Получаем в подарок необоротные материальные активы

В избранном В избранное
Печать
редактор Вороная Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья и Савченко Елена, юрист Амброзяк Наталья
Налоги и бухгалтерский учет Март, 2018/№ 24
Получить в дар предприятие может не только товары и услуги, но и более «долгоиграющие» активы. Причем в учете поступления таких подарков есть свои правила. Кроме того, определенные особенности имеет и учет их дальнейшего использования. Со всеми нюансами мы быстро разберемся в этой статье. И вначале остановимся на бухгалтерском учете необоротных материальных активов (далее — НМА).

Бухгалтерский учет

При бухгалтерском учете бесплатно полученных НМА необходимо руководствоваться нормами «профильного» П(С)БУ 7.

Так, первоначальной стоимостью указанных объектов в соответствии с абзацем первым п. 10 упомянутого стандарта признают их справедливую стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7. Такими расходами являются:

— регистрационные сборы, госпошлина и аналогичные платежи, связанные с приобретением (получением) прав на объект НМА;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением НМА (если они не возмещаются предприятию);

— расходы по страхованию рисков доставки;

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку;

— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением НМА до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Приложение к П(С)БУ 19 «подсказывает», что следует считать справедливой стоимостью для разных видов НМА. Так, справедливую стоимость определяют:

— по земле и зданиям — исходя из рыночной стоимости;

— по машинам и оборудованию — также исходя из рыночной стоимости. А при отсутствии данных о рыночной стоимости — исходя из восстановительной стоимости (современной себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

— по прочим НМА — исходя из восстановительной стоимости (современной себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Чтобы объективно определить справедливую стоимость бесплатно полученного объекта НМА, на предприятии необходимо создать специальную комиссию (по приказу руководителя). Ориентиром для нее будет служить стоимость, указанная в первичных документах и/или договоре, на основании которого передавался этот объект НМА. Если в первичных документах стоимость не установлена, а комиссия, созданная на предприятии, самостоятельно справиться с этим заданием не может, предприятию следует воспользоваться услугами независимого специалиста-оценщика. Он выполнит такую процедуру и предоставит соответствующий отчет об оценке имущества, в котором и будет приведена стоимость объекта НМА.

На наш взгляд, формировать первоначальную стоимость безвозмездно полученных НМА следует, как и при традиционном приобретении за денежные средства, на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». А уже после ввода в эксплуатацию зачислять их на соответствующие субсчета счета 10 «Основные средства» либо 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Дело в том, что согласно положениям Инструкции № 291 по дебету счетов 10 и 11 отражают поступление НМА по первоначальной стоимости. А, как мы уже выяснили, в первоначальную стоимость безвозмездно полученного объекта НМА в бухучете включается не только его справедливая стоимость, но и сопутствующие такому получению расходы.

Однако Минфин в п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561, а также в письмах от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 и от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2 демонстрирует другой подход. По мнению специалистов этого ведомства, справедливую стоимость бесплатно полученных НМА необходимо сразу относить в дебет соответствующего субсчета счета 10 или 11, минуя счет 15. А на счет 15 должны попадать только сопутствующие такому получению расходы (с последующим увеличением первоначальной стоимости полученных объектов в момент их ввода в эксплуатацию).

Если вы принимаете точку зрения Минфина, рекомендуем на соответствующих субсчетах вести отдельный аналитический учет не введенных в эксплуатацию ОС и прочих НМА.

Стоимость бесплатно полученных НМА сразу (при их получении) в бухгалтерском учете в доход не попадает

Первоначально на нее нужно увеличить собственный капитал (субсчет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»). Отражают это следующей проводкой: Дт 152 (153) — Кт 424.

Учтите: такое увеличение осуществляют на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта, без учета прочих обязательных платежей и расходов, которые связаны с доведением такого объекта до состояния, пригодного для использования. Суммы этих сопутствующих расходов дополнительным капиталом предприятия не признают, на них лишь увеличивают первоначальную стоимость объекта НМА.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных НМА подлежит амортизации, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях. Ее начисление отражают по кредиту субсчета 131 «Износ основных средств» либо 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (15, 23, 91, 92, 93, 94 — в зависимости от направления использования объекта).

