Загальна система оподаткування (ч. 1)

Збираючись почати підприємницьку діяльність, фізична особа зазвичай має два шляхи: обрати загальну систему оподаткування або ж стати єдиноподатником. Щоправда, право вибору в підприємця є не завжди. Так, якщо він планує здійснювати заборонені для єдиноподатників усіх груп види діяльності, йому одна дорога — на загальну систему.

З волі закону або за власним бажанням потрапили в число загальносистемників? Тоді цей розділ спецвипуску для вас!

Тут ми розглянемо особливості оподаткування в підприємців-загальносистемників, розберемо звітність таких суб’єктів господарювання і поговоримо про відповідальність за порушення порядку оподаткування підприємницьких доходів.

1.1. Правила оподаткування загальносистемників

Обкладаємо ПДФО

Доходи підприємців-загальносистемників, отримані в результаті ведення господарської діяльності, обкладаються податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) за правилами, встановленими в ст. 177 ПКУ. Давайте ж до неї звернемося.

Так, згідно з п. 177.2 ПКУ

об’єктом оподаткування у підприємців-загальносистемників є чистий дохід

Його визначають як різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій і негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізособи-підприємця (далі — ФОП).

При цьому врахуйте: датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). Тобто в момент відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) дохід не виникає. Таким чином, при визнанні доходу загальносистемник застосовує касовий метод.

Водночас витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами, підприємець може відобразити тільки після:

1) оплати таких витрат;

2) надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця.

Тобто для визнання витрат повинні відбутися обидві ці події.

Звітним періодом для загальносистемників є календарний рік (п. 177.5 ПКУ). Тому отримані доходи і пов’язані з ними витрати, які понесені в різних місяцях, але впродовж одного календарного року, враховують у розрахунку чистого доходу за підсумками такого року.

А що коли дохід отримано у поточному році, а витрати, пов’язані з ним, здійснені минулого року або будуть сплачені в наступному?

У разі, коли підприємець у поточному році отримує виручку за товар, який був оплачений минулого року, такі витрати він враховує в зменшення чистого доходу поточного року.

Якщо ж дохід (виручку) отримано у поточному році, а витрати, пов’язані з ним, буде оплачено тільки в наступному, то такі витрати зможуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, у якому вони фактично будуть понесені (оплачені), тобто наступного року. Консультацію податківців такого змісту можна знайти в підкатегорії 104.04 БЗ*.

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Також зазначимо, що не має значення система оподаткування, на якій перебував підприємець під час здійснення витрат. Тобто якщо ФОП отримав дохід під час перебування на загальній системі оподаткування, а пов’язані з ним витрати він здійснив раніше під час роботи на спрощеній системі, такі витрати можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ).

Запам’ятайте також:

якщо підприємцем минулого року понесено збитки, на поточний рік вони не переносяться

Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де сказано про те, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік — і крапка. Жодного механізму перенесення збитків норми ПКУ не передбачають. Таким чином, за підсумками року підприємець розраховує остаточний результат своєї господарської діяльності й у разі отримання прибутку платить з нього фінальну суму ПДФО. Якщо має місце збиток, то він просто «згорає». Аналогічна позиція простежується в консультації податківців, наведеній у підкатегорії 104.09 БЗ.

Підприємницькі доходи обкладають ПДФО за загальною ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ, — 18 %

Як ми вже не раз встигли згадати, суму оподатковуваного підприємницького доходу визначають за результатами звітного року. А як у такому разі сплачують ПДФО з указаних доходів? Усе просто! Протягом звітного року загальносистемники перераховують ПДФО у вигляді авансових платежів.

Авансові платежі ФОП розраховує самостійно на підставі фактичних даних, указаних у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ)**. Розрахунок і сплату авансових платежів до бюджету здійснюють щокварталу до 20-го числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом, окрім четвертого (п.п. 177.5.1 ПКУ). Тобто перераховувати авансовий платіж з ПДФО слід:

** Про неї детальніше див. у підрозділі 1.4 на с. 19.

— за І квартал — не пізніше за 19 квітня;

— за ІІ квартал — не пізніше за 19 липня;

— за ІІІ квартал — не пізніше за 19 жовтня.

Авансовий платіж за IV квартал не розраховують і не сплачують.

Зверніть увагу: якщо останній день сплати ПДФО припадає на вихідний або святковий день, такий податок потрібно сплатити напередодні свята (вихідного). Перенесення строку сплати ПДФО не передбачене.

Якщо результатом розрахунку чистого доходу за відповідний календарний квартал є від’ємне значення, авансовий платіж за такий період не сплачують.

Остаточний розрахунок ПДФО за звітний період підприємець здійснює самостійно відповідно до даних, указаних у річній податковій декларації*, з урахуванням сплаченого ним упродовж року ПДФО. Якщо має місце переплата ПДФО, надмірно сплачені суми можуть бути зараховані в рахунок майбутніх платежів із цього податку або повернені ФОП у порядку, передбаченому ПКУ (п.п. 177.5.3 цього Кодексу).

* Про неї детально — у підрозділі 1.5 на с. 23.

Остаточна сума зобов’язань з ПДФО за звітний рік підлягає сплаті до бюджету впродовж 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).

Врахуйте! Якщо підприємець, окрім підприємницьких, отримує також «громадянські» доходи, то останні обкладаються ПДФО за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних фізичних осіб.

Обкладаємо ВЗ

Окрім ПДФО, підприємницькі доходи ФОП-загальносистемника необхідно обкласти ще і військовим збором (далі — ВЗ). Це випливає з п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Нагадаємо: відповідно до цієї норми при визначенні об’єкта обкладення ВЗ слід керуватися положеннями ст. 163 ПКУ. Об’єктом оподаткування згідно зі згаданою статтею є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, у який включаються і доходи ФОП від здійснення нею господарської діяльності (п. 164.1 ПКУ). У зв’язку із цим підприємцям на загальній системі сплати ВЗ не уникнути.

Базу обкладення ВЗ визначають аналогічно базі обкладення ПДФО. Тобто такою буде чистий дохід підприємця, що визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій і негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю ФОП.

Оскільки про нюанси визначення чистого доходу підприємця ми вже говорили вище, повторно зупинятися на цьому не будемо.

Водночас зазначимо, що ставка ВЗ складає 1,5 % бази оподаткування.

Також врахуйте: на відміну від ПДФО,

ВЗ потрібно платити тільки один раз на рік (за його підсумками) згідно з річною декларацією

Такий висновок випливає, зокрема, з п.п. 2 п. 3 розд. IV Інструкції № 859. На це вказують і податківці у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 132.02 БЗ.

Таким чином, ФОП необхідно впродовж 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року, подати податкову декларацію (п.п. 49.18.5 ПКУ)** і сплатити відображену в ній суму ВЗ протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку надання такої декларації (п. 57.1 ПКУ). Граничний строк сплати зобов’язань із ВЗ за 2017 рік — 19 лютого 2018 року.

** Більше про подання ФОП-загальносистемником податкової декларації див. у підрозділі 1.5 на с. 23.

Крім того, зі своїх підприємницьких доходів ФОП повинен сплатити єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ). Але про це ми поговоримо окремо в розділі 3 (див. с. 95).

Далі звернемо пильну увагу на доходи і витрати, що беруть участь у розрахунку чистого доходу підприємця.

1.2. Доходи підприємця-загальносистемника

Як ми вже згадували в попередньому підрозділі, для визначення об’єкта оподаткування в загальносистемника потрібні два показники:

1) сума загального оподатковуваного доходу (виручка в грошовій і негрошовій формах) і

2) сума документально підтверджених витрат, пов’язаних з господарською діяльністю такого ФОП.

