Користуємося безоплатно чужим майном

* Про правові аспекти такого договору див. на с. 12.

Податковий облік

Податок на прибуток. Безпосередньо саме отримання об’єкта ОЗ у безкоштовне користування в податковоприбутковому обліку як малодохідників, так і високодохідників пройде гладко. Їм необхідно орієнтуватися виключно на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування**, оскільки жодних різниць для такого випадку ПКУ не передбачає.

** Про вплив таких операцій на бухоблік див. на с. 48.

Не буде тут і «амортизаційних» різниць при подальшій експлуатації отриманого в користування об’єкта ОЗ. Адже права власності на такий об’єкт у підприємства не виникає. Користувач не відображає його в себе в балансі, а отже, і не амортизує ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку.

Вартість оплачених користувачем комунальних та інших послуг***, пов’язаних з утриманням предмета позички, вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток через бухгалтерський фінрезультат також без усяких «податковоприбуткових» різниць.

*** Якщо тільки послуги не були надані особами, вказаними в п.п. 140.5.4 ПКУ (неприбутківцями та «особливими» нерезидентами). Інакше матиме місце збільшуюча різниця, встановлена цим підпунктом.

Проте «підводних каменів» варто побоюватися в разі здійснення ремонтів і поліпшень отриманих у позичку об’єктів ОЗ. Адже при проведенні таких заходів в окремих випадках високодохідники і малодохідники-добровольці можуть зіткнутися з необхідністю коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, встановлені ПКУ. Коли це відбувається і як здійснити такі коригування, розберемо далі.

Спочатку розглянемо ситуацію, коли підприємство-користувач здійснює ремонт об’єкта ОЗ (збільшення майбутніх економічних вигод від його використання не відбувається).

Якщо витрати на ремонт позичкодавець користувачеві компенсує, про жодні різниці йтися не буде.

Такої компенсації не відбувається? Тоді вплив цієї операції на податковоприбутковий облік користувача залежатиме від того, використовується відремонтований об’єкт у господарській діяльності підприємства чи ні.

Якщо такий об’єкт підприємство використовує у своїй господарській діяльності, можна видихнути — «податковоприбуткових» різниць не буде. Але якщо був здійснений ремонт об’єкта ОЗ, який не використовується в господарській діяльності підприємства, «на арену» виходить «ремонтно-поліпшувальна» різниця, встановлена абзацом шостим п. 138.1 ПКУ. Відповідно до цієї норми

З поліпшеннями ОЗ, отриманих у користування, все складніше. Але і цей «клубок хитросплетінь» ми розплутаємо.

Передусім зазначимо, що в бухобліку витрати на поліпшення, зазвичай, формують об’єкт інших НМА (детальніше див. на с. 49). Як цей факт впливає на податковий облік?

Якщо вартість такого об’єкта не «перевалює» за позначку 6000 грн., він не підпадає під податкове визначення ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Це означає, що за такими «поліпшувальними» об’єктами «амортизаційні» різниці не визначають. Про це свідчать і роз’яснення фіскалів, наведені в листах ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15. Таким чином, суми нарахованої в бухобліку амортизації об’єкта інших НМА повинні включатися у фінрезультат і впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток без усяких коригувань.

Якщо вартість поліпшень перевищує 6000 грн. (без ПДВ), формують окремий об’єкт ОЗ, який зараховують у «податкову» групу 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років. Принаймні так пропонують чинити податківці при поліпшенні орендованих ОЗ (див. лист ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 і консультацію з підкатегорії 102.05 БЗ). Вважаємо, цей підхід можна використовувати і до ОЗ, отриманих за договорами позички. Надалі за таким новоствореним об’єктом нараховують «податкову» амортизацію.

