Отримуємо в подарунок необоротні матеріальні активи

Бухгалтерський облік

При бухгалтерському обліку безкоштовно отриманих НМА необхідно керуватися нормами «профільного» П(С)БО 7.

Так, первісною вартістю вказаних об’єктів відповідно до абзацу першого п. 10 згаданого стандарту визнають їх справедливу вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. Такими витратами є:

— реєстраційні збори, держмито й аналогічні платежі, пов’язані з придбанням (отриманням) прав на об’єкт НМА;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням НМА (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрати зі страхування ризиків доставки;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням НМА до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Додаток до П(С)БО 19 «підказує», що слід вважати справедливою вартістю для різних видів НМА. Так, справедливу вартість визначають:

— щодо землі та будівель — виходячи з ринкової вартості;

— щодо машин та устаткування — також виходячи з ринкової вартості. А за відсутності даних про ринкову вартість — виходячи з відновлювальної вартості (сучасної собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— щодо інших НМА — виходячи з відновлювальної вартості (сучасної собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Щоб об’єктивно визначити справедливу вартість безкоштовно отриманого об’єкта НМА, на підприємстві необхідно створити спеціальну комісію (за наказом керівника). Орієнтиром для неї слугуватиме вартість, указана в первинних документах та/або договорі, на підставі якого передавався цей об’єкт НМА. Якщо в первинних документах вартість не встановлено, а комісія, створена на підприємстві, самостійно впоратися із цим завданням не може, підприємству слід скористатися послугами незалежного фахівця-оцінювача. Він виконає таку процедуру і надасть відповідний звіт про оцінку майна, в якому і буде наведено вартість об’єкта НМА.

На наш погляд, формувати первісну вартість безоплатно отриманих НМА слід, як і при традиційному придбанні за грошові кошти, на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». А вже після введення в експлуатацію зараховувати їх на відповідні субрахунки рахунку 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Річ у тому, що згідно з положеннями Інструкції № 291 за дебетом рахунків 10 і 11 відображають надходження НМА за первісною вартістю. А, як ми вже з’ясували, в первісну вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА у бухобліку включається не лише його справедлива вартість, але і супутні такому отриманню витрати.

Проте Мінфін у п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, а також у листах від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 і від 11.01.2010 р. № 31-34000-20/23-8887/2 демонструє інший підхід. На думку фахівців цього відомства, справедливу вартість безкоштовно отриманих НМА необхідно відразу відносити в дебет відповідного субрахунку рахунка 10 або 11, оминаючи рахунок 15. А на рахунок 15 повинні потрапляти тільки супутні такому отриманню витрати (з подальшим збільшенням первісної вартості отриманих об’єктів у момент їх введення в експлуатацію).

Якщо ви приймаєте точку зору Мінфіну, рекомендуємо на відповідних субрахунках вести окремий аналітичний облік не введених в експлуатацію ОЗ та інших НМА.

Спочатку на неї потрібно збільшити власний капітал (субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). Відображають це такою проводкою: Дт 152 (153) — Кт 424.

Зауважте: таке збільшення здійснюють на суму, яка дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта, без урахування інших обов’язкових платежів і витрат, які пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного для використання. Суми цих супутніх витрат додатковим капіталом підприємства не визнають, на них лише збільшують первісну вартість об’єкта НМА.

Первісна вартість безоплатно отриманих НМА підлягає амортизації, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства або в невиробничих цілях. Її нарахування відображають за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів» або 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат (15, 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від напряму використання об’єкта).

Якихось обмежень щодо методів нарахування амортизації для безоплатно отриманих об’єктів ОЗ законодавством не передбачено. Щодо ОЗ «у справі» може бути будь-який з методів, установлених п. 26 П(С)БО 7. Що стосується інших НМА, то для них доступні тільки прямолінійний і виробничий методи нарахування амортизації (п. 27 П(С)БО 7). Додатково для малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) і бібліотечних фондів П(С)БО 7 виділяє ще два специфічні методи:

— 50 % / 50 % — амортизацію нараховують у розмірі 50 % вартості, що амортизується, в першому місяці використання об’єкта та у розмірі решти 50 % — у місяці списання його з балансу в результаті невідповідності критеріям визнання активом;

— 100 % — амортизацію нараховують у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості.

* Виняток — застосування виробничого методу. У такому разі нарахування амортизації розпочинається з дати, наступної за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання.