При цьому потрібно чітко розуміти, що включається у вказані показники. Розберемо оподатковуваний дохід «по кісточках» прямо зараз.

Спершу потрібно з’ясувати, що для цілей визначення підприємницьких доходів слід розуміти під виручкою. Тут би звернутися до ПКУ, та він пояснень із цього приводу, на жаль, не містить. Орієнтуватися на «бухоблікові» документи (наприклад, на П(С)БО 15) у підприємця також немає особливих підстав. Тому, враховуючи практику, що склалася, а також спираючись на роз’яснення контролерів,

доходом підприємця-загальносистемника слід вважати матеріальні і нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на власний розсуд

Своє бачення підприємницької виручки податківці навели в роз’ясненні з підкатегорії 104.04 БЗ. Нею вони вважають:

— виручку у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцеві або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі проценти банку);

— виручку в натуральній (негрошовій) формі;

— суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру (далі — ЦПД) за порушення умов договорів;

— інші доходи, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

Проте в цій консультації податківців недостатньо конкретики. Давайте детальніше розглянемо, які надходження загальносистемник зобов’язаний відображати у складі доходів від підприємницької діяльності, а які — ні.

Надходження, що включаються до оподатковуваного доходу

Спочатку розглянемо, які надходження потраплять в оподатковуваний доход підприємця-загальносистемника.

1. Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) самим підприємцем або його найманим працівником. Пам’ятайте: до складу підприємницьких доходів кошти від продажу товарів (робіт, послуг) потраплять тільки в тому випадку, якщо вони були отримані в межах підприємницької діяльності. «Громадянські» доходи фізичної особи обліковують окремо й обкладають за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

Цікавий момент. У разі отримання підприємцем векселя в рахунок плати за товари (роботи, послуги) доходи він у себе відображає на дату розрахунку з векселедавцем, а не на дату отримання векселя (див. роз’яснення з підкатегорії 104.04 БЗ).

Зверніть увагу: окрім грошових коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) у готівковій або безготівковій формі, до складу доходу загальносистемника включають також суми негрошової компенсації (товари, роботи, послуги, отримані за бартером, або суми, на які проведений взаємозалік).

Врахуйте:

якщо ФОП не зареєстрований як платник ПДВ, до складу оподатковуваного доходу включають усю суму виручки

Якщо ж загальносистемник — платник ПДВ, то в дохід потрапить сума виручки за вирахуванням цього податку.

2. Отримані аванси за товари (роботи, послуги) від покупця. Ці суми включають до складу доходів підприємця, навіть попри те, що ним ще не поставлені товари (не виконані роботи, не надані послуги).

Зверніть увагу: якщо відбувається розірвання договору з контрагентом і ФОП повертає йому раніше отриманий аванс, підприємницький дохід потрібно відкоригувати на суму такого авансу. При цьому суму повернених коштів указують в графі 3 Книги ОДВ (детальніше див. у підрозділі 1.4 на с. 19).

3. Відшкодування орендарем витрат на оплату комунальних послуг у складі орендної плати. Якщо підприємець відповідно до договору оренди отримує від орендаря відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг у складі вартості орендної плати, сума такого відшкодування потрапить до складу оподатковуваного доходу ФОП-орендодавця. На це фіскали вказали в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ.

4. Валютна виручка. ФОП включає такі доходи до складу підприємницького оподатковуваного доходу шляхом перерахунку в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх фактичного отримання на поточний банківський рахунок. Підтверджують це і фіскали у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 104.04 БЗ.

Зверніть увагу: на сьогодні вся валютна виручка спочатку надходить на розподільчий рахунок банку. Потім 50 % цієї виручки зараховують на валютний рахунок, а решта 50 % підлягає обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ)* і потрапляє відразу на гривневий рахунок підприємця, оминаючи його валютний рахунок. У такому разі визначати дохід доведеться у два етапи:

* Установлено п. 1 постанови № 45.

1) на дату зарахування 50 % виручки на поточний (а не розподільчий) валютний рахунок, яку перераховують у гривні за курсом НБУ на цю дату. Надалі вказані валютні кошти можуть бути продані підприємцем. При цьому може виникнути дохід у вигляді різниці між курсами (див. нижче);

2) на дату зарахування гривні на поточний рахунок у національній валюті. Причому, незважаючи на те, що, зазвичай, на гривневий рахунок «заходить» виручка, зменшена на суму комісії банку, в доході підприємець показує всю суму за курсом продажу 50 % валютної виручки, тобто без зменшення на суму комісії. Адже комісія банку — це вже витрати підприємця (втім, цей нюанс характерний не лише для обов’язкового продажу валюти).

5. Позитивна різниця між курсами при продажу валюти. Нагадаємо: ця різниця виникає при оцінці однієї і тієї ж кількості іноземної валюти за різними курсами — за курсом НБУ і комерційним курсом, за яким вона продається. І якщо валюта продається банком на МВРУ за курсом вище за курс НБУ, виникає позитивна різниця, а в підприємця — оподатковуваний дохід, що дорівнює сумі такої різниці. На необхідності включення вказаних сум до складу доходів ФОП-загальносистемників наполягають і фіскали (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Зверніть увагу: якщо курс іноземної валюти на МВРУ буде нижчий за курс НБУ, то ані зменшення доходів, ані збільшення витрат у підприємця не буде. Проте це не стосується виручки, що підлягає обов’язковому продажу, оскільки, як ми вже згадували, вона потрапить у дохід відразу за курсом продажу на МВРУ.

6. Вартість безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг). Вартість таких товарів включають в оподатковуваний дохід підприємця, якщо вони отримані для підприємницької діяльності (договір укладений саме з ФОП). При цьому, як роз’яснюють податківці (див. підкатегорію 104.04),

вартість безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг) підприємець включає в доходи за ціною, визначеною на рівні не нижче звичайної ціни

Врахуйте: якщо товари (роботи, послуги) отримані фізичною особою як громадянином, їх вартість оподатковують за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для «громадянських», а не підприємницьких доходів.

7. Штрафи, пеня, неустойки, отримані від контрагентів у зв’язку з порушенням ними умов договорів. Якщо ці суми отримані за договором, укладненим фізичною особою як підприємцем, їх включають до складу підприємницького доходу.

8. Сума списаної кредиторської заборгованості підприємця. На той факт, що списана після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість включається в дохід підприємця, вказує п.п. 2 п. 6 Порядку № 481. Що стосується заборгованості, яка пробачена кредитором до закінчення строку позовної давності, то за нею законодавство прямих вказівок не надає. Проте податківці в консультації з підкатегорії 104.04 БЗ говорять про включення в дохід загальносистемника списаної кредиторки без її розділення залежно від закінчення строку позовної давності.

Зазначимо, що кредиторська заборгованість ФОП могла виникнути у зв’язку з:

1) отриманням товарів (робіт, послуг), які так і не були сплачені підприємцем;

2) надходженням передоплати, в рахунок якої загальносистемник повинен був поставити товар (надати послуги, виконати роботи), але не зробив цього.

У першому випадку виходить, що дохід у підприємця виникає двічі:

— як виручка від реалізації неоплаченого товару;

— при відображенні суми списаної кредиторської заборгованості. Причому, на наш погляд, як не зареєстрований, так і зареєстрований платником ПДВ загальносистемник повинен у складі доходу відобразити суму списаної кредиторки з урахуванням ПДВ.