Проте зауважте: усе це справедливо тільки для випадку, коли об’єкт, отриманий у позичку, використовується в господарській діяльності підприємства. Інакше сформувати в податковому обліку «поліпшувальний» об’єкт ОЗ і нараховувати за ним амортизацію не вийде. Виною тому п.п. 138.3.2 ПКУ, згідно з яким

Далі не забудьте про «амортизаційні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Так, високодохідники і малодохідники-добровольці зобов’язані фінансовий результат до оподаткування:

— збільшити на суму амортизації «поліпшувального» об’єкта, нарахованої відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму амортизації «поліпшувального» об’єкта ОЗ, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Причому за поліпшеннями невиробничих ОЗ, отриманих у позичку, «зменшувальна» різниця не спрацює. Адже, як ми вже говорили, «податкової» амортизації в такому разі не буде.

Зверніть увагу ще на такий важливий момент. Припустимо, з часом користувач повторно вирішить провести поліпшення об’єкта, отриманого в позичку. Чи потрібно під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, що ні. У цьому випадку доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ (п. 14 П(С)БО 7). Кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість поліпшуваного об’єкта. Такої ж логіки дотримуємося при відображенні поліпшень предмета позички. Тобто

А якщо вартість попередніх поліпшень була менше 6000 грн., у зв’язку з чим у податковому обліку об’єкт ОЗ не створювався? У разі коли залишкова вартість об’єкта інших НМА в бухобліку з урахуванням нових поліпшень перевищить 6000 грн., на наш погляд, безпечніше буде відобразити створення в податковому обліку об’єкта ОЗ групи 9 і надалі нараховувати за ним «податкову» амортизацію*. Відповідно доведеться визначати й «амортизаційні» різниці.

* Звісно, якщо йдеться про отримані в позичку виробничі об’єкти.

Якщо поліпшення є відокремлюваними і після повернення предмета позички залишаються в підприємства-користувача, то на цьому «податковоприбуткові» перипетії закінчуються. Підприємству тільки і залишається, що амортизувати «поліпшувальний» об’єкт ОЗ до закінчення встановленого строку експлуатації** і визначати за ним «амортизаційні» різниці.

** Якщо виведення з експлуатації відбудеться раніше закінчення такого строку (через продаж або ліквідацію), то доведеться визначити ще і «продажні» різниці.

Якщо ж «поліпшувальний» об’єкт передається позичкодавцеві разом з об’єктом позички, користувача може накрити нова хвиля різниць.

Передусім у хід підуть «продажні» різниці. Так, користувачу належить фінансовий результат до оподаткування:

— збільшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення, визначену за «податковими» правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

При цьому майте на увазі: такі різниці визначають тільки стосовно поліпшень, що обліковуються у складі «податкових» ОЗ.

Якщо йдеться про поліпшення невиробничих ОЗ, отриманих в позичку, то за ними визначаємо «невиробничо-продажні» різниці. Так, високодохіднику або малодохіднику-добровольцю слід фінрезультат до оподаткування:

— збільшити на суму залишкової вартості «поліпшувального» об’єкта, що передається, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на первісну вартість витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення отриманого в позичку невиробничого об’єкта ОЗ (у тому числі віднесену до витрат в бухобліку), але не більше суми доходу від продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).

Зверніть увагу:

Щоправда, у випадку з невиробничими поліпшеннями «зменшувальна» різниця при безкоштовній передачі не спрацює, оскільки дохід від продажу дорівнює нулю.

Крім того, якщо компенсація позичкодавцем не здійснюється, можуть виникнути ще і «безкоштовні» різниці. Адже виходить, що користувач безоплатно передає об’єкт поліпшень позичкодавцю. Причому тут уже не важливо, чим є такий об’єкт у розумінні ПКУ — ОЗ або МНМА.

Нагадаємо, що «безкоштовні» різниці виникають, коли товари (у тому числі ОЗ), роботи, послуги безоплатно передаються особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб) і платникам цього податку за ставкою 0 % (п.п. 140.5.10 ПКУ), а також в окремих випадках безкоштовної передачі активів неприбутковим організаціям (пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ). Більше про ці різниці ви можете прочитати на с. 28.

Майте на увазі: якщо позичкодавець компенсує витрати на поліпшення об’єкта позички одразу, таку операцію користувачеві слід відображати як продаж робіт. Адже передачу поліпшень позичкодавцю буде здійснено одразу і надалі користувач їх у себе не обліковує. Отже, об’єкт ОЗ у податковому обліку не формується. Зрозуміло, що в цій ситуації не буде й «амортизаційних» різниць. Тут орієнтуємося виключно на бухгалтерський облік, незалежно від вартості робіт з поліпшення і розміру річного доходу підприємства.