Одразу ж «спливає» і дохід. Так, підприємство щомісячно в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, визнає дохід від використання безоплатно отриманих НМА (кредит субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). У міру визнання доходу зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об’єктів на баланс.

Врахуйте: сказане не стосується земельних ділянок і природних ресурсів. Їх вартість амортизації не підлягає, а дохід від їх отримання відображають за спеціальними правилами — у момент вибуття цих активів.

Може статися, що первісна вартість безкоштовно отриманих НМА і сума додаткового капіталу, створення якого пов’язане з їх отриманням, відрізнятимуться. Так буває, якщо здійснювалися транспортування, установка, монтаж, налагодження, переоцінка, реконструкція, модернізація таких активів. У цій ситуації і сума доходу від безоплатно отриманих НМА відрізнятиметься від суми нарахованої амортизації (див. лист Мінфіну від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700).

Тоді дохід можна розрахувати за такою формулою:

Д = СВ : (ПВ - ЛВ) х А_міс,

де Д — сума доходу;

СВ — справедлива вартість безкоштовно отриманого об’єкта НМА;

ПВ — первісна вартість безкоштовно отриманого об’єкта НМА;

ЛВ — ліквідаційна вартість (якщо вона визначена підприємством);

А_міс — місячна сума амортизації безкоштовно отриманого об’єкта НМА.

«Зобразимо» вищесказане на прикладі.

Приклад. Підприємство безкоштовно отримало від українського дарувальника верстат, який планує використовувати для виробництва різних видів продукції.

Спеціально створена на підприємстві комісія визначила, що його справедлива вартість на момент отримання — 115000 грн., а також установила, що строк корисного використання об’єкта — 8 років, його ліквідаційна вартість — 2362 грн.

Додатково підприємство здійснило витрати, супутні безкоштовному отриманню цього об’єкта, а саме — на оплату послуг з:

— транспортування — 2100 грн. (у тому числі ПДВ — 350 грн.);

— монтажу і налагодження — 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.).

Підприємство встановило, що амортизація обладнання нараховується прямолінійним методом.

В обліку операції з безкоштовного отримання об’єкта ОЗ відображають такими записами (див. таблицю):

Облік безкоштовно отриманого об’єкта ОЗ

І ще один нюанс. Він стосується подальшого продажу безкоштовно отриманого об’єкта НМА. Якщо реалізується об’єкт, який ще повністю не замортизований, то при переведенні його до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, підприємству необхідно визнати дохід (Дт 424 — Кт 745) у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного в процесі амортизації.

В усьому іншому отримані в дарунок НМА обліковують так само, як і «звичайні» НМА. Більше про бухгалтерський облік ОЗ ви можете прочитати в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94.

Податковий облік

Податок на прибуток. НМА в податковоприбутковому обліку розділяють на дві категорії: ОЗ і МНМА. «Хто є хто», визначає п.п. 14.1.138 ПКУ. Він указує на те, що матеріальні активи* відносять до ОЗ, якщо одночасно дотримуються такі умови:

* Крім землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів.

1) їх вартість перевищує 6000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;

2) очікуваний строк їх корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію перевищує 1 рік (чи операційний цикл, якщо він довший за рік);

3) вони призначаються для використання в господарській діяльності платника податків.

Якщо ж строк експлуатації матеріальних активів перевищує 1 рік (операційний цикл), але їх вартість не дотягує до 6-тисячної відмітки, їх слід відносити до МНМА.

Основні правила податкового обліку ОЗ стандартні: малодохідники, що не зв’язуються з «податковоприбутковими» різницями, в загальному випадку визначають об’єкт обкладення податком на прибуток виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, а високодохідники і малодохідники-добровольці** ще й коригують його на різниці, встановлені ПКУ.

** Про розділення платників податку на прибуток на малодохідників і високодохідників див. на с. 21.

Залишилося розібратися, чи виникатимуть якісь різниці при безоплатному отриманні ОЗ.

На перших порах можна розслабитися. Безпосередньо операція з безкоштовного отримання ОЗ до виникнення якихось різниць не призведе. Тобто на цій стадії в усіх платників податків податковий облік повністю відповідає бухгалтерському. При цьому, як ви вже знаєте (див. с. 23), на бухгалтерський фінрезультат така операція відразу не вплине, оскільки дохід у момент зарахування об’єкта ОЗ на баланс у бухгалтерському обліку не визнають. Тому і на об’єкті обкладення податком на прибуток вона не позначиться.