А ось витрат не буде. Адже оплату підприємець так і не здійснив.

У другому випадку ситуація дещо інша. При отриманні авансу ФОП уже включив його в дохід від підприємницької діяльності. При списанні така заборгованість змінює свій статус — вона вже не може вважатися передоплатою за товари (роботи, послуги). Тому логічно відмінусувати відображений раніше дохід і відразу ж збільшити його на суму списаної кредиторської заборгованості.

Детальніше про списання ФОП-загальносистемником кредиторки зі строком позовної давності, що сплив, ви можете дізнатися з тематичного номера «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 39.

9. Сума безповоротної фінансової допомоги. З визначення безповоротної фінансової допомоги, наведеного в п.п. 14.1.257 ПКУ, випливає, що її сума повністю залишається в користуванні одержувача і не підлягає поверненню. Тому, на наш погляд, якщо така допомога надійшла саме підприємцеві (для ведення підприємницької діяльності), а не надана йому як громадянинові, її суму слід уключати до складу підприємницьких доходів. Про це говорили і фіскали у своїй консультації, розміщеній у підкатегорії 104.04 БЗ.

Однак останнім часом, схоже, думка податківців змінюється. Так, у роз’ясненні фахівця ДФСУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 65, с. 17) зазначено, що надана безповоротна фіндопомога не є результатом здійснення підприємницької діяльності ФОП. А тому її суму слід оподатковувати як «громадянські» доходи.

У зв’язку з цим якщо безповоротна фіндопомога була отримана від податкового агента і він утримав з її суми ПДФО та ВЗ, то для уникнення подвійного оподаткування буде логічно таку фіндопомогу розглядати як «громадянську».

Надходження, що не включаються до оподатковуваного доходу

Тепер розберемо, які ж надходження ФОП не включає у свої підприємницькі доходи.

1. Будь-які надходження, отримані фізичною особою як громадянином. Зокрема, в оподатковуваний дохід ФОП не потраплять зарплата, спадок, подарунки й інші блага, надані йому як звичайній фізичній особі (див. підкатегорію 104.11 БЗ).

Відзначимо також: якщо товари (роботи, послуги) отримані фізичною особою як громадянином, а не як підприємцем, їх вартість оподатковуватиметься за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для «громадянських» доходів.

2. Власні кошти, внесені загальносистемником на свій підприємницький рахунок. Такі кошти не включаються до складу оподатковуваного доходу загальносистемника. Адже вони взяті з особистих заощаджень, а не отримані в результаті ведення господарської діяльності ФОП. Грошові кошти були і залишаються у власності фізичної особи. Погоджуються з невключенням у доходи загальносистемника таких сум і фіскали (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

3. Кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок і будуть повернені. Такі суми не включають до складу підприємницьких доходів, оскільки вони не є власністю підприємця й отримані ним у результаті помилки банку або іншого суб’єкта підприємництва. На це вказують і податківці в роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 104.04 БЗ.

4. Помилково перераховані з поточного рахунку кошти, які повертаються підприємцеві. Повернені кошти не включають в оподатковуваний дохід, оскільки вони не є платою за товари (роботи, послуги). Це власні кошти, які повертаються ФОП у результаті виправлення допущеної помилки.

5. Сума коштів (передоплата), яка повернена на поточний рахунок загальносистемника постачальниками (підрядниками, виконавцями) у зв’язку з розірванням договору. Ці кошти не є для підприємця доходом. Адже по суті ФОП отримує назад свої ж гроші.

6. ПДВ, якщо ФОП зареєстрований платником цього податку. Про невключення суми ПДВ, що входить до складу ціни проданих товарів (робіт, послуг), підприємцями, зареєстрованими платниками цього податку, прямо говорить п. 177.3 ПКУ. Неплатники ж ПДВ, нагадаємо, відображають у складі доходів усю суму отриманої виручки.

7. «Роздрібний» акциз. Суми акцизного податку з підакцизних товарів, реалізованих ФОП — суб’єктами роздрібної торгівлі, не включають до оподатковуваного доходу на підставі п.п. 177.3.1 ПКУ.

8. Курсові різниці. Курсовою різницею вважається різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Вона виникає у зв’язку з тим, що активи і зобов’язання, які обліковуються в інвалюті, періодично переоцінюються за поточним курсом НБУ. Порядок розрахунку таких різниць установлений П(С)БО 21. Оскільки ФОП не ведуть бухоблік і на них не поширюються норми як цього, так і інших П(С)БО, вважаємо, що

підприємці не зобов’язані обліковувати курсові різниці і відображати їх у складі доходів або витрат

9. Депозити. Суму депозиту, що зараховується на банківський рахунок ФОП, не включають до складу доходу і не відображають у Книзі ОДВ за умови, що на момент внесення на депозитний рахунок ця сума вже була відображена в Книзі ОДВ і в платіжному дорученні було вказано призначення платежу — виручка за певний період. Роз’яснення фіскалів такого змісту розміщене в підкатегорії 104.04 БЗ.

Проте, на наш погляд, повернений депозит не повинен потрапляти в дохід ФОП-загальносистемника в будь-якому разі. Не може вважатися виручкою повернення власних грошових коштів підприємця. Адже тут немає «зовнішнього» грошового надходження. По суті, відбувається просто переміщення коштів їх власником з одного рахунку на інший. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 24.

10. Банківські проценти. Проценти, нараховані на залишок коштів за поточним банківським рахунком, відкритим для здійснення підприємницької діяльності, не включають у дохід ФОП, оскільки вони отримані не від підприємницької діяльності. Про те ж говорять податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.11 БЗ. Водночас, як ми вже згадували, в консультації з підкатегорії 104.04 БЗ вони висловлювалися інакше і відносили проценти банку до виручки. Тобто маємо роз’яснення фіскалів, що суперечать одне одному.

Очевидно, проценти, що нараховуються на залишок грошових коштів на поточному рахунку або на суму розміщеного в банку депозиту, не пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності і, відповідно, не повинні обліковуватися в підприємницькому доході.

Але врахуйте: банківські проценти включаються в «громадянські» доходи і підлягають оподаткуванню за правилами, встановленим ПКУ для звичайних фізичних осіб.

11. Допомога по тимчасовій непрацездатності і допомога по вагітності та пологах, виплачувані підприємцеві за рахунок коштів ФСС*. Для їх одержувача допомога від ФСС є «громадянським» доходом, який повинен оподатковуватися за загальними правилами, встановленими для звичайних фізичних осіб. Отже, до складу підприємницьких доходів вони не потрапляють. Підтвердження цьому можна знайти і в консультації податківців, наведеній у підкатегорії 104.04. БЗ

* Тут і далі — Фонд соціального страхування.

12. Кошти з ФСС, що надходять на спеціальний рахунок підприємця для виплат його найманим працівникам за листками непрацездатності. Ці суми не потрібно включати в дохід підприємця, оскільки ФОП є просто посередником між ФСС і його працівниками.

13. Сума позики (поворотної фінансової допомоги). Отримавши позику, підприємець зобов’язаний її повернути в повній сумі.

А отже,

отримання позики (поворотної фіндопомоги) відображати в підприємницьких доходах не потрібно

Але! При неповерненні суми позики в строки, встановлені договором, податківці вимагають включення такої суми в доходи ФОП (див. консультацію, наведену в підкатегорії 104.04 БЗ).