ПДВ. Отримання об’єкта ОЗ за договором позички і його повернення жодних ПДВ-наслідків мати не будуть. Річ у тому, що такі операції не вважаються постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ) і, відповідно, не є об’єктом обкладення ПДВ. Такого ж висновку доходять податківці в консультації з підкатегорії 101.04 БЗ.

Тепер про безкоштовно отриману послугу позички. Незважаючи на те, що для позичкодавця така операція є оподатковуваною, «вхідного» ПДВ у користувача не буде. Адже податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ), а при безкоштовному отриманні такої сплати/нарахування немає.

А ось за отриманими та оплаченими послугами, пов’язаними з утриманням предмета позички, податковий кредит з ПДВ користувач відобразить (звісно, за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН).

Окремо зупинимося на ПДВ-наслідках у разі проведення ремонтів і поліпшень об’єкта ОЗ, отриманого в позичку.

Так, суми «вхідного» ПДВ за ремонтними і «поліпшувальними» витратами користувач відносить до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Але пам’ятайте:

Базу оподаткування при цьому визначають відповідно до п. 189.1 ПКУ.

Те саме стосується інших експлуатаційних витрат (наприклад, техобслуговування автомобіля, отриманого в позичку, його заправка тощо).

Важливий момент! Якщо за домовленістю сторін позичкодавець відшкодовує користувачу витрати на ремонт/поліпшення об’єкта позички одразу (у періоді здійснення витрат), то користувач відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт. При цьому в нього виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Базу оподаткування визначають виходячи із суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо такі роботи здійснювалися самим користувачем, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Також не забудьте нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо позичкодавець компенсує вартість поліпшень після закінчення дії договору позички. Зробити це слід на дату повернення поліпшеного предмета позички або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше). База оподаткування в такому разі визначається виходячи із суми компенсації, але не нижче залишкової вартості «поліпшувального» об’єкта інших НМА за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного предмета позички.

Крім того, операція з передачі поліпшень позичкодавцю без їх компенсації (тобто безкоштовно) прирівнюється до постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому користувач — платник ПДВ у такому разі нараховує податкові зобов’язання з ПДВ з урахуванням вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Тобто базою оподаткування буде залишкова вартість поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта ОЗ. Такого висновку дійшли фіскали в листі ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15* стосовно повернення орендодавцеві предмета оренди. Вважаємо, так само слід чинити й у випадку з договором позички.

* Хоча в консультації податківців з підкатегорії 101.04 БЗ указано, що ПДВ-зобов’язання в такому разі слід нараховувати виходячи із ціни придбання товарів/послуг, використаних для поліпшення. Проте, на нашу думку, такий підхід не відповідає ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 43).

І ще один момент, пов’язаний з безкоштовною передачею поліпшень. Ідеться про нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (як при використанні в негосподарській діяльності).

Останнім часом податківці до цього питання підходять лояльно і дозволяють не проводити нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань при безкоштовних передачах (див. листи ДФСУ від 05.09.2016 р. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 і від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ). Хоча їх позиція дуже нестійка. Так, наприклад, у листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 вони висловлювали протилежну думку. Тому обережному платникові має сенс підстрахуватися індивідуальною податковою консультацією.

ПДФО, ВЗ і ЄСВ. У разі безкоштовного користування предметом позички користувачеві стосовно цих платежів можна особливо не турбуватися. Адже договір позички в загальному випадку не передбачає ніяких доходів у фізособи-позичкодавця.