Каких-либо ограничений в отношении методов начисления амортизации для бесплатно полученных объектов ОС законодательством не предусмотрено. В отношении ОС «в деле» может быть любой из методов, установленных п. 26 П(С)БУ 7. Что касается прочих НМА, то для них доступны только прямолинейный и производственный методы начисления амортизации (п. 27 П(С)БУ 7). Дополнительно для малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) и библиотечных фондов П(С)БУ 7 выделяет еще два специфических метода:

50 % / 50 % — амортизацию начисляют в размере 50 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта и в размере оставшихся 50 % — в месяце списания его с баланса в результате несоответствия критериям признания активом;

100 % — амортизацию начисляют в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.

Амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования* (п. 29 П(С)БУ 7)

* Исключение — применение производственного метода. В таком случае начисление амортизации начинается с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования.

Тут же «всплывает» и доход. Так, предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает доход от использования безвозмездно полученных НМА (кредит субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»). По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов на баланс.

Учтите: сказанное не касается земельных участков и природных ресурсов. Их стоимость амортизации не подлежит, а доход от их получения отражают по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

Может случиться, что первоначальная стоимость бесплатно полученных НМА и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с их получением, будут отличаться. Так бывает, если осуществлялись транспортировка, установка, монтаж, наладка, переоценка, реконструкция, модернизация таких активов. В этой ситуации и сумма дохода от безвозмездно полученных НМА будет отличаться от суммы начисленной амортизации (см. письмо Минфина от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700).

Тогда доход можно рассчитать по следующей формуле:

Д = СС : (ПС - ЛС) х Амес,

где Д — сумма дохода;

СС — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта НМА;

ПС — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта НМА;

ЛС — ликвидационная стоимость (если она определена предприятием);

Амес — месячная сумма амортизации бесплатно полученного объекта НМА.

«Изобразим» вышесказанное на примере.

Пример. Предприятие бесплатно получило от украинского дарителя станок, который планирует использовать для производства различных видов продукции. Специально созданная на предприятии комиссия определила, что его справедливая стоимость на момент получения — 115000 грн., а также установила, что срок полезного использования объекта — 8 лет, его ликвидационная стоимость — 2362 грн.

Дополнительно предприятие осуществило расходы, сопутствующие бесплатному получению данного объекта, а именно — на оплату услуг по:

— транспортировке — 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.);

— монтажу и наладке — 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.).

Предприятие установило, что амортизация оборудования начисляется прямолинейным методом.

В учете операции по бесплатному получению объекта ОС отражают следующими записями (см. таблицу):

Учет бесплатно полученного объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислена предоплата за транспортировку станка, бесплатно полученного предприятием

371

311

2100,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за транспортные услуги (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

644/НДС

350,00

641/НДС

644/1

3

Получен бесплатно станок

152*

424

115000,00

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (см. с. 22), оно делает проводку: Дт 104 — Кт 424. В этом случае на субсчете 104 необходимо отдельно вести аналитический учет объектов ОС, не введенных в эксплуатацию.

4

Получены транспортные услуги

152

631/1

1750,00

5

Списана отраженная ранее сумма налогового кредита по НДС от стоимости транспортных услуг

644/НДС

631/1

350,00

6

Отражен зачет задолженностей

631/1

371

2100,00

7

Включена в первоначальную стоимость объекта ОС стоимость услуг по монтажу и наладке оборудования

152

631/2

3500,00

8

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости услуг по монтажу и наладке оборудования (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631/2

700,00

641/НДС

644/1

9

Оплачена стоимость услуг по монтажу и наладке оборудования

631/2

311

4200,00

10

Введен в эксплуатацию бесплатно полученный станок (115000,00 грн. + 1750,00 грн. + 3500,00 грн.)