Ми таку позицію не підтримуємо. Адже порушення строків повернення позики ще не свідчить про те, що підприємець не погасить її повністю пізніше до закінчення строку позовної давності. Отже, відображати дохід неправильно, оскільки сума позики буде повністю повернена і жодних додаткових благ підприємець не отримає. Таким чином, вважаємо, що обкладатися повинна тільки заборгованість за договором позики, за якою сплив строк позовної давності або яка пробачена позикодавцем.

14. Сума кредиту. З огляду на те, що кредит, отриманий від банку на підприємницький рахунок, підлягає поверненню, суму кредиту не включають до складу оподатковуваного доходу підприємця.

Водночас податківці (див. консультацію в підкатегорії 104.04 БЗ) говорять про те, що суму кредиту, не повернену у визначений у договорі строк, потрібно включити в оподатковуваний дохід підприємця. Ми таку точку зору не поділяємо. Аргументація та ж, що і при неповерненні позики — сума кредиту може бути повернена до закінчення строку позовної давності. Отже, вважаємо, в оподатковуваний дохід ФОП повинна потрапляти тільки заборгованість за кредитом, за якою сплив строк позовної давності.

Крім того, ще в одній консультації з підкатегорії 104.04 БЗ податківці вказують на необхідність включення до складу оподатковуваного доходу ФОП суми кредиту, погашеної поручителем. Знову ж таки не можемо погодитися з таким категоричним підходом. Річ у тому, що згідно з ч. 2 ст. 556 ЦКУ до поручителя, який виконав зобов’язання, переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні. Тобто підприємець зобов’язаний компенсувати поручителеві його витрати з погашення кредиту. Тож замість заборгованості перед банком у ФОП виникає заборгованість перед поручителем. І до закінчення строку позовної давності або прощення поручителем такого боргу говорити про оподатковуваний дохід підприємця недоречно.

15. Транзитні кошти, перераховані за договором транспортної експедиції. Транзитні кошти, отримані експедитором за договорами транспортної експедиції, не є його власністю, а тому не включаються до його виручки.

У цьому випадку

підприємницьким доходом буде безпосередньо сума винагороди такого посередника

Така ж думка й у податківців (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

16. Суми коштів, що надійшли ФОП-посередникові від реалізації товарів за договором комісії (доручення). Тут ситуація аналогічна договорам транспортної експедиції. Кошти, що надійшли від продажу товару, є власністю комітента (довірителя), тобто не повинні обліковуватися у складі доходів посередника. Таким чином, на наш погляд, у доходи комісіонера (повіреного) повинна потрапити тільки сума його винагороди.

Але! Податківці мають із цього приводу іншу точку зору. Так, на їхню думку, комісіонер (повірений) повинен включати до складу доходу всю суму виручки в грошовій і негрошовій формах, отриманої за договором комісії (доручення). Тобто в дохід потрапить не лише комісійна винагорода, але і вартість проданих товарів (робіт, послуг). У свою чергу, до складу витрат фіскали дозволяють включити вартість придбаних товарів (робіт, послуг) з метою подальшої реалізації за договором комісії, за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). Детальніше про облік договорів комісії ФОП-загальносистемниками див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 43.

17. Продаж майна, у тому числі придбаного для підприємницької діяльності. Суб’єктами права власності на майно в ст. 325 ЦКУ визначені виключно фізичні і юридичні особи, а фізособи-підприємці до таких не належать (див. лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08). Із цього податківці роблять висновок про те, що операції з продажу майна, у тому числі використовуваного ФОП у своїй підприємницькій діяльності, підлягають оподаткуванню за «громадянськими» правилами. Така думка викладена в листі ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14 і роз’ясненні з підкатегорії 104.04 БЗ*.

* На сьогодні вказане роз’яснення переведене в розряд нечинних, проте не думаємо, що думка податківців із цього приводу змінилася.

На наш погляд, такий підхід якщо і має право на існування, то виключно стосовно майна, права власності на яке підлягають реєстрації (наприклад, нерухомість, транспортні засоби). Безумовно, продати таке майно в статусі ФОП не вийде. Отже, дохід від його продажу потрібно оподатковувати згідно зі ст. 172 і 173 ПКУ, тобто за правилами, встановленими для звичайних фізичних осіб.

18. Вартість залишків товарно-матеріальних цінностей, придбаних, але не реалізованих ФОП, у разі скасування її реєстрації. Про те, що вартість товарно-матеріальних цінностей, придбаних підприємцем, але не реалізованих до моменту скасування його реєстрації, в підприємницькі доходи не потрапить, говорять податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.04 БЗ.

Наостанок нагадаємо, що

ФОП відображає свій дохід у момент його отримання, а не нарахування

Також додамо, що в спірних випадках віднесення окремих сум до підприємницького або «громадянського» доходу безпечніше отримати письмову індивідуальну податкову консультацію. Адже незважаючи на те, що ставки оподаткування для підприємницьких доходів такі самі, як для «громадянських», дохід ФОП може бути «погашено» збитками від його діяльності. А отже, суми ПДФО і ВЗ у бюджет не потраплять. А ось за «громадянськими» доходами сплатити податкові зобов’язання доведеться по повній програмі.

Два слова про документальне підтвердження суми отриманого доходу. Оскільки підприємці на загальній системі, зазвичай, працюють за безготівковим розрахунком або за готівку із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (далі — РРО) або розрахункових книжок (далі — РК), надходження доходу так чи інакше підтверджується документально: випискою з банку, звітами РРО або розрахунковою квитанцією РК. Якщо ж підприємець не використовує РРО (РК), але проводить готівкові розрахунки, достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис про нього в Книзі ОДВ. Адже законодавство не вимагає, щоб ФОП підтверджував документально кожен запис про дохід.

У разі отримання доходів у негрошовій формі підтверджуючими документами будуть накладні на отримані товарно-матеріальні цінності, акти тощо.

1.3. Витрати підприємця на загальній системі

Особливості відображення

Другий показник, необхідний для розрахунку чистого доходу підприємця-загальносистемника, — його витрати. При цьому, щоб узяти участь у розрахунку оподатковуваного доходу, такі витрати мають бути:

1) пов’язані з господарською діяльністю;

2) фактично понесені, тобто сплачені;

3) документально підтверджені.

Документами, що підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, закупівельний акт та інші документи, що підтверджують факт оплати отриманих товарів, робіт, послуг. У разі здійснення негрошових операцій документами, що підтверджують оплату, будуть накладні на відвантаження товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Згідно із загальним правилом (п. 177.4 ПКУ) витрати мають бути безпосередньо пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності, тобто з отриманням доходу. Тому для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити, потрібно за нього отримати компенсацію від покупця.

Тобто тільки після надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця підприємець зможе відобразити витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами. Причому сам товар при цьому через підприємця може поки що не «проходити». Припустимо, якщо підприємець оплатив товари постачальнику і відразу ж отримав за них передоплату від свого покупця, отримані кошти потрапляють у дохід, а сплачений аванс — у витрати. І все це, незважаючи на те, що сам товар усе ще перебуває на складі первісного постачальника.

Потрібно також ураховувати особливості розрахунків за товари (роботи, послуги) векселем. Так, податківці в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ* вказували, що при розрахунку векселем за отримані товари (роботи, послуги) підприємець зможе врахувати їх вартість у складі витрат на дату отримання доходу, пов’язаного з ними, за умови сплати зобов’язань за векселем, емітованим загальносистемником у рахунок погашення зобов’язань за товари (роботи, послуги). Крім того, на думку податківців, якщо вексель буде викуплений ФОП до строку погашення (а, зазвичай, викупляється він з дисконтом, тобто дешевше за номінал), то у витрати можна поставити тільки суму, сплачену за векселем**.

