Малоцінка буває різна, або МШП і МНМА

Ви вже зрозуміли, що йтиметься про малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) і малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). У них схожі властивості. Але є й суттєві відмінності. Тому обліковують МШП і МНМА по-різному.

МШП і МНМА: схожість і відмінності

Схожі МШП і МНМА тим, що і ті й інші багаторазово беруть участь у процесі виробництва, зберігаючи незмінною свою натуральну форму (на відміну, наприклад, від сировини, матеріалів або товарів). Такі предмети поступово втрачають свої первісні якості і властивості, роблячись непридатними. Утім, такі ж якості мають і інші — не малоцінні — необоротні активи. Тож згаданою «багатократністю» МШП схожі не лише з МНМА, але й узагалі з усіма основними засобами (ОЗ).

А чим МШП відрізняються від МНМА?

Відповідь підказують самі назви цих об’єктів.

Підтверджують це і відповідні П(С)БО. Так, п. 6 П(С)БО 9 «Запаси» визначає МШП як запаси, що використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Таке ж визначення наведене і в п. 1.3 Методрекомендацій № 2*. Ну, а до МНМА потрапляють активи, що експлуатуються довше за цей строк (пп. 4, 5 П(С)БО 7 «Основні засоби», пп. 2, 7 Методрекомендацій № 561**).

* Методичні рекомендації з обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

** Методичні рекомендації з обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Зверніть увагу: орієнтуватися при класифікації активів слід на передбачуваний (очікуваний), а не на фактичний період їх використання.

Та воно і зрозуміло. Адже скільки реально прослужить кожен конкретний актив при зарахуванні на баланс, ще не ясно. Але! Навіть якщо фактичний строк експлуатації активу, визнаного МШП, перевищить один рік (операційний цикл) — це не привід переводити його в категорію необоротних активів. Тому що в цілях класифікації ми, як і раніше, виходимо тільки з передбачуваного строку використання активу. А фактичний час його роботи не враховуємо. Із цієї ж причини МНМА не переводять до складу МШП, якщо, всупереч очікуванням, строк його служби обмежився одним роком.

Перекласифікація може знадобитися тільки в тому випадку, якщо зміняться очікування щодо строку експлуатації конкретного об’єкта. Тоді МШП може «перетворитися» на МНМА, а МНМА — на МШП. Але навіть у цьому випадку виправлень у період визнання активу вносити не потрібно. Адже жодної помилки при його первісній класифікації допущено не було.

До речі, на багато активів, які прийнято відносити до МШП, строк їх експлуатації встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу і спецвзуття). У такому разі «свавільничати» тут не можна. А слід орієнтуватися саме на такий — нормативно встановлений — строк. Якщо ж нормативно строк не визначений, його встановлюють самостійно.

Так, очікуваний строк використання МШП установлюють при їх оприбуткуванні на баланс і фіксують у первинних документах. Це дозволить надалі уникнути можливих претензій з боку податківців у питанні класифікації таких предметів.

Передбачуваний строк корисного використання МНМА зазначають у розпорядчому документі, що оформляється при визнанні малоцінного об’єкта активом (тобто при зарахуванні його на баланс).

Загалом, з’ясували: головна відмінність МШП від МНМА — строк їх експлуатації, обмежений одним роком (операційним циклом). Але це ще не все.

Врахуйте, що

Адже ні П(С)БО 9, ні інші нормативні акти жодних обмежень із цього приводу не містять. Тож МШП може бути визнаний і дуже дорогий предмет. Головне, щоб строк його експлуатації не перевищував один рік (операційний цикл). Тобто, строк служби — єдиний критерій для віднесення того чи іншого предмета до МШП.

А ось при класифікації МНМА вартість активу потрібно враховувати обов’язково. Так, до малоцінних відносять тільки ті необоротні активи, вартість яких уписується в самостійно визначені підприємством межі (п. 5 П(С)БО 7). Причому, зафіксувати такий поріг малоцінності слід у наказі про облікову політику. Зазвичай, бухгалтери намагаються встановити його на податковому рівні (тобто таким, який дорівнює 6000 грн.). Це дозволяє звести до мінімуму кількість податковоприбуткових коригувань.

Щоправда, є такі необоротні активи (НА), які не визнають МНМА, навіть якщо їх вартість менше «малоцінного» критерію, встановленого на підприємстві. Ідеться про активи, що обліковуються на 11 рахунку (окрім субрахунку 112), а саме про бібліотечні фонди (субрахунок 111), тимчасові (нетитульні) споруди (субрахунок 113), природні ресурси (субрахунок 114), інвентарну тару (субрахунок 115), предмети прокату (субрахунок 116), інші необоротні матеріальні активи — поліпшення орендованого майна (субрахунок 117). Тобто ці активи незалежно від вартості обліковують на відведених для них субрахунках і до складу малоцінних не включають. Але це вичерпний перелік винятків. Будь-який інший НА, вартість якого менше «малоцінного» критерію, однозначно, — МНМА.

Зверніть увагу:

А всі «понадрічні» об’єкти зараховуватимуться до складу відповідної немалоцінної групи ОЗ.