104

152

120250,00

11

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость транспортировки, монтажа и наладки оборудования

09

5250,00

12

Начислена амортизация в месяце, следующем после ввода станка в эксплуатацию

((120250,00 грн. - 2362,00 грн.) : 8 лет : 12 месяцев)

91

131

1228,00

13

Увеличен остаток на забалансовом счете 09 на сумму начисленной амортизации

09

1228,00

14

Отражен доход от бесплатно полученного объекта ОС в сумме, пропорциональной начисленной амортизации

424

745

1197,92*

* Сумма дохода, пропорциональная начисленной амортизации, рассчитана так: 115000,00 грн. : (120250,00 грн. - 2362,00 грн.) х 1228,00 грн.

15

Отражен финансовый результат

745

793

1197,92

791

91

1228,00

И еще один нюанс. Он касается последующей продажи бесплатно полученного объекта НМА. Если реализуется объект, который еще полностью не самортизирован, то при переводе его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, предприятию необходимо признать доход (Дт 424 — Кт 745) в сумме остатка дополнительного капитала, недосписанного в процессе амортизации.

Во всем остальном полученные в подарок НМА учитывают так же, как и «обычные» НМА. Больше о бухгалтерском учете ОС вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94.

Налоговый учет

Налог на прибыль. НМА в налоговоприбыльном учете разделяют на две категории: ОС и МНМА. «Кто есть кто» определяет п.п. 14.1.138 НКУ. Он указывает на то, что материальные активы* относят к ОС, если одновременно соблюдаются следующие условия:

* Кроме земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов.

1) их стоимость превышает 6000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;

2) ожидаемый срок их полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию превышает 1 год (или операционный цикл, если он дольше года);

3) они предназначаются для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Если же срок эксплуатации материальных активов превышает 1 год (операционный цикл), но их стоимость не дотягивает до 6-тысячной отметки, их следует относить к МНМА.

Основные правила налогового учета ОС стандартны: малодоходники, не связывающиеся с «налоговоприбыльными» разницами, в общем случае определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, а высокодоходники и малодоходники-добровольцы** еще и корректируют его на разницы, установленные НКУ.

** О разделении плательщиков налога на прибыль на малодоходников и высокодоходников см. на с. 21.

Осталось разобраться, будут ли возникать какие-либо разницы при бесплатном получении ОС.

На первых порах можно расслабиться. Непосредственно операция по бесплатному получению ОС к возникновению каких-либо разниц не приведет. То есть на этой стадии у всех налогоплательщиков налоговый учет полностью соответствует бухгалтерскому. При этом, как вы уже знаете (см. с. 23), на бухгалтерский финрезультат такая операция сразу не повлияет, поскольку доход в момент зачисления объекта ОС на баланс в бухгалтерском учете не признают. Поэтому и на объекте обложения налогом на прибыль она не скажется.

А вот начисление амортизации и одновременное отражение дохода от бесплатного получения после ввода объекта ОС в эксплуатацию в финансовом результате «сыграют».

У малодоходников, не корректирующих финрезультат, на этом «история» заканчивается. А вот у высокодоходников и малодоходников-добровольцев все сложнее.

Этим налогоплательщикам придется отдельно вести налоговый учет бесплатно полученных ОС

Радует, что на такие активы, полученные после 01.01.2015 г., налоговая амортизация начисляется в общем порядке (см. консультацию из подкатегории 102.05 БЗ*), т. е. с соблюдением требований, установленных п. 138.3 НКУ.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Важно! До 01.01.2015 г. в налоговом учете безвозмездно полученные ОС амортизации не подлежали. По ним не определяли балансовую стоимость. Поэтому бесплатные ОС, полученные до 2015 года, из нынешнего налогового учета «выпали». А значит, по ним налоговой амортизации как не было, так и нет (см. письма ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15395/6/99-99-15-02-02-15).

Имейте в виду: не подлежат амортизации в налоговом учете непроизводственные ОС (п.п. 138.3.2 НКУ). При этом непроизводственными считают ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Считаем, что аналогично бухучету не амортизируют также биологические активы и инвестиционную недвижимость, учитываемые по справедливой стоимости.

