Надходження запасів

2.1. Первісна вартість запасів

Є різні шляхи, якими запаси надходять на підприємство. Проте в будь-якому разі такі активи зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). Це загальне правило для всіх запасів. Тому важливо розуміти, як первісна вартість формується в кожному конкретному випадку. Відповідь на це запитання див. в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Формування первісної вартості запасів

Ну а тепер, як було обіцяно, детально розглянемо бухгалтерський і податковий облік надходження запасів для кожного способу їх «появи» на підприємстві.

2.2. Придбання запасів за гривні

Мабуть, найпоширеніший спосіб отримання запасів — їх придбання за національну валюту. Із цього підрозділу ви все дізнаєтеся про облік запасів, куплених за гривні.

Бухоблік. Згідно з п. 3.6 Методрекомендацій № 2 приймання й оприбуткування запасів, що надійшли від постачальників, здійснюють на підставі товарно-транспортної накладної (форми № 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН /алкогольні напої/ та ін.) з використанням штампу про оприбуткування або прибуткового ордера (типова форма № М-4*).

* Затверджена наказом № 193.

У разі надходження на підприємство запасів без товаросупровідних документів або розбіжностей їх фактичної наявності з даними супровідних документів складають акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7*) або комерційний акт.

Надходження запасів від фізичних осіб, не зареєстрованих суб’єктами підприємницької діяльності, оформляють закупівельним актом (п. 3.10 Методрекомендацій № 2).

Оприбутковують придбані запаси на відповідному рахунку (субрахунку) класу 2 (див. табл. 1.1 на с. 4) у кореспонденції з рахунком 63 (або 68).

Інакше обліковують надходження запасів, придбаних підзвітними особами. У такому разі не буде жодних розрахунків з постачальниками, що відображаються на рахунку 63. Водночас виникає необхідність відобразити видачу підзвітних сум. Для обліку розрахунків з підзвітними особами Інструкція № 291 відводить субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Саме в кореспонденції із цим субрахунком і оприбутковуватимуть на баланс запаси, які придбала підзвітна особа.

Підзвітна особа, яка придбаває ТМЦ для господарських потреб підприємства, зобов’язана подати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом № 841. До такого Звіту потрібно додати оригінали документів, що підтверджують факт використання підзвітних коштів (касові чеки, квитанції тощо)**. Причому зверніть увагу: усі підтвердні документи (рахунки-фактури, накладні тощо) мають бути складені на ім’я підприємства.

** Детальніше про видачу підзвітних сум і подання Звіту про їх використання див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 32, с. 68.

Податок на прибуток. На сьогодні податок на прибуток розраховується виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, скоригованого на податковоприбуткові різниці. При цьому малодохідні підприємства такі різниці можуть не визначати (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Нагадаємо: підприємство вважають малодохідним, якщо його річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн. Підприємства, у яких такий дохід вищий, у цілях обкладення податком на прибуток вважаються високодохідними.

Для малодохідників, що не виявили бажання визначати різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, усе рівняння на бухоблік. При цьому власне надходження запасів ніяк не впливає на бухобліковий фінрезультат, а отже, і на об’єкт обкладення податком на прибуток.

А що у високодохідників і малодохідників-добровольців?

Для більшості з них такі операції також не обернуться жодними коригувальними наслідками. Проте є один виняток, коли різниці розрахувати доведеться. Установлений він п.п. 140.5.4 ПКУ і стосується випадку, коли продавцем ТМЦ є неприбуткова організація (крім бюджетних установ), внесена до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату придбання таких ТМЦ.

У цьому випадку підприємству-покупцеві необхідно збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних запасів. Проте якщо вартість товарів, робіт і послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2018 році — 93075 грн.), таке коригування здійснювати не потрібно.