А ось нарахування амортизації й одночасне відображення доходу від безоплатного отримання після введення об’єкта ОЗ в експлуатацію у фінансовому результаті «зіграють».

У малодохідників, що не коригують фінрезультат, на цьому «історія» закінчується. А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців усе складніше.

Радує, що на такі активи, отримані після 01.01.2015 р., податкова амортизація нараховується в загальному порядку (див. консультацію з підкатегорії 102.05 БЗ*), тобто з дотриманням вимог, установлених п. 138.3 ПКУ.

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Важливо! До 01.01.2015 р. у податковому обліку безоплатно отримані ОЗ амортизації не підлягали. За ними не визначали балансової вартості. Тому безкоштовні ОЗ, отримані до 2015 року, з нинішнього податкового обліку «випали». Тобто за ними податкової амортизації як не було, так і немає (див. листи ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 і від 18.07.2016 р. № 15395/6/99-99-15-02-02-15).

Майте на увазі: не підлягають амортизації в податковому обліку невиробничі ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ). При цьому невиробничими є ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податків.

Вважаємо, що аналогічно бухобліку не амортизують також біологічні активи та інвестиційну нерухомість, що обліковуються за справедливою вартістю.

Дані податкового обліку високодохідникам і малодохідникам-добровольцям потрібні для того, щоб відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. Так, вони зобов’язані фінансовий результат до оподаткування:

— збільшити на суму амортизації ОЗ, нарахованої відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму амортизації ОЗ, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ.

При цьому зазначимо, що за ОЗ, отриманими до 01.01.2015 р., «зменшуючу» різницю застосувати не вийде у зв’язку з відсутністю податкової амортизації.

А ось МНМА в частині розрахунку «амортизаційних» податкових різниць «амністовані». Податківці неодноразово висловлювали ліберальну позицію (див. листи ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15), відповідно до якої

Тобто свій «внесок» в об’єкт обкладення податком на прибуток вони зроблять тільки через бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

А що робити з «перехідними» безоплатними отриманнями?

Нагадаємо: якщо об’єкт ОЗ був отриманий до 01.01.2015 р., то вся його вартість збільшила тодішні «податкові» доходи. При цьому зараз у міру нарахування амортизації в бухобліку за такими ОЗ знову виникають доходи (Дт 424 — Кт 745), які відображаються на фінансовому результаті.

Щоб прибрати вплив таких доходів на об’єкт обкладення податком на прибуток, застосовується різниця, встановлена з 01.01.2017 р. п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Цією нормою передбачено, що суми податкових доходів, які враховані при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток до 01.01.2015 р. і відображаються в бухоблікових доходах після цієї дати, при визначенні об’єкта оподаткування повторно не враховуються. Такі суми формують «податковоприбуткову» різницю. Тобто бухгалтерський фінрезультат потрібно зменшити на суму «повторних» доходів, відображених за кредитом субрахунку 745.

Зверніть увагу: формально різниця, передбачена п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, поширюється і на малодохідників. Проте застосувавши цю норму, малодохідники опиняться у вигіднішому положенні в порівнянні з тими платниками податків, які розраховують «амортизаційні» різниці. Адже вони не збільшують фінрезультат на суму нарахованої в бухобліку амортизації. Не факт, що з таким станом речей погодяться податківці. У зв’язку із цим малодохіднику рекомендуємо спочатку заручитися індивідуальною податковою консультацією із цього питання.

У процесі експлуатації безкоштовно отриманих об’єктів ОЗ, а також при їх подальшій реалізації можуть виникнути також інші різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Визначають їх у загальному порядку. Прочитати про них детальніше ви можете в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94.

ПДВ. Як ми вже зазначали, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг (п. 198.3 ПКУ). Але оскільки при безоплатному отриманні об’єкта НМА нарахування ПДВ (а тим більше, його сплати) не відбувається (на додаток до подарунка одержувач може отримати від дарувальника — платника ПДВ тільки «нульову» податкову накладну, хоч і зареєстровану в ЄРПН), то обліковувати у складі податкового кредиту платникові нічого.

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню НМА (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, платник показує податковий кредит з ПДВ (абзац третій п. 198.6 ПКУ).

Але врахуйте: якщо надалі подаровані НМА будуть використані в неоподатковуваних операціях або поза господарською діяльністю,

Цього вимагає п. 198.5 ПКУ. Їх обчислюють виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, в частині, за якою було відображено податковий кредит з ПДВ (п. 189.1 ПКУ).