Завершальні записи 2017 року: пам’ятка бухгалтера

Відколи податковоприбутковий облік став ґрунтуватися на даних обліку бухгалтерського, список причин виникнення відстрочених податків дещо «схуднув». Але все одно невеликі розбіжності в правилах обліку є і зараз. Це означає, що необхідність розрахунку відстрочених податків зовсім не відпала і для того, щоб нарахувати «бухгалтерський» податок на прибуток, узяти цифру з декларації недостатньо*. Тому розпочнемо ми нашу розмову з розповіді про те, як у бухобліку показати нарахування податку на прибуток.

* Це не стосується суб’єктів малого підприємництва, які за правилами П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» облік відстрочених податків не ведуть.

Розраховуємо витрати (дохід) за податком на прибуток

Із визначення, наведеного в п. 3 П(С)БО 17 «Податок на прибуток», випливає, що бухгалтерські витрати (дохід) за податком на прибуток розраховують за формулою:

де

ΔВПЗ — зміна суми відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) за звітний рік (сальдо по Кт рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на 31.12.2017 р. мінус сальдо по Кт рахунку 54 на 01.01.2017 р.). Але тут зверніть увагу: ВПЗ не завжди враховують при розрахунку витрат (доходу) за податком на прибуток. Яскравий приклад тому ВПЗ, нараховане при дооцінці необоротних активів. Його нараховують за рахунок зменшення капіталу в дооцінках проводкою Дт 41 «Капітал в дооцінках» — Кт 54 (п. 4 П(С)БО 17) і витрати (доходи) за податком на прибуток при цьому не зачіпають;

ΔВПА — зміна суми відстрочених податкових активів (ВПА) за звітний рік (сальдо по Дт рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» на 31.12.2017 р. мінус сальдо по Дт рахунку 17 на 01.01.2017 р.).

Якщо в результаті розрахунку за формулою ви отримали позитивний результат, мають місце витрати за податком на прибуток (Дт 98 «Податок на прибуток»), якщо від’ємний — дохід (Кт 98).

Тепер давайте познайомимося з кожним доданком цієї формули: дізнаємося, де узяти показник поточного податку на прибуток і як розрахувати величину зміни відстрочених податків (ΔВПЗ і ΔВПА).

Поточний податок на прибуток. Поточний податок на прибуток є «податковим» податком на прибуток, розрахованим у звітному періоді за податковим законодавством (п. 3 П(С)БО 17). Тобто, перш ніж переходити до бухобліку, обов’язково треба обчислити податкове зобов’язання за прибутком за правилами ПКУ.

Якщо орієнтуватися на дані декларації з податку на прибуток*,

* За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

Відстрочені податки. Правила розрахунку відстрочених податків встановлені П(С)БО 17. Коротко нагадаємо, в чому полягає суть такого розрахунку.

Для визначення сум ВПА і ВПЗ використовують дані Балансу. При цьому бухгалтер порівнює показники бухгалтерського Балансу на кінець року з оцінкою його статей за даними податкового обліку і розраховує різницю між ними. Саме ці різниці беруть участь в подальшому розрахунку відстрочених податків, але тільки за умови, що вони носять тимчасовий характер (так звані тимчасові податкові різниці).

Тимчасові податкові різниці бувають двох видів:

— тимчасові податкові різниці, що підлягають відніманню (призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА);

— тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню (будуть включені в податковий прибуток (чи зменшать збиток) в майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ).

Після розрахунку тимчасових податкових різниць, що підлягають відніманню і оподаткуванню, бухгалтер визначає власне ВПА і ВПЗ. Для цього треба помножити розраховані величини тимчасових різниць (що відповідно підлягають відніманню і оподаткуванню) на діючу наступного року ставку податку на прибуток (п. 12 П(С)БО 17). Cтавка податку на прибуток в 2018 році складе 18 %.

Отримані суми ВПЗ відображають в обліку підприємства як сальдо по кредиту рахунку 54, а суми ВПА — як сальдо по дебету рахунку 17 на 31.12.2017 р.

Головні причини виникнення тимчасових податкових різниць і правила розрахунку ВПА/ВПЗ ми описували в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 6, с. 21 і с. 32. Не повторюватимемося, нагадаємо лише, що серед іншого ВПА можуть бути визнані за старими податковими збитками, які враховують у зменшення бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ. Тому за наявності податкових збитків підприємство оцінює вірогідність отримання надалі прибутку, достатнього для погашення попередніх збитків:

— якщо воно сподівається отримати прибуток, то можна нарахувати ВПА виходячи із суми збитку;

— якщо ж надії на отримання прибутку в майбутньому немає, то і нараховувати відстрочений податок у бухобліку немає необхідності.