ПДВ. Якщо запаси придбані з «вхідним» ПДВ, його суму підприємство включає до складу податкового кредиту. Відображають його за першою подією: або на дату списання коштів з рахунку підприємства для оплати запасів, або на дату отримання цих запасів (п. 198.2 ПКУ). Обов’язковою умовою є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН* (пп. 198.6 і 201.10 ПКУ).

* Єдиний реєстр податкових накладних.

Придбавали ТМЦ через підзвітну особу? У такому разі податковий кредит може бути підтверджений не податковою накладною, а касовим чеком (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Але в такому чеку неодмінно мають бути зазначені: загальна сума отриманих запасів, сума ПДВ, фіскальний номер і податковий номер постачальника. І при цьому загальна сума за касовими чеками не може перевищувати 200 грн. на день (без урахування ПДВ).

Зауважте: якщо загальна сума в чеку більша, то, на думку податківців (див. консультацію в підкатегорії 101.23 БЗ**), податковий кредит за ним відображати не можна навіть у дозволеній сумі. У цій ситуації без податкової накладної не обійтися.

** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.sfs.gov.ua/.

На яку дату відображати податковий кредит при придбанні товару через підзвітну особу? Фіскали у своїй консультації з підкатегорії 101.13 БЗ стверджують, що відображати такий податковий кредит слід на дату подання Звіту підзвітною особою. Хоча, на нашу думку, тут коректніше було б говорити про дату затвердження Звіту, а не його подання.

Пояснюється така позиція просто: підприємство отримає зазначені документи тільки разом зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. А в момент затвердження Звіту керівником підприємство визнає, що здійснені витрати пов’язані з його діяльністю.

Якщо запаси, придбані з ПДВ, планується використовувати в безПДВшних або негосподарських операціях, то не пізніше останнього числа того місяця, в якому придбані запаси, нараховуються «компенсуючі» податкові зобов’язання (п. 198.5 ПКУ).

На дату нарахування таких ПДВ-зобов’язань складається зведена податкова накладна (див. п. 11 Порядку № 1307), яку слід зареєструвати в ЄРПН. База оподаткування визначається виходячи з вартості придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ).

З обліком придбання запасів за грошові кошти в національній валюті давайте розбиратися на прикладах.

Приклад 2.1. Підприємство придбаває матеріали, які використовуються для виробництва продукції, на суму 24000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 4000,00 грн.).

Як зазначені операції відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік надходження запасів, придбаних за грошові кошти

Приклад 2.2. Підзвітною особою придбано господарський інвентар для підприємства на суму 204,00 грн. (у тому числі ПДВ — 34,00 грн.).

Варіант 1. Для придбання запасів працівникові видані з каси підприємства грошові кошти в сумі 300,00 грн.

Варіант 2. Працівник придбаває запаси за власні кошти, а підприємство відшкодовує понесені ним витрати.

Як підприємству відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік придбання запасів підзвітною особою

2.3. Придбання за іноземну валюту

Бухоблік. Первісну вартість імпортних запасів формують з урахуванням спільного застосування П(С)БО 9 і «валютного» П(С)БО 21. При цьому важливо знати, яка подія була першою: отримання цих активів чи оплата їх вартості. З урахуванням положень П(С)БО 21 первісну вартість імпортних ТМЦ визначають таким чином (див. табл. 2.4):

Таблиця 2.4. Оцінка запасів, придбаних за іноземну валюту

А якщо аванс сплачується частинами і ТМЦ від іноземних контрагентів надходять окремими партіями? У такому разі вартість отриманих запасів визнають за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності платежів. Тобто при часткових оплатах при імпорті вартість запасів, що імпортуються, буде розбита на декілька частин виходячи з послідовності платежів. Партія, що дорівнює сумі першого платежу, буде оприбуткована за курсом НБУ на дату перерахування першого авансу, друга — за курсом НБУ на дату перерахування другого авансу тощо.