Данные налогового учета высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимы для того, чтобы откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы, установленные ст. 138 НКУ. Так, они обязаны финансовый результат до налогообложения:

увеличить на сумму амортизации ОС, начисленной в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

уменьшить на сумму амортизации ОС, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ.

При этом заметим, что по ОС, полученным до 01.01.2015 г., «уменьшающую» разницу применить не получится в связи с отсутствием налоговой амортизации.

А вот МНМА в части расчета «амортизационных» налоговых разниц «амнистированы». Налоговики неоднократно высказывали либеральную позицию (см. письма ГФСУ от 19.01.2017 г. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 и от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15), в соответствии с которой

разницы, установленные ст. 138 НКУ, в отношении МНМА не определяют

То есть свой «вклад» в объект обложения налогом на прибыль они внесут только через бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

А что делать с «переходными» безвозмездными получениями?

Напомним: если объект ОС был получен до 01.01.2015 г., то вся его стоимость увеличила тогдашние «налоговые» доходы. При этом сейчас по мере начисления амортизации в бухучете по таким ОС вновь возникают доходы (Дт 424 — Кт 745), которые отражаются на финансовом результате.

Чтобы убрать влияние таких доходов на объект обложения налогом на прибыль, применяется разница, установленная с 01.01.2017 г. п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Этой нормой предусмотрено, что суммы налоговых доходов, которые учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль до 01.01.2015 г. и отражаются в бухучетных доходах после этой даты, при определении объекта налогообложения повторно не учитываются. Такие суммы формируют «налоговоприбыльную» разницу. То есть бухгалтерский финрезультат нужно уменьшить на сумму «повторных» доходов, отраженных по кредиту субсчета 745.

Обратите внимание: формально разница, предусмотренная п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, распространяется и на малодоходников. Однако применив эту норму, малодоходники окажутся в более выгодном положении по сравнению с теми налогоплательщиками, которые рассчитывают «амортизационные» разницы. Ведь они не увеличивают финрезультат на сумму начисленной в бухучете амортизации. Не факт, что с таким положением вещей согласятся налоговики. В связи с этим малодоходнику рекомендуем сначала заручиться индивидуальной налоговой консультацией по этому вопросу.

В процессе эксплуатации бесплатно полученных объектов ОС, а также при их последующей реализации могут возникнуть также другие разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Определяют их в общем порядке. Прочесть о них подробнее вы можете в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94.

НДС. Как мы уже отмечали, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг (п. 198.3 НКУ). Но поскольку при бесплатном получении объекта НМА начисления НДС (а тем более, его уплаты) не происходит (в дополнение к подарку получатель может получить от дарителя — плательщика НДС только «нулевую» налоговую накладную, хоть и зарегистрированную в ЕРНН), то учитывать в составе налогового кредита плательщику нечего.

Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению НМА (оплата транспортных, регистрационных услуг, а также услуг монтажа, наладки, дооборудования и т. п.). Получив по этим расходам налоговые накладные, зарегистрированные в ЕРНН, плательщик показывает налоговый кредит по НДС (абзац третий п. 198.6 НКУ).

Но учтите: если в дальнейшем подаренные НМА будут использованы в необлагаемых операциях или вне хозяйственной деятельности,

придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС

Этого требует п. 198.5 НКУ. Их исчисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции, в части, по которой был отражен налоговый кредит по НДС (п. 189.1 НКУ).

выводы

  • В бухгалтерском учете при бесплатном получении НМА на их стоимость увеличивают собственный капитал по кредиту субсчета 424.
  • Предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает бухгалтерский доход от использования безвозмездно полученных НМА (кредит субсчета 745).
  • Высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны вести налоговый учет бесплатно полученных ОС и рассчитывать «амортизационные» разницы, установленные ст. 138 НКУ.
  • Разницы, установленные ст. 138 НКУ, в отношении бесплатно полученных МНМА не определяют.
  • Суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим бесплатному получению НМА, предприятие включает в налоговый кредит при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить