Не лише платники податку на прибуток можуть стикатися у своїй діяльності зі збитками. За принципом «доходи мінус витрати» формується також об’єкт оподаткування у ще однієї категорії платників — підприємців на загальній системі оподаткування (п. 177.2 ПКУ). Тож у таких підприємців теж трапляється таке, коли витрати перевищують дохід і як наслідок — результат діяльності зі знаком «мінус». Яким чином підприємець-загальносистемник відображає це в обліку та звітності?
Книга обліку
Підприємці-загальносистемники не ведуть бухгалтерський облік (ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 11 Закону про бухоблік). Натомість функцію облікового регістра у таких підприємців виконує спеціальна Книга обліку доходів і витрат (п. 177.10 ПКУ). Зазначена Книга затверджена наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481. Про правила обліку доходів і витрат підприємця-загальносистемника ви вже могли прочитати у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 76, с. 19.
Із п. 6 Порядку № 481 можна зробити цілком очевидний висновок: до витрат підприємця-загальносистемника належать не тільки «прямі» витрати (собівартість реалізованих товарів), а й «накладні» витрати у вигляді оплати праці, послуг зв’язку, орендних витрат тощо. Крім того, фіскали у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 104.08 підтверджують: деякі «витратні» графи «загальносистемної» Книги підприємець заповнює навіть за ті дні, коли не отримує жодних доходів. Це одна з причин виникнення «підприємницьких» збитків. Інша причина — власне, продаж товарів за ціною, нижчою за собівартість.
Згідно з п.п. 9 п. 6 Порядку № 481 у графі 9 Книги зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8). Але що у цій графі зазначить підприємець, який отримав збиток (тобто сума витрат за період обліку перевищує доходи)? Фіскали у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 104.08, відповідають просто і чітко:
у випадку від’ємного результату від діяльності підприємця-загальносистемника графа 9 Книги обліку доходів і витрат прокреслюється
Декларація
Підприємці-загальносистемники звітують про результати своєї діяльності за тією ж формою річної декларації (пп. 177.5, 177.11 ПКУ), за якою звітують про свої доходи «звичайні» фізичні особи. Тобто ідеться про форму декларації, затверджену наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. № 859. Про декларацію підприємця-загальносистемника ви можете докладно прочитати у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 76, с. 23.
Суму свого «підприємницького» доходу ФОП зазначає у рядку 10.7 декларації. Але підприємець-загальносистемник, на відміну від «звичайних» фізичних осіб, має заповнювати також спеціальний додаток Ф2, де і буде деталь о розписано суми одержаних «підприємницьких» доходів та понесених «підприємницьких» витрат у розрізі видів підприємницької діяльності. Об’єкт оподаткування (чистий оподатковуваний дохід) відобразиться у графі 9 розділу І додатка Ф2.
Яким же чином заповнювати графу 9 «Сума чистого оподатковуваного доходу» розділу Ф2 у тому випадку, якщо підприємець від своєї діяльності поніс збиток? Та, власне, так само, як і графу 9 Книги обліку доходів і витрат — прокреслювати. Отже, у разі збитковості підприємницької діяльності загальносистемника до рядка 10.7 декларації із додатка Ф2 нічого не переноситься. Отже,
збиток для підприємця-загальносистемника означає нульовий об’єкт оподаткування в обліку та звітності, що посвідчується прокресленням у додатку Ф2
Причому фіскали у своїх консультаціях із БЗ, підкатегорія 104.09, радять чинити так, як у випадку, коли збитковою є діяльність підприємця загалом, так і тоді, коли збитковими є лише окремі види діяльності. Це означає, що об’єкт оподаткування у підприємця-загальносистемника рахується за кожним видом діяльності окремо, тому збитками від одного виду діяльності не можна «перекрити» прибуток від іншого виду діяльності. Фіскали у своїй консультації підкреслюють це, наголошуючи, що значення рядка «Усього» графи 9 розділу І додатка Ф2 до декларації розраховується як сума додатних показників графи 9 за всіма видами економічної діяльності, які здійснювала фізична особа — підприємець.
Мета податківців цілком зрозуміла — не дати згорнути збиткові показники одного виду діяльності з додатними іншого. У результаті об’єкт оподаткування буде штучно завищений.
Насправді ця вимога не випливає ні з ПКУ, ні з будь-якого іншого нормативно-правового документа. Та й у Книзі дані не розбиваються залежно від виду діяльності. Тобто вимоги податківців незаконні. Тому найбільш розумним буде не розбивати показники за видами діяльності, а показувати все одним рядком під одним основним кодом КВЕД. Нагадаємо також: підприємець-загальносистемник сплачує ПДФО за свою підприємницьку діяльність авансовими внесками до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня) згідно з фактичними даними Книги обліку доходів і витрат. Але якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від’ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується (п.п. 177.5.1 ПКУ).
Перенесення збитків
Можливо, у підприємців-загальносистемників виникає запитання: а чи можна збитки, понесені за підсумками минулих років, врахувати у зменшення об’єкта оподаткування поточного року? Ну так, як це роблять платники податку на прибуток. Відповідаємо:
якщо підприємець минулого року поніс збитки, на поточний рік вони не переносяться
Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де зазначено про те, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік — і крапка (п.п. 177.5.3 ПКУ). Жодного механізму перенесення збитків ПКУ не передбачає. Таким чином, за підсумками року підприємець розраховує остаточний результат своєї господарської діяльності й у разі отримання прибутку платить з нього «фінальну» суму ПДФО. Якщо має місце збиток, то він просто «згорає».
А от якщо підприємець-загальносистемник у звітному році отримав дохід, а витрати, пов’язані із отриманням цього доходу, здійснив раніше, під час роботи на спрощеній системі, то їх можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника. Адже значення має не те, на якій системі оподаткування понесено витрати, а те, із яким доходом вони пов’язані (див. БЗ 104.05).