Можлива також ситуація, коли за частковою передоплатою йде оприбуткування всієї партії запасів, і тільки потім нерезиденту перераховується решта їх вартості. У такому разі первісна вартість імпортних ТМЦ при надходженні складатиметься з:

— суми, що дорівнює розміру авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату сплати такої часткової передоплати;

— решти вартості активів (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на дату їх оприбуткування.

Окрім сум, що сплачуються нерезиденту, в первісну вартість запасів при імпорті також включають такі «імпортні» витрати:

— митні платежі (ввізне мито, плата за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);

— послуги митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних ТМЦ (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортних ТМЦ);

— витрати на зберігання запасів на митному складі.

Також майте на увазі: ввезення запасів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» (імпортного) ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому сплачувати його (ввозячи товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (п. 181.2 ПКУ). Так ось, на суму сплаченого ПДВ неплатник збільшить первісну вартість придбаних ТМЦ. Адже для нього ПДВ — невідшкодовуваний податок.

Детальніше з переліком витрат, що включаються в первісну вартість запасів, ви можете ознайомитися в табл. 2.1 на с. 9.

Згідно з п. 8 П(С)БО 21 за всіма монетарними статтями в іноземній валюті потрібно визначати курсові різниці (різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ):

— на дату здійснення господарської операції;

— на дату балансу.

Нагадаємо: монетарними є статті балансу про грошові кошти, а також про активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).

Наприклад, ви отримали імпортний товар (від іноземного контрагента). Кредиторська заборгованість за отримані товари, що виникла, є монетарною, оскільки вона буде погашена грошовими коштами. Тобто за нею на дату балансу і на дату погашення (в межах операції або за всією статтею*) слід визначати курсові різниці.

* Згідно з обліковою політикою підприємства.

Перша подія — перерахування передоплати? Дебіторська заборгованість, що виникла, буде немонетарною, адже вона погашатиметься нерезидентом шляхом постачання ТМЦ. За нею курсові різниці не визначають.

Про те, як відображають курсові різниці в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Курсові різниці при придбанні товарів за інвалюту

Податок на прибуток. У малодохідників у цьому випадку все стандартно — вони визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі даних бухгалтерського обліку.

А ось високодохідники і малодохідники-добровольці, як ми вже говорили, повинні коригувати свій бухгалтерський фінрезультат на податковоприбуткові різниці. Чи передбачені такі різниці при здійсненні імпортних операцій?

У більшості випадків придбання запасів за кордоном не призведе до виникнення якихось різниць. Винятки перелічені в п. 140.5 ПКУ. Так, фінансовий результат зазначеним платникам доведеться збільшити:

— на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних ТМЦ над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 цього Кодексу). Здійснюють таке коригування за результатами податкового (звітного) року;

— на 30 % вартості запасів, придбаних у (п.п. 140.5.4 ПКУ):

а) нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ**;

** Нині перелік таких держав (територій) визначений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.

б) нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

Вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ не поширюються на операції:

1) визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ;

2) що не є контрольованими, якщо суму витрат підприємство підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про контрольовані операції. При цьому якщо ціна придбання запасів перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», коригування фінрезультату здійснюють на різницю між вартістю придбання і вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни згідно з принципом «витягнутої руки».

ПДВ. Операція з ввезення запасів на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Причому

Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ слід ще до дня або в день її подання.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості запасів з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюють за курсом НБУ на дату подання митної декларації. Це випливає з положень абзацу другого п. 190.1 і п. 391.1 ПКУ.

Зверніть увагу: податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони не відображаються. Адже ці податкові зобов’язання сплачують не за даними ПДВ-декларації, а безпосередньо на митниці при ввезенні запасів в Україну.

Суму сплаченого «імпортного» ПДВ підприємство — платник цього податку включає до складу податкового кредиту (п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ). Зробити це потрібно на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені ТМЦ (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Підставою для відображення податкового кредиту є «ввізна» митна декларація (п. 201.12 ПКУ).

Зверніть увагу! На думку фіскалів, податковий кредит можна відображати тільки на підставі митної декларації, складеної у звичайному порядку. А ось на підставі тимчасових декларацій (тип ТК, ТФ, ТН, ДТ згідно з Класифікатором типів декларацій, затвердженим наказом Мінфіну від 20.09.2012 р. № 1011) «імпортний» податковий кредит відображати не варто (див. листи ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23462/6/99-99-15-03-02-15 і від 07.12.2016 р. № 26465/6/99-95-42-01-15, а також консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ). Погодився з такими висновками і Верховний Суд (див. постанову ВСУ від 06.03.2018 р. у справі № К/9901/25938/18)*.

* Див. за посиланням: http://reyestr.court.gov.ua/Review/72901858.

Тепер розглянемо порядок обліку придбання запасів за іноземну валюту на конкретному прикладі.

Приклад 2.3. Підприємство-резидент придбаває в нерезидента товари вартістю $10000. Мито, сплачене при ввезенні товарів, становить 10 % (умовно). Вартість послуг митного брокера — 2000,00 грн. (без ПДВ).

Варіант 1. Перша подія — отримання товарів.

Варіант 2. Перша подія — перерахування передоплати.

Як імпорт товарів відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2.6 на с. 17.

Таблиця 2.6. Придбання товарів за іноземну валюту

2.4. Бартерні операції із запасами

Бухоблік. Документальне оформлення надходження запасів за бартерними договорами не відрізняється від оформлення оприбуткування запасів, придбаних за грошові кошти. Так, обмін запасів на інші ТМЦ можна оформити прибутковим ордером (типова форма № М-4), актом про приймання матеріалів (типова форма № М-7), товарно-транспортною накладною відповідної форми тощо (п. 3.4 Методрекомендацій № 2).

Бухгалтерський облік операцій з одержання запасів за бартером залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні.

Подібними для цілей бухобліку вважають об’єкти, що мають подібне призначення й однакову справедливу вартість (п. 9 П(С)БО 15). У свою чергу, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Якщо порушується одна з умов (подібне функціональне призначення або однакова справедлива вартість), то активи автоматично стають неподібними.

Давайте розглянемо, що відбувається в обліку підприємства при обміні подібними і неподібними активами.

Обмін подібними запасами. При обміні такими активами:

— дохід у бухобліку не визнають (п. 9 П(С)БО 15);

— первісна вартість запасів, одержаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів.

Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю одержаних запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включають до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9). Таку різницю відображають на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Обмін неподібними запасами. При обміні неподібними ТМЦ визнається дохід. Суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю запасів, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною на суму, яку підприємство доплачує контрагентові, або збільшеною на суму, яку підприємство отримує від контрагента (п. 23 П(С)БО 15).

Якщо ж справедливу вартість отриманих або таких, що підлягають отриманню, запасів достовірно визначити неможливо, то дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (окрім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 П(С)БО 15).

Крім того, в первісну вартість включають додаткові витрати, про які говорить п. 9 П(С)БО 9 (див. лист Мінфіну від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582). До таких витрат можна віднести ТЗВ, суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству, витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням запасів до стану, придатного для використання в запланованих цілях, тощо.

Податок на прибуток. Одразу скажемо, що будь-яких спеціальних різниць для бартерних операцій ПКУ не передбачає. Але! Оскільки кожна зі сторін договору міни виступає продавцем ТМЦ, які вона передає контрагенту, і покупцем ТМЦ, які вона отримує взамін, тут діють ті ж коригувальні правила, встановлені п. 140.5 ПКУ, що й при звичайному продажу/придбанні запасів.

Зокрема, у разі здійснення високодохідником або малодохідником-добровольцем бартерних операцій на території України різниця може виникнути при обміні запасами з неприбутковими організаціями (крім бюджетних установ). Вона встановлена п.п. 140.5.4 ПКУ (див. с. 12).

Що стосується малодохідників, то їм про податковоприбуткові різниці думати не потрібно. Вони орієнтуються виключно на бухгалтерський облік.