Проте можлива ситуація, коли вартість послуг, пов’язаних з утриманням предмета позички (наприклад, комунальні платежі), оплачує позичкодавець, а користувач згодом здійснює їх компенсацію. Ось тут утримати ПДФО і ВЗ доведеться. Сума компенсації в цьому випадку буде додатковим благом фізособи-позичкодавця (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ). Консультації аналогічного змісту щодо договору оренди можна знайти в листі ДФСУ від 28.01.2016 р. № 917 /П/99-99-17-03-03-14 і в підкатегорії 103.02 БЗ. Вважаємо, для договору позички висуватимуться ті ж вимоги. Обкладають суму компенсації за стандартними ставками: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід слід показати з ознакою «126».

Що стосується ЄСВ, то із суми компенсації його не стягують. Річ у тому, що до бази обкладення цим внеском включаються тільки винагороди за цивільно-правовими договорами, за якими надавалися послуги або виконувалися роботи. У свою чергу, відносини, що виникають між власником майна — фізичною особою і підприємством-користувачем, регулюються договором позички. А позичка (як і оренда) не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг.

Далі поговоримо про ситуацію, коли користувач здійснював ремонт або поліпшення предмета позички.

Для цілей обкладення ПДФО і ВЗ передусім має значення класифікація проведених робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення.

Розпочнемо з поточного ремонту. Його в загальному випадку за свій рахунок проводить користувач (ч. 3 ст. 827, ст. 776 ЦКУ). Такий ремонт не призводить до поліпшення об’єкта ОЗ або збільшення строку його служби, а лише забезпечує чи відновлює його працездатність. У результаті позичкодавець — фізична особа жодного економічного ефекту (тобто доходу) не отримує. А раз немає доходу, немає й об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ.

Тепер про капітальний ремонт. За загальним правилом обов’язок з його проведення покладено на позичкодавця (якщо інше не встановлено договором або законом). Але може статися так, що позичкодавець не виконує свій обов’язок з капремонту і не компенсує користувачеві його вартість. У цьому випадку можна стверджувати, що користувач безкоштовно надав позичкодавцю послугу з капітального ремонту предмета позички. Таким чином, у позичкодавця виникає дохід.

* На те, що ВЗ обкладають доходи, які включаються до оподатковуваного доходу для цілей ПДФО, вказує п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Ставка ПДФО при цьому складатиме 18 %, а ВЗ — 1,5 %.

Якщо ж позичкодавець сам здійснив капремонт або відшкодував витрати на нього користувачеві, то, звісно, ні про який дохід і, відповідно, обкладення ПДФО і ВЗ мови бути не може.

Підприємство вирішило поліпшити об’єкт позички? Чудово! Тільки варто отримати на це згоду позичкодавця (ч. 3 ст. 827, ч. 1 ст. 778 ЦКУ). При отриманні такої згоди користувач зможе вимагати від позичкодавця відшкодування вартості невідокремлюваних поліпшень (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Якщо позичкодавець — фізична особа компенсує вартість поліпшення, оподатковуваний дохід у нього не виникає. У такій ситуації відбувається або продаж користувачем об’єкта поліпшень (якщо компенсація здійснюється після повернення предмета позички позичкодавцеві), або продаж робіт (якщо позичкодавець відшкодовує витрати на поліпшення одразу після їх понесення).

Компенсація витрат на поліпшення користувачеві не здійснюється? Виходить, що він безкоштовно надав позичкодавцю послугу з поліпшення об’єкта ОЗ. Тобто має місце оподатковуваний дохід позичкодавця у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Зверніть увагу: на нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта, отриманого в позичку, дохід позичкодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) йому майна.

Річ у тому, що скористатися результатом таких робіт позичкодавець зможе тільки після отримання об’єкта назад. Більше того, до закінчення строку дії договору позички поліпшення (чи результат капремонту) можуть порядком зноситися, а то і зовсім втратити свою актуальність. Нарешті, позичкодавець може передумати і компенсувати витрати користувача. Тоді й підстав для нарахування доходу немає.

На наш погляд, суму доходу позичкодавця необхідно визначати як вартість виконаних робіт (які фізособа не компенсує), зменшену на суму фізичного зносу поліпшень. Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, користувач створює спеціальну комісію.

Зауважте: дохід позичкодавець отримає в негрошовій формі. Тому

Його визначають за такою формулою:

К = 100 : (100 - С_п),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

С_п — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512.