* На сьогодні консультація є нечинною. Проте по суті наведених у ній аргументів нічого не змінилося. Тому вважаємо, що думка податківців теж помінятися не повинна.

** Більше про розрахунки ФОП-загальносистемником векселями див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 92, с. 42.

Проте в підприємця можуть бути витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але в цілому відносяться до ведення господарської діяльності. Це, наприклад, оренда адміністративного офісу, комунальні платежі, банківські послуги та інше. Як бути з ними? Оскільки такі витрати прямо не прив’язані до отримання виручки,

їх обліковують у складі підприємницьких витрат у момент оплати незалежно від факту отримання доходу

Щоправда, це не стосується витрат на заробітну плату працівників. Податківці вважають, що якщо підприємець не отримував у звітному місяці доходу, то він не може відобразити цього місяця і витрати на зарплату (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ).

Важливо! Витрати не мають шансів потрапити в підприємницькі, якщо вони (п.п. 177.4.5 ПКУ):

— не пов’язані зі здійсненням господарської діяльності ФОП;

— пов’язані з придбанням, самостійним виготовленням основних засобів (далі — ОЗ) і придбанням нематеріальних активів (далі — НМА), що підлягають амортизації. Витрати на придбання/виготовлення таких активів потраплять у підприємницькі витрати поступово через амортизацію (див. с. 17).

— пов’язані з придбанням і утриманням ОЗ подвійного призначення***;

*** Про те, які активи належать до ОЗ подвійного призначення, див. на с. 16.

— не підтверджені документально.

Ну а тепер перейдемо до «солоденького». На які ж витрати законодавець дозволяє зменшувати оподатковуваний дохід підприємця? Перелік таких витрат наведений у п. 177.4 ПКУ. Їх можна розділити на 4 види:

1) прямі матеріальні;

2) виплати працівникам;

3) суми податків і зборів;

4) інші.

Давайте детальніше розглянемо кожен із цих видів витрат.

Прямі матеріальні витрати

Перелік таких витрат визначений п.п. 177.4.1 ПКУ. Так, до них відносять вартість:

— сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);

— покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари і тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Тобто підприємці, що займаються торгівлею, обліковують тут закупівельну вартість товарів, придбаних для реалізації, а підприємці-виробничники — матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до продукції, що випускається.

Цікавий момент. Як ми вже згадували, податківці вважають, що в оподатковуваний дохід підприємця повинна потрапляти і вартість товарів, реалізованих ФОП-посередником за договором комісії (доручення)*. При цьому вони дозволяють включати в підприємницькі витрати вартість товарів, придбаних для їх реалізації за договором комісії (доручення) (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). Водночас зазначимо, що комісіонер (повірений) товар не придбаває. У зв’язку із цим є побоювання, що загальносистемнику за такі витрати доведеться поборотися. Детальніше про облік договорів комісії див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 43.

* Нашу думку із цього приводу див. у підрозділі 1.2 на с. 10.

Врахуйте: прямі матеріальні витрати безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, тому

вони можуть бути обліковані тільки після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг

Виплати працівникам

Що в цьому випадку вважати такими виплатами, нам повідає п.п. 177.4.2 ПКУ. Так, сюди слід відносити:

— заробітну плату працівників, що перебувають із ФОП у трудових відносинах. У такі витрати включають як основну, так і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні і компенсаційні виплати згідно з розд. 2 Інструкції № 5;

— обов’язкові виплати працівникам (зокрема, лікарняні за рахунок роботодавця);

— виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням вартості товарів (робіт, послуг);

— винагорода за виконання робіт, послуг за ЦПД;

— будь-яку іншу оплату в грошовій або натуральній формі, встановлену за домовленістю сторін. Виняток — матеріальна допомога, звільнена від оподаткування відповідно до норм розд. IV ПКУ. Яка матдопомога і за яких умов не підлягає обкладенню ПДФО згідно з указаним розділом ПКУ, див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 58, с. 68;

— внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Зарплату відображають у витратах у «грязній» сумі в місяці її виплати

Тобто суми утримань із зарплати працівників окремо у витратах не показують, а обліковують у складі нарахованої (виплаченої) зарплати (графа 7 Книги ОДВ). Говорять про це і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ). При цьому вони проводять аналогію з Податковим розрахунком за формою № 1ДФ. У графах 3а «Сума нарахованого доходу» і 3 «Сума виплаченого доходу» розділу І цієї форми відображають «грязну» суму нарахованої і, відповідно, виплаченої зарплати, тобто без вирахувань ПДФО і ВЗ, які сплачуються за рахунок працівників.

Проте врахуйте: сума виплаченого доходу за квартал, відображена за графою 3 форми № 1ДФ, може не збігатися з квартальними даними в графі 7 Книги ОДВ.

Річ у тому, що якщо зарплата виплачується в наступному місяці, але у встановлені строки, її слід відображати в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ** за той звітний квартал, за який вона була нарахована (п. 3.3 Порядку № 4). Водночас підприємець показує заробітну плату у складі витрат у Книзі ОДВ у тому місяці, у якому витрати на її виплату були фактично понесені.

** Затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.

При цьому дотримання строків виплати зарплати не впливає на період її включення в підприємницькі витрати. Наприклад, своєчасно виплачену в жовтні 2017 року заробітну плату за вересень 2017 року відображають у графі 3 форми № 1ДФ за IІІ квартал 2017 року, а в підприємницькі витрати така виплата потрапить тільки в жовтні 2017 року.

Також нагадаємо: фіскали наполягають на тому, що витрати на оплату праці у звітному місяці можна відобразити тільки в тому випадку, якщо цього місяця підприємець отримував дохід.

Суми податків і зборів

Які податки і збори мають привілей потрапити до складу підприємницьких витрат, а які — ні, визначає п.п. 177.4.3 ПКУ. Давайте із цим розбиратися.

ПДФО і ВЗ. Що стосується ПДФО і ВЗ, утриманих із заробітної плати працівників, то, як ми вже говорили, їх окремо у складі витрат обліковувати не потрібно. Такі утримання потрапляють до витрат у складі «грязної» заробітної плати.

А що з ПДФО і ВЗ, сплаченими ФОП «за себе»? На віднесення до складу витрат ПДФО, сплаченого підприємцем зі своїх доходів (авансові платежі протягом року й остаточний розрахунок за підсумками року), пряма заборона встановлена п.п. 177.4.3 ПКУ. А ось стосовно ВЗ, сплаченого ФОП «за себе», такої заборони немає. Але! Податківці свої правила диктують у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ. Так, на їхню думку, і ВЗ, подібно до ПДФО, шлях до витрат підприємця закритий. Чому? Мабуть, тут відіграє роль «споріднена близькість» цих двох платежів і схожі правила їх стягнення.

ЄСВ. Згідно з п.п. 177.4.3 ПКУ підприємець має право включати до витрат суми ЄСВ у розмірах і порядку, встановлених законом. Так, сума ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників, потрапить до складу витрат ФОП у день її сплати.

Але ФОП-загальносистемник зобов’язаний сплачувати ЄСВ ще і «за себе», тобто зі свого чистого підприємницького доходу*. Робити це він повинен після закінчення звітного року — до 10 лютого (абзац третій ч. 8 ст. 9 Закону № 2464). Як бути із цими сумами? Їх також можна включити до витрат на момент сплати. І той факт, що цей платіж пов’язаний з доходом минулого року, значення не має. Адже в п.п. 177.4.3 ПКУ сказано, що ЄСВ включається до витрат у розмірах і порядку, встановлених законом. А законом установлено сплачувати ЄСВ після закінчення року. Водночас якщо ЄСВ перераховувався протягом звітного року, податківці дозволяють загальносистемникам включити сплачену суму до складу витрат такого звітного року (див. консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ).