ПДВ. Операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.

База обкладення ПДВ операцій з такого постачання запасів визначається виходячи з їх договірної вартості, але не може бути нижчою ціни придбання (для куплених запасів) або звичайних цін (для самостійно виготовлених запасів) (п. 188.1 ПКУ).

З урахуванням негрошової форми оплати датою виникнення ПДВ-зобов’язань є дата відвантаження запасів (п. 187.1 ПКУ).

Водночас, отримуючи ТМЦ за бартерним договором, підприємство виступає його покупцем, тобто щодо нього діють усі ПДВ-правила, встановлені законодавством для операцій з придбання товарів. Таким чином, суми «вхідного» ПДВ підприємство, що є платником цього податку, має право віднести до складу податкового кредиту на підставі пп. 198.1 і 198.3 ПКУ.

Величина податкового кредиту визначається згідно з п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної вартості одержаних запасів.

Звісно, умовою його відображення є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Більше про оподаткування бартерних операцій ви можете дізнатися із спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 50, с. 47.

А тепер давайте розглянемо приклади того, як відображаються в обліку операції з обміну подібними і неподібними запасами.

Приклад 2.4. Обмін подібними запасами. Підприємство здійснює обмін 100 листів коричневого профнастилу товщиною 0,4 мм, що обліковується у складі будівельних матеріалів, на таку ж кількість зеленого профнастилу товщиною 0,4 мм. Справедлива вартість профнастилу, що обмінюється, однакова і становить 72,00 грн. за 1 лист (у тому числі ПДВ — 12,00 грн.). Первісна вартість профнастилу, що передається за договором, без урахування ПДВ — 65,00 грн. за 1 лист.

Як зазначені операції відобразити в обліку, див. у табл. 2.7 на с. 20.

Таблиця 2.7. Одержання запасів в обмін на подібні активи

Приклад 2.5. Обмін неподібними запасами. Підприємство отримує за договором міни 200 мішків борошна вищого ґатунку за ціною 480,00 грн./міш. (у тому числі ПДВ — 80,00 грн.). Натомість підприємство передає 100 мішків цукру за ціною 840,00 грн./міш. (у тому числі ПДВ — 140,00 грн.). Таким чином, без урахування ПДВ вартість борошна, що отримано за бартером, становить 80000,00 грн. (400,00 грн./міш. х 200 міш.), а вартість переданого цукру — 70000,00 грн. (700,00 грн./міш. х 100 міш.). Різницю між вартостями товарів підприємство доплачує грошовими коштами. Первісна вартість цукру, що передається, становить 67000,00 грн. (без ПДВ).

Як такі операції показати в обліку підприємства, ви можете побачити в табл. 2.8.

Таблиця 2.8. Придбання запасів в обмін на неподібні активи

2.5. Одержання запасів як внеску до статутного капіталу

Бухоблік. Одержання запасів як внеску до статутного капіталу оформляють тими ж документами, що й оприбуткування ТМЦ, придбаних за грошові кошти. Так, згідно з п. 3.3 Методрекомендацій № 2 це можуть бути: прибутковий ордер (типова форма № М-4), акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7), товарно-транспортна накладна тощо.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства їх справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту (див. с. 9). При цьому за справедливу вартість запасів, що вносяться до статутного капіталу підприємства, може бути прийнята вартість, зафіксована в установчих документах.

Внесення запасів до статутного капіталу підприємства відображають на рахунках, на яких обліковуються такі запаси (див. табл. 1.1 на с. 4), в кореспонденції з рахунком 46 «Неоплачений капітал».

Податок на прибуток. У ПКУ немає якихось специфічних різниць для випадків отримання запасів як внеску до статутного капіталу. Проте така операція фактично є придбанням цих активів. Тобто високодохідники і малодохідники-добровольці повинні застосовувати різниці, встановлені п.п. 140.5.4 ПКУ (див. с. 12).