Що стосується ВЗ, то, на думку податківців, у разі отримання негрошового доходу його необхідно розраховувати від «чистої» вартості виплати (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ). Тобто без збільшення її на будь-який «натуральний» коефіцієнт.

Суму нарахованого і виплаченого позичкодавцю доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображено в розділі І Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126» (див. лист ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16). Крім того, суму нарахованого і виплаченого позичкодавцю-фізособі доходу потрібно відобразити в розділі II форми № 1ДФ у призначених для цього графах рядка «Військовий збір».

І ще один важливий момент. Буває, що користувач проводить поліпшення, які можуть бути відокремлені від об’єкта ОЗ без його пошкодження. У разі, коли до повернення предмета позички його власникові такі поліпшення були вилучені, жодного доходу у фізособи-позичкодавця, звичайно ж, не виникне. А отже, не буде і ПДФО з ВЗ.

Зверніть увагу: якщо «ремонтно-поліпшувальні» доходи виникають у ФОП або незалежного професіонала, підприємству-користувачу необхідно керуватися пп. 177.8 і 178.5 ПКУ відповідно. Вони говорять, що при нарахуванні (виплаті) доходів самозайнятій особі ПДФО (а відповідно, і ВЗ*) не утримують, якщо така особа надала копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як суб’єкта підприємницької діяльності / копію довідки про взяття на облік як фізособи, що здійснює незалежну професійну діяльність.

* Див. роз’яснення з підкатегорій 132.05 і 132.02 БЗ.

Про них ви могли прочитати вище.

Якщо ж ФОП є платником єдиного податку, то не обкладати отриманий ним дохід ПДФО і ВЗ дозволяє п.п. 165.1.36 ПКУ (ср. ). У такому разі його «єдиноподатний» статус має бути підтверджений. При цьому податківці в консультації з підкатегорії 107.12 БЗ вимагають, щоб підприємець надав податковому агенту копію документа, який підтверджує його держреєстрацію як ФОП і (за необхідності) копію виписки з реєстру платників єдиного податку. Немає підтверджуючих документів — обкладайте виплачений позичкодавцю дохід у загальному порядку як дохід звичайної фізособи (див. вище).

Водночас не забудьте відобразити доходи, виплачені самозайнятій особі, що підтвердила свій «негромадянський» статус, у формі № 1ДФ з ознакою «157».

А що з ЄСВ за «ремонтно-поліпшувальними» доходами? Вище ми з вами з’ясували, що в разі проведення користувачем поточного ремонту об’єкта ОЗ, отриманого в користування, дохід у позичкодавця не виникає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати ні з чого.

При проведенні капремонту або поліпшень об’єкта ОЗ за рахунок користувача дохід у фізособи-позичкодавця виникнути може. Проте ЄСВ на нього нараховуватися не буде. Адже такий дохід виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). Тобто немає бази для нарахування ЄСВ (ст. 7 Закону № 2464).

Зверніть увагу: якщо виникають інші витрати з утримання й експлуатації предмета позички і підприємство-користувач бере їх на себе, а ті, що дістаються позичкодавцеві, йому не компенсує, то доходів, які обкладалися б ПДФО і ВЗ, виникати не буде. Обкладати ЄСВ, відповідно, також нічого.

Бухгалтерський облік

Передусім зазначимо, що при бухгалтерському обліку операцій за договором позички, на нашу думку, слід керуватися положеннями «орендного» П(С)БО 14. У ньому можливість використання його норм для обліку об’єктів за договором позички не прописано, але і не заборонено — у п. 3 зазначеного стандарту договір позички не названий.

Тож, спираючись на правові норми ч. 3 ст. 827 ЦКУ, вважаємо, що

Аналогічно мислять і податківці (див. лист ГУ ДФС у Запорізькій області від 25.05.2016 р. № 1739/10/08-01-12-03-11).