Врахуйте також: вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, можна періодично переглядати. Причому, таку зміну розцінюють як зміну облікових оцінок (а не зміну облікової політики). Це означає, що у зв’язку зі зміною вартісного критерію не потрібно переглядати склад активів і переводити ОЗ, зараховані на баланс у попередніх періодах, до складу МНМА і навпаки. Адже новий розмір вартісного критерію на минулі періоди не поширюється, а починає застосовуватися до операцій з дати його встановлення (див. лист ДФСУ від 10.11.2015 р. № 23971/6/99-99-19-02-02-15, лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49 і п. 2.6 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635).

Ну, а тепер підсумуємо: щоб визначити, чим саме є конкретний актив — МШП або МНМА — достатньо знати очікуваний строк його використання. Якщо він менше або дорівнює одному року (операційному циклу, якщо той більше року), то незалежно від вартості — це МШП. Якщо ж передбачається, що строк експлуатації перевищить один рік, то потрібно оцінити вартість такого «довгограючого» активу. Якщо вона вписується в малоцінні межі, які підприємство закріпило в обліковій політиці, — це МНМА (окрім активів, що обліковуються на субрахунках 111, 113, 114, 115, 116, 117)). Якщо не вписується — це інші — немалоцінні — ОЗ.

Для наочності покажемо це на рисунку.

Класифікація матеріальних активів у бухгалтерському обліку

Отже, класифікувати малоцінку ми з вами вже вміємо. ☺ Пора переходити до її обліку.

Облік МШП

Бухгалтерський облік. Для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух МШП, що належать підприємству, використовують рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Субрахунки до цього рахунку підприємство відкриває самостійно залежно від видів МШП за однорідними групами, встановленими виходячи з власних потреб.

За дебетом рахунку 22 відображають придбані (отримані) або виготовлені МШП за їх первісною вартістю (про те, як її визначити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50, с. 9). Облікову (балансову) вартість переданих в експлуатацію МШП показують за кредитом рахунку 22 з одночасним списанням на рахунки обліку витрат. Сюди ж потрапить списання недостач і втрат від псування таких предметів, а також інше їх вибуття.
Зверніть увагу: вартість переданих в експлуатацію МШП відображають за кредитом рахунку 22. Тобто

Проте, це не означає, що їх облік на цьому повністю завершений. Надалі має бути організований оперативний кількісний облік таких предметів у розрізі місць їх експлуатації і відповідальних осіб протягом усього строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9, п. 2.22 Методрекомендацій № 2). Робиться це з тим, щоб забезпечити збереження зазначених предметів в експлуатації (Інструкція № 291***).

*** Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При передачі МШП в експлуатацію та іншому вибутті їх оцінку проводять із застосуванням методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50, с. 49). Причому для всіх МШП, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим пунктом методів. Запаси, що вибули, списують на відповідні рахунки обліку витрат залежно від їх призначення (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22).

Якщо МШП, придатні для подальшого використання, повертають з експлуатації на склад, їх необхідно знову оприбуткувати. Для цього роблять проводку: Дт 22 — Кт 719.

Документальне оформлення. Надходження МШП на підприємство документують аналогічно будь-яким іншим видам запасів. Для цього підійде прибутковий ордер (форма № М-4****). Так само подібно до інших різновидів запасів аналітичний облік МШП на складах ведеться на картках складського обліку матеріалів (форма № М-12**).

**** Затверджені наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193.

Видачу МШП зі складу в експлуатацію структурним підрозділам підприємства можна оформити за допомогою накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11**).

А ось для документування операцій, пов’язаних з наявністю і рухом МШП в експлуатації, існують свої типові форми первинного обліку, затверджені наказом Мінстату від 22.05.96 р. № 145. Хоча підприємство може самостійно розробити прийнятні для нього форми первинних документів (п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88). При цьому за основу таких можна узяти ті ж типові. Доречно зауважити, на користь оформлення самостійно розроблених первинних документів з обліку МШП висловився Держкомстат у листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102 (ср. ).

Податковоприбутковий облік. Жодних МШП-різниць розділ III ПКУ не передбачає. Це означає, що витрати, відображені в бухгалтерському обліку при передачі МШП в експлуатацію (чи при іншому вибутті МШП), без будь-яких коригувань «перекочують» і в декларацію з податку на прибуток.

ПДВ. Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ при передачі МШП в експлуатацію не виникають. Проте, необхідність нарахування ПДВ-зобов’язань може виникнути при іншому «передчасному» списанні МШП — якщо МШП загублене або зламалося ще до передачі в експлуатацію. Тоді згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ доведеться нарахувати «компенсуючі» ПЗ, виходячи з вартості придбання таких передчасно загублених/зламаних МШП. Звичайно, тільки в тому випадку, якщо МШП отримувався з ПДВ і це підтверджено зареєстрованою ПН (БЗ 101.06).

Хоча фіскали, можливо, вимагатимуть нарахувати «компенсуючі» ПЗ і у випадку, якщо МШП зламався/загубився вже після передачі в експлуатацію. В усякому разі, говорячи про загублені/зламані ТМЦ у цілому, жодних винятків для переданих в експлуатацію МШП вони не роблять (БЗ 101.15). Хоча, на наш погляд, у цьому випадку жодних ПЗ бути не повинно.

