відсотків за кредитом становить 17753,42 грн. (400000 грн. х 18 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

У свою чергу, сума відсотків за облігаційною позикою за цей же період дорівнює 29589,04 грн. (1000000 грн. х 12 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

Визначимо норму капіталізації:

(17753,42 грн. + 29589,04 грн.) : (400000 грн. + 1000000 грн.) = 0,03382, або 3,382 %.

Тоді сума фінансових витрат, що підлягає включенню в I кварталі 2018 року в собівартість кваліфікаційного активу, дорівнює:

482000 грн. х 0,03382 = 16301,24 грн.

Залишок фінансових витрат у розмірі 31041,22 грн. (17753,42 грн. + 29589,04 грн. - 16301,24 грн.) включають у витрати звітного періоду.

Одночасно є цільові та нецільові запози- чення. У цьому випадку передбачається, що перш за все на створення кваліфікаційного активу направляються цільові кошти, а брак фінансування покривається нецільовим запозиченням. Про це свідчать п. 8 П(С)БО 31 і приклад 3 в додатку 2 до цього стандарту.

Величину, що підлягає капіталізації у звітному періоді, визначають як суму фінансових витрат за запозиченнями, безпосередньо пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу (тобто цільовими), і фінансових витрат за запозиченнями, безпосередньо не пов’язаними зі створенням такого активу (тобто нецільовими).

Причому при обчисленні розміру фінансових витрат, що капіталізуються, за нецільовими запозиченнями із середньозваженого значення витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу за звітний період* вираховують суму запозичень, безпосередньо пов’язаних з таким активом (п. 4.6 Методрекомендацій № 1300). Крім того, при розрахунку норми капіталізації фінансових витрат** не враховують непогашені цільові запозичення.

* Про розрахунок цієї величини див. на с. 50.

** Як визначити норму капіталізації, див. на с. 51.

Визначити суму фінансових витрат, що капіталізується, у разі наявності цільових і нецільових запозичень можна за такою формулою:

Приклад 2.11. Підприємством для фінансування будівництва будівлі складу в грудні 2017 року отриманий у банку кредит у сумі 600000 грн. під 20 % річних. Одночасно із цим підприємство має заборгованість за нецільовим кредитом у сумі 800000 грн., отриманим у жовтні 2017 року строком на 2 роки під 24 % річних.

У січні 2018 року підприємство приступило до будівництва будівлі складу. За період січень — березень здійснені капітальні інвестиції в сумі 2000000 грн. (див. табл. 2.7).

Зверніть увагу: сума нарахованих відсотків (як за цільовим, так і за нецільовим кредитом) за IV квартал 2017 року в повній сумі підлягала включенню до витрат звітного періоду. Це пов’язано з тим, що підприємство до 2018 року не почало робіт зі створення кваліфікаційного активу (п. 10 П(С)БО 31). А ось із січня 2018 року нараховані відсотки повинні капіталізуватися.

Відсотки за цільовим кредитом, нараховані в I кварталі 2018 року, підлягають включенню в собівартість кваліфікаційного активу в повній сумі:

600000 грн. х 20 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 29589,04 грн.

Сума відсотків за нецільовим кредитом за I квартал 2018 року становить:

800000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 47342,47 грн.

Ці відсотки підлягають капіталізації частково. Для визначення суми, що включається в собівартість кваліфікаційного активу, перш за все, розрахуємо середньозважену суму інвестицій (див. табл. 2.7):

Таблиця 2.7. Середньозважена сума інвестицій

Тепер визначимо норму капіталізації фінансових витрат за нецільовим кредитом. Згідно з п. 5.2 Методрекомендацій № 1300 вона становитиме:

24 % : 100 % х 3 міс. : 12 міс. = 0,06, або 6 %.

Далі знайдемо суму відсотків, що капіталізується, за нецільовим кредитом. Для цього середньозважену суму інвестицій, зменшену на величину непогашеного цільового кредиту, помножимо на норму капіталізації фінансових витрат:

(1260000 грн. - 600000 грн.) х 0,06 = 39600 грн.

Суму відсотків, що залишилася, за нецільовим кредитом у сумі 7742,47 грн. (47342,47 грн. - - 39600 грн.) визнають витратами поточного звітного періоду.

Нарешті, визначаємо загальну суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2018 року:

29589,04 + 39600 = 69189,04 (грн.).

Важливо! У собівартість кваліфікаційного активу включають суму, що не перевищує загальної величини фінансових витрат, понесених протягом звітного періоду (п. 9 П(С)БО 31). Як наслідок, капіталізують меншу з двох величин:

— або суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації, отриману в результаті розрахунку за приписами П(С)БО 31;

— або фактично понесені підприємством фінансові витрати за цільовими і нецільовими запозиченнями.

Приклад 2.12. Скористаємося умовами прикладу 2.11, дещо змінивши початкові дані. Припустимо, що заборгованість за нецільовим кредитом становить 510000 грн.

У цьому випадку фактично нарахована сума відсотків за нецільовим кредитом дорівнює:

510000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 30180,82 грн.

Загальна сума фінансових витрат, понесених підприємством у І кварталі 2018 року, — 59769,86 грн. (29589,04 грн. + 30180,82 грн.).

У такому разі в собівартість кваліфікаційного активу має бути включена сума 59769,86 грн., оскільки величина, отримана розрахунковим шляхом (69189,04 грн.), виявилася вищою.

І на завершення ще один цікавий момент.

Якщо собівартість кваліфікаційного активу перевищує суму його очікуваного відшкодування (у частині незавершених капітальних інвестицій) або чисту вартість реалізації (у частині запасів), вона може бути зменшена в порядку, визначеному відповідними П(С)БО. Тобто стосовно кваліфікаційного активу може бути проведено процедуру зменшення корисності або уцінки. Водночас цей факт жодним чином не впливає на капіталізацію фінансових витрат.