* Детальніше про сплату ЄСВ «за себе» див. у розділі 3 цього спецвипуску на с. 95.

ПДВ. Якщо підприємець — неплатник ПДВ, то окремо він цей податок не виділяє. Тому сума ПДВ потрапить до витрат у вартості куплених товарів.

Що ж до платників ПДВ, то їм включати до витрат суми цього податку прямо забороняє п.п. 177.4.3 ПКУ. Це стосується як «вхідного», так і сплаченого ПДВ.

Акцизний податок. На включення сплаченого акцизу до витрат ФОП також діє пряма заборона, встановлена п.п. 177.4.3 ПКУ.

Плата за землю. Згідно з п.п. 265.1.3 ПКУ плата за землю (земельний податок і орендна плата за землі державної і комунальної власності) є різновидом податку на майно. При цьому податок на майно відповідно до п.п. 177.4.3 ПКУ не включається до складу підприємницьких витрат. Отже, платі за землю місця в таких витратах немає.

Податок на нерухомість. Цей податок потрапити до витрат ФОП також шансів не має. По-перше, як ми вже говорили раніше, ФОП не можуть бути суб’єктами права власності на майно (ст. 325 ЦКУ), тобто підприємець сплачує податок на нерухомість як звичайний громадянин — власник такої нерухомості**. По-друге, податок на нерухомість, як і плата за землю, є різновидом податку на майно (п.п. 265.1.1 ПКУ). А цей податок, як ми вже говорили, в підприємницькі витрати не включається (п.п. 177.4.3 ПКУ).

** На те, що фізособа не може бути платником податку на нерухомість як підприємець, указує і п.п. 266.1.1 ПКУ.

Транспортний податок. Цей податок — ще один представник податку на майно (п.п. 265.1.2 ПКУ), тобто доля його така ж, як і в його «колег» — плати за землю і податку на нерухомість. Тобто включити його до підприємницьких витрат не вийде, зважаючи на заборону, встановлену п.п. 177.4.3 ПКУ.

Екоподаток і рентна плата. Підпунктом 177.4.3 ПКУ дозволено включати до витрат підприємця суми податків і зборів, пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності ФОП. При цьому якихось обмежень стосовно екоподатку і рентної плати немає. Отже, підприємець, що сплачує екоподаток або рентну плату, може поставити такі платежі до витрат.

Турзбір і паркувальний збір. Ці збори вказані в розд. ХІІ «Податок на майно» ПКУ, але при цьому до податку на майно вони не належать (п. 265.1 згаданого Кодексу). Тобто «податково-майнова» заборона, встановлена п.п. 177.4.3 ПКУ, на них не поширюється. Якихось інших обмежень для цих платежів також немає. Отже, суми сплаченого туристичного і паркувального збору підприємець має право віднести до витрат.

Крім того, зверніть увагу: п.п. 177.4.3 ПКУ дозволяє включати до витрат ФОП платежі, сплачені за отримання ліцензій на здійснення підприємцем певних видів господарської діяльності, дозволу або іншого документа дозвільного характеру, пов’язаних з господарською діяльністю ФОП.

Інші витрати, що беруть участь у розрахунку чистого доходу

Із прямими матеріальними витратами, виплатами працівникам, податками і зборами більш-менш усе зрозуміло. Тепер давайте розбиратися, які витрати включають до інших.

Підпункт 177.4.4 ПКУ свідчить, що до складу інших слід включати витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності і не вказані в пп. 177.4.1 — 177.4.3 цього Кодексу. Конкретизуємо ці витрати нижче.

1. Витрати на відрядження найманих працівників. При цьому

якщо підприємець сам вирушає у відрядження, витрати, понесені ним у такому відрядженні, включити в підприємницькі витрати він не може

На це вказують фіскали у своїй консультації, розміщеній у підкатегорії 104.05 БЗ. Їх аргументація — такі витрати не наведені в п. 177.4 ПКУ.

2. Витрати на послуги зв’язку. До таких витрат належить, зокрема, оплата послуг пошти, телеграфу, телефону, телефаксу, мобільного зв’язку, Інтернету та ін. Причому користування такими послугами має бути безпосередньо пов’язане з господарською діяльністю підприємця. Про це, принаймні стосовно послуг мобільного зв’язку, податківці говорять у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ. При цьому до документів, що підтверджують понесення (і, очевидно, «господарність») «мобільних» витрат, вони відносять договори і розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абонентові, у яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо.

3. Рекламні витрати. Якщо такі витрати пов’язані з підприємницькою діяльністю ФОП і підтверджені документально, перешкод для їх включення до підприємницьких витрат немає.

4. Плата за розрахунково-касове обслуговування банків. Суми коштів, сплачені ФОП на користь банку за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на ФОП, надання виписок за рахунками і надання інших послуг з розрахунково-касового обслуговування, пов’язаних з веденням господарської діяльності підприємця, включаються до складу витрат ФОП. Документами, що підтверджують надання банком таких послуг, можуть бути, зокрема, меморіальний ордер, платіжне доручення й інші платіжні документи, визначені нормативно-правовими актами НБУ. Крім того, як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, може виступати виписка за рахунком ФОП (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ). При цьому в ній має бути вказана інформація про надання банком таких послуг і сума операції, а також заповнені обов’язкові реквізити.

5. Витрати на оплату оренди. Підприємець має право включити до складу витрат сплачену вартість оренди майна, використовуваного в його господарській діяльності згідно з угодою оренди. Крім того, орендатор-загальносистемник може включити до витрат суми комунальних послуг, сплачених за орендоване майно*, на підставі документального підтвердження факту їх сплати (див. консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ).

* Згідно з угодою субспоживача таких послуг.

Зазначимо: якщо ФОП-загальносистемник є орендодавцем, то після перерахування вартості комунальних послуг їх постачальникам він зможе також відобразити сплачені суми у складі підприємницьких витрат. У свою чергу, як ми вказували раніше (див. с. 7), при отриманні вказаних сум від орендаря він повинен показати дохід.

6. Витрати на ремонт і експлуатацію майна, використовуваного в господарській діяльності ФОП. Щоправда, тут є одне «але». І криється воно в п.п. 177.4.5 ПКУ. Так, ця норма Кодексу забороняє відносити до підприємницьких витрат витрати на утримання ОЗ подвійного призначення. При цьому до таких ОЗ п.п. 177.4.6 ПКУ відносить:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові і вантажні автомобілі*.

* Детальніше про те, які транспортні засоби потрапляють до категорії легкових і вантажних автомобілів, див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 15, с. 19.

Таким чином, здійснюючи ремонт/експлуатацію вказаного майна, врахуйте: включити такі витрати до складу підприємницьких не вийде.

7. Витрати на проведення реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень ОЗ. На те, що такі витрати потрапляють до складу підприємницьких, указує ч. 2 п.п. 177.4.6 ПКУ. Причому в ПКУ немає прямої заборони відносити до підприємницьких витрат вартість поліпшень ОЗ подвійного призначення. Чітка заборона встановлена тільки для витрат на утримання таких ОЗ, до якого навряд чи можна віднести поліпшення. Проте податківці, дотримуючись загальної ідеї виключити витрати на придбання/створення ОЗ подвійного призначення з підприємницьких витрат, радше за все, займуть із цього приводу фіскальну позицію і не дозволять включати вартість поліпшення таких ОЗ до складу витрат ФОП.