І ще. У разі, коли особу, яка винна у втраті/поломці ТМЦ, встановлено, фіскали пропонують розцінювати отриману від неї компенсацію як відшкодування вартості втрачених/зламаних МШП (БЗ 101.15). Тобто таке «відшкодовуване» списання МШП вони прирівнюють до його продажу (постачання) за вартістю отриманого відшкодування.

Саме суму компенсації, отриману від винної особи, на їх думку, слід вважати базою оподаткування ПДВ. А ось негосподарського використання в цій ситуації вони не вбачають.

Хоча, на наш погляд, такий підхід фіскалів не обґрунтований. Адже втрата/поломка МШП (хоч з компенсацією, хоч без) під визначення постачання товарів (з п.п. 14.1.191 ПКУ) вже точно не підпадає.

Таблиця 1. Облік МШП

Облік МНМА

Бухгалтерський облік. Усі витрати, пов’язані з придбанням (виготовленням) МНМА, спочатку капіталізують на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» (про те, як сформувати первісну вартість ОЗ (у тому числі й МНМА), див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 74, с. 11). А потім при введенні в експлуатацію списують їх на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

Щоправда, нараховувати амортизацію МНМА можна не будь-яким способом. Для цих цілей підійде тільки прямолінійний або виробничий спосіб. Хоча найчастіше ці загальні методи для амортизації МНМА не використовують. А нараховують її відразу — у розмірі 100 % у першому місяці використання малоцінного активу. Або в першому місяці списують 50 % його вартості, а решту 50 % — у місяці списання. Так діяти дозволяє п. 27 П(С)БО 7.

При цьому пам’ятайте: МНМА, що амортизуються 100 %-методом або методом 50/50, переоцінці не підлягають (п. 16 П(С)БО 7).

В обліку амортизацію нараховують проводками: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напряму використання МНМА) — Кт 132.

При ліквідації МНМА суму накопиченого зносу і його залишкову вартість списують: Дт 132 — Кт 112, Дт 976 — Кт 112.

Документальне оформлення. Оскільки МНМА — це ОЗ, то й для обліку цих активів використовують форми, призначені для обліку ОЗ. Тобто підприємство може застосовувати для обліку МНМА або форми, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 для госпрозрахунківців, або ті, які затверджені наказом Мінфіну від 07.10.2016 р. № 818 для бюджетників. Ну, або розробити свої власні форми. Тобто, незважаючи на малоцінність, жодних поблажок у документальному оформленні для МНМА немає. Їх документують точно так само, як і будь-який інший немалоцінний ОЗ.

Коротенько нагадаємо: при зарахуванні МНМА на баланс оформляють Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № О3-1. Для індивідуального обліку кожного об’єкта МНМА застосовують Інвентарну картку обліку основних засобів (типової форми № О3-6 або відповідної «бюджетної»). Ну, а при ліквідації оформляють Акт списання основних засобів за формою № ОЗ-3.

Податковоприбутковий облік. На відміну від бухгалтерського обліку, в обліку податковому поріг малоцінності ОЗ закріплений нормативно і становить 6000 грн. Більше того, необоротні активи вартістю менше 6000 грн. ОЗ у розумінні ПКУ взагалі не є (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тож

Підтверджують це і податківці (див. БЗ 102.05, листи ДФСУ від 26.06.2017 р. № 821/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.03.2017 р. № 4349/6/99-99-15-02-02-15). Це означає, що вартість МНМА зменшить об’єкт оподаткування у бухобліковому порядку — при нарахуванні амортизації вартості таких активів, а точніше, при включенні амортизації до складу витрат підприємства.

ПДВ. При ліквідації МНМА податківці вимагають нарахувати ПЗ з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки при ліквідації МНМА його використання в господарській діяльності припиняється (БЗ 101.04). Щоправда, база оподаткування (балансова залишкова вартість за даними бухгалтерського обліку) тут буде тільки в тому випадку, якщо підприємство не замортизувало такий об’єкт повністю в першому місяці використання.

Ну, і необхідність нарахування таких ПЗ, безумовно, є тільки в тому випадку, якщо МНМА, що ліквідується, був придбаний з ПДВ і відповідна ПН була зареєстрована в ЄРПН (БЗ 101.06). А ось факт відображення податкового кредиту за такою ПН (якщо МНМА придбані після 01.07.2015 р.) на необхідність нарахування «компенсуючих» ПЗ не впливає (БЗ 101.06). Тобто, якщо ПН зареєстрована в ЄРПН, але з якоїсь причини ПК за нею не відображено, «компенсуючі» ПЗ все одно доведеться нарахувати (БЗ 101.06).

Така ж ситуація і з «передчасним» списанням (поломкою, втратою МНМА). Щоправда, у разі, якщо за зламані, втрачені МНМА платник отримає компенсацію від винної особи, то податківці вимагатимуть «оподаткувати» суму цієї компенсації, а не балансову вартість такого МНМА (детальніше про це див. у МШП-розділі).

Таблиця 2. Облік МНМА