Нараховуємо податок на прибуток і відстрочені податки. Для обліку розрахунків за податком на прибуток використовують субрахунок 641/«Розрахунки за податком на прибуток». Нарахування поточного податку на прибуток показують за кредитом цього субрахунку в кореспонденції з дебетом рахунків:

— 98 — у сумі, не пов’язаній з відстроченими податками;

— 17 — у разі нарахування поточного податку на прибуток з відображенням ВПА;

— 54 — у разі нарахування поточного податку на прибуток за рахунок списання раніше нарахованих ВПЗ.

Суб’єкти малого підприємництва, які відстрочені податки не розраховують за правилами П(С)БО 25, нарахування податку з «прибуткової» декларації показують однією проводкою: Дт 98 — Кт 641/«Розрахунки за податком на прибуток».

Ну і, нарешті, підприємства, які звільнені від сплати податку на прибуток, витратами за податком на прибуток визнають суму податку, що не підлягає перерахуванню до бюджету у зв’язку з наданням пільг. Її нараховують кореспонденцією Дт 98 — Кт 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

Щоб усе стало ще зрозуміліше, порядок нарахування поточного податку на прибуток і відстрочених податків проілюструємо числовими прикладами (див. табл. на с. 7). При цьому припустимо, що впродовж року у підприємства не було змін ВПА і ВПЗ, які підлягають відображенню на рахунках власного капіталу, а поточний податок на прибуток, відображений в декларації, становить 2000 грн.

Нарахування податку на прибуток і відстрочених податків

Ну і нарешті, останнє наше завдання після того, як податок на прибуток розрахований і нарахований в описаному вище порядку: показати залік суми сплаченого «дивідендного» авансового внеску у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток.

Нагадаємо, що сплату «дивідендного» авансу підприємства відображають записом Дт аналітичного субрахунку до рахунку 64 (наприклад, 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів») — Кт субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Відповідно,

З податком на прибуток впоралися, тепер перейдемо до інших записів: простіших, але таких же необхідних, коли йдеться про закриття чергового «бухгалтерського» року.

Списуємо суми дооцінки

Нагадаємо, що п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» і п. 19 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» наділяють підприємства правом проводити переоцінку об’єктів основних засобів (нематеріальних активів (НМА), відносно яких існує активний ринок), залишкова вартість яких істотно відрізняється від їх справедливої вартості на дату балансу.

Детальніше про проведення і облік переоцінки об’єктів основних засобів (ОЗ) ми розповідали у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94, с. 50.

Результати першої дооцінки ОЗ і НМА, а також суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок за вимогами п. 19 П(С)БО 7 і п. 22 П(С)БО 8 включають до складу капіталу в дооцінках (Кт субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» або 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів»).

Надалі суму, що «зависла» на субрахунку 411 (412), списують до складу нерозподіленого прибутку (п. 21 П(С)БО 7 і п. 24 П(С)БО 8):

— при вибутті раніше переоціненого об’єкта ОЗ (НМА) або

— раз на рік (щомісячно, щокварталу) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації.

Зверніть увагу: ця сума не (!) дорівнює сумі нарахованої амортизації, а лише пропорційна їй. Це означає, що суму, яка підлягає списанню, розраховують за тією ж формулою, що і суму амортизації, але визначають не виходячи з вартості об’єкта ОЗ (НМА), що амортизується, а виходячи із суми капіталу в дооцінках, тобто сальдо за Кт субрахунку 411 (412).

Періодичність списання накопичених сум дооцінки до складу нерозподіленого прибутку встановлюють у наказі про облікову політику (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політиці підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635, а також листи Мінфіну від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153 і від 17.02.2015 р. № 31-11410-07-10/4907).

Тому, якщо наказом про облікову політику вашого підприємства передбачено щорічне списання сум дооцінки ОЗ і НМА до складу нерозподіленого прибутку, тоді будьте уважні і не забудьте відобразити цю операцію за підсумками 2017 року. Звичайно ж, це стосується і тих підприємств, які списують суми дооцінки щомісячно або щокварталу. Просто вони в грудні 2017 року покажуть списання суми дооцінки, яка пропорційна місячній (квартальній) амортизації.

Крім того, не забудьте одночасно із цим записом відкоригувати суму ВПЗ, раніше нарахованого при нарахуванні суми дооцінки (фахівці Мінфіну говорили про необхідність такого коригування в листі від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153). Таке коригування показують записом Дт 54 — Кт 411 (412).

Закриваємо рахунки обліку фінансового результату

Спершу нагадаємо порядок визначення фінансового результату з використанням рахунку 79 «Фінансові результати». А він досить простий.