Також абсолютно точно до підприємницьких витрат не потрапить вартість поліпшення НМА, адже про них у п.п. 177.4.6 ПКУ — ні слова.

8. Витрати на ліквідацію ОЗ. Такі витрати в частині залишкової вартості об’єктів ОЗ, що ліквідуються, відносять до складу витрат підприємця на підставі ч. 2 п.п. 177.4.6 ПКУ. Це не стосується ліквідації ОЗ подвійного призначення, оскільки такі ОЗ не підлягають амортизації (див. с. 17), тобто залишкової вартості не мають.

Також у п.п. 177.4.6 ПКУ нічого не говориться про витрати на ліквідацію НМА. Звідси можна дійти висновку, що таким витратам також «не світить» потрапити до складу підприємницьких.

9. Витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні й інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів).

10. Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Зверніть увагу: фіскали бачать наведений вище перелік витрат вичерпним і будь-які витрати підприємця, що в нього не потрапляють, навіть якщо вони пов’язані з господарською діяльністю ФОП, не відносять до підприємницьких витрат. На це вони вказують, зокрема, в Індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’ясненнях, наведених у підкатегорії 104.05 БЗ. Так, табу на потрапляння до підприємницьких витрат вони встановлюють, зокрема, для:

— витрат на охорону приміщень (у тому числі орендованих);

— витрат на страхування;

— витрат на отримання бухгалтерських послуг;

— сплачених відсотків за користування кредитом;

— недостач і втрат матеріальних цінностей у межах норм природного убутку;

— сум благодійної (спонсорської) допомоги, наданої неприбутковій організації, та ін.

Водночас податківці підійшли ліберально до можливості включення до складу підприємницьких витрат загальносистемника вартості малоцінних необоротних матеріальних активів, якщо вони безпосередньо пов’язані з отриманням товарів, робіт, послуг (наприклад, канцелярське приладдя). Також дозволили відображати у витратах вартість придбаної літератури, якщо вона безпосередньо пов’язана з отриманням доходів ФОП від господарської діяльності.

Ще одна важлива для ФОП-загальносистемників консультація стосується витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів (далі — ПММ). Як ми вже згадували, до підприємницьких витрат не можна включати витрати на утримання ОЗ подвійного призначення. У свою чергу, легкові і вантажні автомобілі якраз і є представниками цього виду ОЗ. Детально з переліком витрат на утримання транспортних засобів ви можете ознайомитися в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 15, с. 21. Тут лише зазначимо, що в цьому переліку вартість використаних ПММ відсутня. Із цього можна дійти висновку, що на шляху до витрат загальносистемника для ПММ перешкод бути не повинно. Радує, що податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 104.05 БЗ, дозволяють включати до підприємницьких витрат вартість витраченого палива без будь-яких зауважень про ОЗ подвійного призначення. Проте для тих, хто збирається скористатися цим роз’ясненням, не зайвим буде отримати індивідуальну податкову консультацію з указаного питання.

Амортизація ОЗ і НМА

Окремо варто зупинитися на амортизації. Цей вид витрат на особливому рахунку в законодавця. Так, він чітко не відносить її до підприємницьких або непідприємницьких витрат, а залишає її долю на розсуд ФОП. На це вказує п.п. 177.4.6 ПКУ. У ньому сказано, що підприємці мають право (за власним бажанням!) включати до складу витрат, пов’язаних з веденням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Тобто

включення амортизації до витрат має виключно добровільний характер

При цьому амортизації підлягають витрати на:

1) придбання ОЗ і НМА;

2) самостійне виготовлення ОЗ.

Нагадаємо: ОЗ — це матеріальні активи вартістю понад 6000 грн. і строком служби більше року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік), призначені для використання в господарській діяльності платника податків, за винятком вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, невиробничих ОЗ і НМА (п.п. 14.1.138 ПКУ). У свою чергу, НМА слід вважати актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований (п. 5.3 ПКУ, п. 4 П(С)БО 8).

Як бачите, амортизація самостійно створених ФОП об’єктів НМА нормами ПКУ не передбачена. Тобто витрати, наприклад, на створення підприємцем веб-сайта для торгівлі через Інтернет або промислового зразка амортизації не підлягають.

А як же вести облік «амортизаційних» витрат? Якоїсь обов’язкової форми такого обліку законодавчо не встановлено. Тому вести його можна в довільній формі (наприклад, у картці, заведеній на конкретний об’єкт ОЗ/НМА, або у звичайному зошиті).

Щоправда, є деякі «амортизаційні» обмеження. Так, не підлягають амортизації, а повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

— проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення ОЗ;

— ліквідацію ОЗ (у частині залишкової вартості).

Крім того, не підлягають амортизації такі ОЗ подвійного призначення:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові та вантажні автомобілі.

Нагадаємо, що витрати на придбання й утримання таких ОЗ не потраплять до підприємницьких витрат ФОП і «прямим ходом» (п.п. 177.4.5 ПКУ).

Рахувати амортизацію слід окремо за кожним об’єктом ОЗ і НМА

При цьому використовують прямолінійний метод нарахування амортизації (п.п. 177.4.7 ПКУ). Тобто для визначення річної суми амортизації первісну вартість об’єкта ОЗ/НМА ділять на строк корисного використання такого об’єкта.

Строк корисного використання ОЗ і НМА підприємець установлює самостійно. Але! Він не може бути менше мінімально допустимого строку корисного використання об’єкта ОЗ/НМА.

Такі мінімально допустимі строки встановлені п.п. 177.4.9 ПКУ. Ознайомитися з ними ви можете в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Мінімальні строки корисного використання ОЗ і НМА

Зверніть увагу: якщо технічною документацією строк служби для ОЗ (групи 1 — 3 в табл. 1.1) визначений вище мінімально допустимого строку, підприємець може встановити мінімальний строк, оскільки ПКУ не забороняє і не вимагає якогось документального підтвердження обраного строку експлуатації.

А ось з НМА інша ситуація. Так, якщо строк його експлуатації згідно з правовстановлюючими документами (ліцензійним договором або угодою) більше 2 років, то амортизацію нараховувати доведеться впродовж строку, встановленого в документах. Установити строк корисного використання у 2 роки в такому разі не вийде.

Установлений строк експлуатації ОЗ і НМА бажано зафіксувати у відповідному розпорядженні.

Зазначимо, що з норм ст. 177 ПКУ не зрозуміло, з якого періоду починати амортизувати об’єкт і коли закінчувати. У цій статті говориться лише про те, що амортизацію нараховують упродовж строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ/НМА. Мабуть, тут варто діяти за аналогією з бухгалтерськими правилами. Тобто починати амортизувати об’єкти ОЗ і НМА потрібно з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію / господарський оборот, а закінчувати — у місяці, наступному за місяцем вибуття таких об’єктів.

У зв’язку із цим окрім розрахункового документа, що підтверджує факт оплати, для включення «амортизаційних» витрат до підприємницьких потрібен також первинний документ, що підтверджує фактичне отримання ОЗ або НМА. На підставі такого документа підприємець своїм розпорядженням вводить об’єкт в експлуатацію. Таким чином, ФОП почне відображати «амортвитрати» з того періоду, у якому будуть виконані відразу дві умови: вартість об’єкта сплачена і такий об’єкт введено в експлуатацію.