Водночас податківці в листі ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 стверджують, що ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями внесення активів до статутного капіталу підприємства. Але всі ми знаємо, як швидко і кардинально може змінюватися їх точка зору.

ПДВ. Операція з внесення активів до статутного капіталу підприємства є об’єктом обкладення ПДВ. Така операція цілком підпадає під визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Податківці також називають цю операцію ПДВ-об’єктною й оподатковуваною (див. лист ДФСУ від 16.02.2017 р. № 2380/А/99-99-15-03-02-15 та консультації з підкатегорії 101.04 БЗ).

Для підприємства, яке отримує запаси до свого статутного капіталу в обмін на корпоративні права, це означає, що така операція буде для нього податковокредитною (див. консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ). Але при дотриманні двох умов:

1) на момент одержання запасів підприємство — емітент корпоративних прав уже встигло зареєструватися платником ПДВ;

2) є податкова накладна інвестора, зареєстрована в ЄРПН.

І хоча п.п. «б» п. 198.1 ПКУ прямо говорить про податковий кредит тільки у випадку отримання до статутного капіталу необоротних активів, немає підстав для того, щоб позбавляти емітента податкового кредиту за запасами.

Датою виникнення права на податковий кредит виходячи з положень п. 198.2 ПКУ буде дата оприбуткування запасів, одержаних як внесок до статутного капіталу.

Якщо ж на момент внесення запасів до статутного капіталу підприємство-емітент ще не є платником ПДВ, то суму цього податку воно відобразить у складі первісної вартості одержаних активів.

Що ж до операцій з випуску (емісії) корпоративних прав, то вони не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

Давайте розглянемо приклад того, як внески запасів до статутного капіталу відображаються в обліку емітента.

Приклад 2.6. Згідно з установчими документами підприємства внесок до статутного капіталу засновником-резидентом здійснюється шляхом внесення комплектуючих виробів на суму 300000,00 грн. (з урахуванням ПДВ).

На момент отримання запасів підприємство-емітент є платником ПДВ.

Як зазначену операцію відобразити в бухгалтерському обліку, див. у табл. 2.9.

Таблиця 2.9. Облік надходження запасів як внеску до статутного капіталу

2.6. Безоплатне отримання запасів

Бухоблік. Запаси, одержані безоплатно, можуть оформлятися товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) з використанням штампу про оприбуткування. Також може застосовуватися прибутковий ордер типової форми № М-4 (п. 3.5 Методрекомендацій № 2).

Згідно з п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту. Про те, які додаткові витрати потраплять у первісну вартість запасів, див. у табл. 1.1 на с. 4.

При цьому справедливою вартістю вважається сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Справедлива вартість окремих видів запасів наведена в додатку до П(С)БО 19 (див. с. 10).

Вартість безоплатно одержаних запасів відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»).

Податок на прибуток. Спершу згадаємо, що в податковому обліку розуміють під безоплатно одержаними ТМЦ. Так, відповідно до п.п. 14.1.13 ПКУ це:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

— товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

При цьому товарами в податкових цілях вважають будь-які матеріальні та нематеріальні активи (п.п. 14.1.244 ПКУ).

Чи існують якісь податковоприбуткові різниці за безоплатно одержаними запасами?

У розд. III ПКУ є різниці тільки за безоплатною передачею запасів підприємством (пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ). А ось щодо їх безоплатного одержання від інших осіб жодних різниць не передбачено. Тому такі операції як у малодохідників, так і у високодохідників відображатимуться відповідно до правил бухгалтерського обліку. Підтверджують це й податківці (див. листи ДФСУ від 08.12.2016 р. № 26668/6/99-99-15-02-02-15 і від 23.03.2016 р. № 6363/6/99-99-19-02-02-15).

ПДВ. У разі коли підприємство отримує запаси безоплатно від резидента, це ніяк не позначається на ПДВ-обліку підприємства. Воно і зрозуміло, адже податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ). А при безоплатному одержанні такої сплати/нарахування немає. Тому одержувач не має права на «вхідний» ПДВ за цією операцією.