Впродовж усього року ви, як правило, щомісячно, визначали фінансовий результат підприємства в такій послідовності:

— доходи підприємства, отримані від операційної, фінансової і іншої діяльності, спочатку зібрані на рахунках класу 7, відносили в Кт субрахунків 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій» і 793 «Результат від іншої діяльності» рахунку 79;

— витрати підприємства від операційної, фінансової і іншої діяльності, зібрані на рахунках класу 9 (класу 8), відправляли прямо в Дт субрахунків 791, 792 і 793;

— зіставляючи дебетові і кредитові обороти по субрахунках 791, 792 і 793, виводили або дебетове, або кредитове сальдо по субрахунках 791, 792 і 793. При цьому сальдо по кредиту цих субрахунків — показник того, що підприємство у звітному періоді отримало прибуток від операційної, фінансової і іншої діяльності відповідно. А ось дебетове сальдо говорить про збитковість відповідних видів діяльності за звітний період.

Сальдо, накопичене на субрахунках 791, 792 і 793, на вимогу Інструкції № 291 підлягає списанню на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

При цьому треба сказати, що чинне законодавство жорстко не регламентує, з якою періодичністю бухгалтер повинен закривати рахунок обліку фінансових результатів і списувати сальдо відповідних субрахунків. Ви можете робити це щомісячно або раз на квартал, але більшість бухгалтерів вважають за краще закривати сальдо по рахунку 79 один раз на рік перед складанням річного Балансу.

У будь-якому випадку одним із завершальних записів грудня після списання на субрахунки рахунку 79 усіх сум в порядку закриття рахунків доходів і витрат буде закриття сальдо субрахунків рахунку 79. Причому

Ну і нарешті, головне — як «обнуляють» субрахунки 791 — 792? Для цього:

— отриманий підприємством прибуток від операційної, фінансової і іншої діяльності (кредитове сальдо по субрахунках 791, 792, 793) — відносять на збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку): Дт 791, 792, 793 — Кт 441 (442);

— збиток від операційної, фінансової і іншої діяльності — спрямовують на зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку) записами: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.

Нараховуємо резервний капітал (фонд)

Відразу скажемо, що створення резервного фонду для покриття можливих збитків — наслідок прямої вимоги нашого законодавства. Про обов’язкове формування резервного фонду госптовариствами «взагалі» говорить ч. 4 ст. 87 ГКУ. Тут передбачено, що госптовариства повинні створювати резервний (страховий) фонд в розмірі, встановленому засновницькими документами, але не менше 15 % статутного капіталу, і щорічно відраховувати до нього хоча б 5 % від прибутку. Конкретні «резервні» вимоги за видами госптовариств встановлені для:

— товариства з обмеженою відповідальністю — ст. 14 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII (далі — Закон про госптовариства). Тут говориться, що резервний (страховий) фонд створюють в розмірі, встановленому засновницькими документами, але не менше 25 % статутного капіталу. При цьому розмір щорічних відрахувань не має бути менше 5 % суми чистого прибутку;

— акціонерного товариства, яке розміщує прості і привілейовані акції*, — ч. 1 і 4 ст. 19 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI (далі — Закон про акціонерні товариства). У цьому Законі передбачено, що розмір резервного капіталу має бути не менше 15 % статутного капіталу товариства. При цьому до досягнення встановленого статутом розміру резервного капіталу розмір щорічних відрахувань не може бути менше 5 % суми чистого прибутку товариства за рік.

* Акціонерні товариства, які розміщують тільки прості акції, мають право на формування резервного фонду в цьому ж порядку (ч. 3 ст. 19 Закону про акціонерні товариства).

Порядок формування і розмір резервного капіталу, а також розмір щорічних відрахувань до нього треба зафіксувати у статуті підприємства (ч. 2 ст. 14 і ч. 1 ст. 51 Закону про госптовариства, ст. 13 Закону про акціонерні товариства).

Таким чином, для того, щоб виконати ці вимоги, треба щорічно у бухобліку показувати відрахування в резервний капітал. А враховуючи, що основним джерелом формування резервного капіталу є прибуток підприємства, роблять це кореспонденцією Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 43 «Резервний капітал». Відповідно, використання цього фонду, наприклад, для покриття збитків, показують записом: Дт 43 — Кт 442.

Закриваємо субрахунок 443

Ну і останнє наше завдання: закрити дебетове сальдо субрахунку 443 в кореспонденції із субрахунками 441 та/або 442 і вивести остаточну суму нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) поточного і минулих років.

Без цього не обійтися тим підприємствам, які протягом року здійснювали будь-які відрахування за рахунок прибутку, наприклад:

— нараховували дивіденди власникам підприємства (Дт 443 — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»);

— створювали (збільшували) резервний капітал (Дт 443 — Кт 43);

— спрямовували прибуток на збільшення статутного капіталу (Дт 443 — Кт 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал»).

Ось так виглядають завершальні записи 2017 року. Легкої вам звітності і нехай в новому році вам будуть під силу будь-які завдання, усі звіти здаються «на ура», а законодавчі сюрпризи не застануть вас зненацька. Ну а ми із задоволенням допоможемо вам у цьому!