При безкоштовному отриманні ОЗ і НМА об’єкт амортизації відсутній, оскільки немає витрат на їх придбання

Нагадуємо: залишкова вартість об’єкта ОЗ/НМА у разі ліквідації включається до складу витрат (п.п. 177.4.6 ПКУ). А ось при продажу ОЗ і НМА таке, очевидно, не пройде, адже про відображення витрат у такій ситуації в ПКУ немає ні слова.

Також зазначимо: податківці схиляються до того, що наведені вище «амортизаційні» норми поширюються тільки на ОЗ, придбані або виготовлені (НМА придбані) після 01.01.2017 р.* Про це свідчить Індивідуальна податкова консультація ДФСУ від 29.06.2017 р. № 894/О/99-99-13-01-02-14/ІПК. Таким чином, амортизації за ОЗ і НМА, придбаними/виготовленими до 01.01.2017 р., ФОП, очевидно, не бачити.

* Саме із цієї дати почали діяти норми, що дозволяють підприємцям амортизувати ОЗ і НМА.

1.4. Книга обліку доходів і витрат загальносистемника

Як ми вже з’ясували, об’єктом обкладення ПДФО у підприємців-загальносистемників є чистий оподатковуваний дохід (п. 177.2 ПКУ). Визначають цей показник на підставі записів у Книзі ОДВ. Причому обов’язок вести вказану Книгу прямо встановлений п. 177.10 ПКУ. Її форма затверджена наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481.

Записи в Книзі ОДВ важливі відразу з кількох причин:

— по-перше, для матеріального обліку, адже тут указують реквізити підтверджуючих документів на куплені товари (роботи, послуги);

— по-друге, для дотримання касової дисципліни, якщо при розрахунках використовується готівка. Нагадаємо: відображення денної готівкової виручки в Книзі ОДВ слугує умовою її повного і своєчасного оприбутковування;

— по-третє, для податкового обліку.

У цьому підрозділі поговоримо про правила ведення загальносистемниками Книги ОДВ.

Загальні правила ведення

Форма Книги ОДВ єдина для всіх підприємців, працюючих на загальній системі оподаткування. І незважаючи на те, що вона підходить більше для торгівлі, якось модернізувати її (додавати або прибирати графи) підприємці не мають права.

Підприємець (за власним вибором) може вести Книгу в паперовому або електронному вигляді (п. 2 Порядку № 481).

Обрали паперовий варіант? У такому разі пам’ятайте, що вам потрібно:

— прошнурувати і пронумерувати Книгу ОДВ;

— указати на титульному аркуші Книги свої прізвище, ім’я і по батькові, реєстраційний номер облікової картки платника податків (якщо ви за релігійними переконаннями відмовилися від отримання такого номера і маєте в паспорті відповідну відмітку, то навести серію (за наявності) і номер паспорта), а також податкову адресу;

— подати Книгу разом із заявою в довільній формі на реєстрацію в орган ДФСУ за основним місцем обліку (реєстрація здійснюється безкоштовно).

Далі Книга ОДВ засвідчується підписом керівника або заступника керівника ДПІ і скріплюється печаткою.

А ось щоб вести Книгу в електронному вигляді, ФОП необхідно:

— отримати посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів, включених до системи подання податкових документів в електронному вигляді;

— укласти договір з органом ДФСУ про визнання електронних документів;

— сформувати заяву на отримання Книги ОДВ і надіслати її до органу ДФСУ за місцем податкового обліку засобами електронного зв’язку з дотриманням умов реєстрації електронного підпису в порядку, визначеному законом.

Орган ДФСУ реєструє заяву підприємця і протягом 3 робочих днів надсилає йому повідомлення про реєстрацію Книги ОДВ із зазначенням її реєстраційного номера і дати реєстрації.

Врахуйте: підприємці повинні зареєструвати Книгу ОДВ до початку здійснення діяльності або до дати переходу зі спрощеної системи оподаткування (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ).

Коли Книгу ОДВ зареєстровано в органі ДФСУ, вона готова до використання. І тут потрібно пам’ятати про правила ведення такої Книги. Коротко на них зупинимося.

Книгу ОДВ веде тільки підприємець. Окремі Книги на працівників, які отримують від покупців або замовників готівкові кошти, заводити не потрібно.

Зверніть увагу: записи в Книгу ОДВ підприємець вносить загальною сумою за підсумками робочого дня, протягом якого ним та/або його найманими працівниками отримано дохід (п. 5 Порядку № 481).

«Бездохідні» дні відображати в Книзі ОДВ не потрібно

Грошові показники вказують у Книзі ОДВ в гривнях з копійками (п. 9 Порядку № 481).

Є платником ПДВ? Тоді пам’ятаєте, що доходи і витрати в Книзі ОДВ наводять без урахування сум ПДВ (п. 7 Порядку № 481).

Якщо підприємець веде Книгу ОДВ у паперовому вигляді, то вносити в неї записи він повинен розбірливо, з використанням кулькової або чорнильної ручки з чорнилом темного кольору (п.п. 3 п. 3 Порядку № 481). А ось олівцем або друкарським способом заповнювати її не можна.

При внесенні до Книги записів припустилися помилки? Не біда. Порядок № 481 дозволяє здійснювати в ній виправлення. Але зробити це потрібно правильно. Як? Це залежить від форми ведення Книги. Так, якщо підприємець веде паперову Книгу ОДВ, то йому необхідно неправильну суму доходів та/або витрат закреслити однією рискою, а поруч зробити правильний запис і засвідчити його своїм підписом (п.п. 3 п. 3 Порядку № 481).

В електронну ж Книгу ОДВ виправлення або коригування вносять шляхом додавання рядка. У цьому рядку підприємець відображає позитивне або від’ємне значення (п.п. 4 п. 4 Порядку № 481).

Якщо стара Книга ОДВ закінчилася, ФОП у загальному порядку заводить нову Книгу. Причому потурбуйтеся про реєстрацію нової Книги завчасно, щоб не виявилося, що відображати підприємницький дохід (витрати) ніде.

При цьому

записи в новій Книзі ОДВ продовжуються наростаючим підсумком (п.п. 4 п. 3 Порядку № 481)

Повністю заповнену Книгу ОДВ підприємець зберігає у себе протягом 3 років після закінчення звітного періоду, у якому зроблений останній запис (п. 8 Порядку № 481). Проте ми радимо не обмежуватися строго цим 3-річним строком.

Чому? Згідно з п. 44.3 ПКУ документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, платники податків зобов’язані зберігати не менше 1095 днів із дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися такі документи*, а якщо звітність не надавалася — з передбаченого ПКУ граничного строку її надання. Як бачите, цей строк дещо довший, ніж установлений п. 8 Порядку № 481.

* У цьому випадку Книга ОДВ слугує джерелом даних для складання Податкової декларації про майновий стан і доходи (про неї див. у підрозділі 1.5 на с. 23).

Також радимо зберігати не лише саму Книгу ОДВ, але й усі підтверджуючі документи, записані в її графу 5 (див. табл. 1.2 на с. 21).

Крім того, враховуючи, що дані Книги ОДВ використовуються для нарахування загальносистемником ЄСВ, рекомендуємо не знищувати її до проведення перевірки за цим внеском. Причому строків давності Закон № 2464, на відміну від ПКУ, не встановлює.

Заповнюємо Книгу ОДВ

Із загальними питаннями все зрозуміло. Тепер час зупинитися на більш конкретному — порядку заповнення Книги ОДВ. У цих нюансах допоможе розібратися табл. 1.2 (див. с. 21).

Таблиця 1.2. Правила заповнення Книги ОДВ загальносистемниками