Якщо ж запаси безоплатно одержані від нерезидента, ситуація зовсім інша. Адже «ввізний» ПДВ у цьому випадку все одно нараховується, бо «імпортний» ПДВ сплачується не дарувальнику-нерезиденту, а до бюджету України.

Податкові зобов’язання виникають на дату подання декларації на митне оформлення (п. 187.8 ПКУ). Базою оподаткування буде митна вартість запасів з урахуванням митного збору й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Це випливає з положень абзацу другого п. 190.1 і п. 39¹.1 ПКУ.

Сплатити податкові зобов’язання при ввезенні ТМЦ, безоплатно одержаних від нерезидента, слід до або в день подання митної декларації (п. 206.1 ПКУ).

Податкову накладну на суму «імпортних» ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони не відображаються.

Водночас згідно з п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ сплачений при митному оформленні ПДВ підприємство, що є платником цього податку, включає до складу податкового кредиту. Роблять це на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені ТМЦ (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ) на підставі митної декларації (п. 201.12 ПКУ).

І не важливо, що в цьому випадку товар був не придбаний, а отриманий від нерезидента безоплатно. Фіскали також підтверджують: при безоплатному одержанні запасів від нерезидента одержувач має право на податковий кредит з ПДВ (див. консультацію з підкатегорії 101.13 БЗ, а також листи ДФСУ від 23.03.2016 р. № 6363/6/99-99-19-02-02-15 і від 19.05.2016 р. № 10964/6/99-95-42-01-15).

Наочно облік безоплатного одержання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 2.7. Підприємство безоплатно одержує товари:

— від підприємства-резидента на суму 11000,00 грн.;

— від підприємства-нерезидента на суму €3000.

На дату митного оформлення запасів курс НБУ становив 32,4873 грн./€. Митна вартість товарів, одержаних від нерезидента, склала 97461,90 грн.

При ввезенні ТМЦ на митну територію України підприємством-одержувачем сплачені:

— мито в сумі 9746,19 грн. (умовно);

— «ввізний» ПДВ — 21441,62 грн.

Таблиця 2.10. Облік безоплатного надходження запасів

2.7. Нестачі, виявлені при прийманні запасів

Іноді трапляється так, що при прийманні запасів виявляється їх нестача. Причини такої неприємності можуть бути різні: природний убуток товарів при транспортуванні, порушення вимог до пакування, навантаження, транспортування і розвантаження, що призводить до нестачі товару понад норми природного убутку. Поглянемо, як такі нестачі відобразити в обліку одержувача.

Бухоблік. Якщо при оприбуткуванні запасів виявлена невідповідність їх кількості даним супровідних документів, то складають акт про приймання матеріалів (типової форми № М-7) за участю матеріально відповідальної особи і представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації. Також може складатися комерційний акт (п. 3.7 Методрекомендацій № 2).

Глобально нестачі запасів можна поділити на два типи:

— у межах норм природного убутку;

— понад норми природного убутку.

Під природним убутком ТМЦ розуміють зменшення їх кількості (маси) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Так, до природного убутку належить зменшення маси ТМЦ через випаровування вологи, вивітрювання, розпил, кришіння, витік, розлив при перекачуванні і продажу рідких товарів, витрату речовин на дихання (наприклад, круп і муки). У свою чергу, не є природним убутком втрати, що виникли внаслідок псування товарів, їх розкрадання, різниці між фактичною масою тари і масою за трафаретом (завіс тари) тощо.

Для втрат, які носять об’єктивний характер, нормативно-правовими актами встановлені граничні розміри — норми природного убутку. Установлені норми природного убутку матеріалів, товарів і продукції є максимально допустимими (граничними).

Вартість нестач у межах норм природного убутку відносять у первісну вартість одержаних запасів. На це вказує п. 2.2 Методрекомендацій № 2 (ср. ). При цьому запаси оприбутковують на баланс за дебетом рахунків 20, 22, 28 у фактично отриманій кількості. У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач фактично одержана кількість товарів оприбутковується за дещо завищеною ціною.

А ось з наднормативними нестачами і втратами все інакше. Вони первісну вартість запасів не збільшують (п. 2.3 Методрекомендацій № 2). Наднормативні втрати і нестачі, що виникли при транспортуванні та виявлені при оприбуткуванні, оцінюють виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, яка визначається в порядку, наведеному в п. 9 П(С)БО 9.

На суму наднормативних втрат формують заборгованість за претензією, що пред’являється винуватцеві нестачі (постачальнику, транспортній організації). Її відображають за дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Якщо таку заборгованість у майбутньому визнають безнадійною, її списують до складу витрат звітного періоду такою проводкою: Дт 944 — Кт 374.

Якщо ж наднормативна нестача утворилася з вини самого підприємства-одержувача, її вартість одразу відображають у складі витрат. Для обліку таких нестач призначений субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку якихось різниць у зв’язку з нестачами (нормативними чи наднормативними) не передбачено (див. лист ДФСУ від 23.06.2016 р. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Такі операції впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони впливають на бухобліковий фінрезультат. Тобто об’єкт обкладення податком на прибуток зменшуватиметься на суму наднормативних нестач, виявлених при прийманні запасів.

ПДВ. ПДВ-облік нестач залежить від того, є вони нормативними чи наднормативними. У разі нормативних нестач при оприбуткуванні запасів «вхідний» податковий кредит відображається в загальному порядку, так само, як ніби цих нестач не було зовсім (п. 198.2 ПКУ).

Якщо йдеться про наднормативні нестачі, то тут важливо, чи була раніше перерахована передоплата постачальникові.

Перша подія — передоплата. Оскільки податкова накладна була складена на суму авансу, а він не повернений, то й коригування раніше нарахованих податкових зобов’язань робити не потрібно.

У разі коли постачальник згідно з пред’явленою йому претензією допоставить товар, якого не вистачає, в ПДВ-обліку сторін госпоперації нічого не змінюється, адже перша подія (передоплата) не змінилася. Якщо ж передоплата буде повернена, то на цю дату продавець складає «зменшуючий» розрахунок коригування, який реєструє покупець. На підставі такого документа покупець зменшить податковий кредит з ПДВ.

Перша подія — постачання товару. У цій ситуації стикаємося з тим, що первинні документи і складена до них податкова накладна не відповідають фактичній господарській операції. Тобто покупець не має права відобразити податковий кредит.

У зв’язку з виявленою наднормативною нестачею продавець повинен скласти «зменшуючий» розрахунок коригування, який реєструє покупець (п. 192.1 ПКУ). І тільки після цього покупець зможе відобразити податкову накладну з помилкою + виправляючий розрахунок коригування. У результаті в ПДВ-обліку покупця з’явиться потрібна сума податкового кредиту виходячи з вартості фактично одержаного товару. Якщо буде прийнято рішення допоставити товар, якого не вистачає, то постачальник повинен скласти нові супровідні документи.

Ну а тепер — приклад.

Приклад 2.8. Магазин одержав зі складу оптової бази скляний посуд (товар) на суму 15000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2500,00 грн.). При прийманні товару магазином виявлено бій посуду на суму 960,00 грн. (з урахуванням ПДВ). Із цієї суми втрати в межах норм природного убутку склали 300,00 грн.

У ході перевірки встановлено, що наднормативні втрати є наслідком порушення постачальником вимог до навантаження товару. Постачальник допоставив посуд у сумі виявленого при прийманні наднормативного бою.

Варіант 1. Перша подія — постачання товару.

Варіант 2. Перша подія — передоплата.

Таблиця 2.11. Облік нестач запасів, виявлених при прийманні