ОЗ, отриманим за договором позички, шлях до складу активів підприємства-користувача закритий. Адже до нього не переходить право власності на такий об’єкт. Але відобразити надходження ОЗ, отриманого в користування, в обліку все ж потрібно. Обліковувати такий об’єкт слід у позабалансовому обліку. Окремого рахунка для цих ОЗ ви не знайдете. Проте, на нашу думку, не буде помилкою відображати отриманий у позичку об’єкт ОЗ на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», відкривши до нього окремий субрахунок (наприклад, 012 «Необоротні активи, отримані в позичку»). Вважаємо, що за аналогією з орендою (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291) обліковувати на цьому рахунку ОЗ необхідно за вартістю, вказаною в договорі позички.

Питання про відображення доходу від безоплатного користування отриманим у позичку активом неоднозначне. З одного боку, збільшення/зменшення активів, а також зменшення/збільшення зобов’язань при отриманні безкоштовної послуги користування не відбувається. Тобто критерії для визнання доходів/витрат з п. 5 П(С)БО 15 і п. 5 П(С)БО 16 не виконуються.

З іншого боку, у фінансовій звітності (а отже, і в бухгалтерському обліку) має бути відображена вся інформація про фактичні та потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі фінзвітності. Цього вимагає принцип повного висвітлення. А інформація про безоплатно отримані послуги, на наш погляд, є суттєвою. Тому ми вважаємо, що відобразити таку операцію в обліку необхідно. Для цих цілей призначена проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напряму використання предмета позички) — Кт 719.

Суму доходу логічно визначати на рівні середньої орендної плати, що виплачується при оперативній оренді подібного майна.

Витрати, які підприємство несе в процесі експлуатації отриманого в позичку об’єкта ОЗ, залежно від його функціонального призначення слід відображати на таких рахунках обліку витрат:

— 23 — якщо він бере участь безпосередньо в процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і суму витрат може бути прямо віднесено на конкретний вид продукції, робіт, послуг (п. 14 П(С)БО 16);

— 91 — якщо об’єкт ОЗ використовують для загальновиробничих цілей (п.п. 15.4 П(С)БО 16);

— 92 — якщо його використовують для адміністративних цілей (абзац четвертий п. 18 П(С)БО 16);

— 93 — якщо об’єкт використовують для збутових цілей (абзац восьмий п. 19 П(С)БО 16);

— 94 — в інших випадках використання об’єкта в операційній діяльності (абзац десятий п. 20 П(С)БО 16).

Крім того, при використанні отриманого в позичку об’єкта ОЗ для створення (будівництва) власних об’єктів НМА витрати на його утримання включають до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15.

Окремо слід зупинитися на обліку витрат на ремонти і поліпшення об’єкта ОЗ, отриманого в безкоштовне користування.

Порядок відображення ремонтів і поліпшень таких об’єктів у бухобліку залежить від того:

— на що спрямовані заходи, які проводяться, — на підтримання об’єкта позички в робочому стані чи на його поліпшення;

— чи компенсує позичкодавець витрати користувача на ремонт/поліпшення.

У зв’язку з цим для цілей бухгалтерського обліку важливо розмежовувати ремонти і поліпшення.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта, що призводить до збільшення економічних вигод у майбутньому, або мають на меті підтримання об’єкта в придатному для використання стані, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації, а також суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561).

При цьому п. 31 згаданого документа наводить такі приклади поліпшень:

а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Розібратися з характером ремонтних робіт таких ОЗ, як будівлі та автомобілі, вам також може допомогти наша стаття, наведена в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 8.

Тепер безпосередньо про облік ремонтів і поліпшень.

Ремонт (підтримання в робочому стані) об’єкта позички. Припустимо, користувач здійснює витрати на підтримання одержаного в позичку об’єкта в робочому стані та збереження первісно очікуваних вигод від його використання і позичкодавець їх не компенсує.

Жодних особливих правил обліку витрат на ремонт узятих в оренду (у нашому випадку — у позичку) ОЗ спеціальне «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. Тому в цьому випадку необхідно керуватися загальними ремонтними нормами. А це означає, що затрати на такий ремонт користувач відносить на витрати звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) і залежно від функціонального призначення предмета позички відображає за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94.

Поліпшення (модернізація, дообладнання) об’єкта позички. На наш погляд, тут усе залежить від того, чи відшкодовує позичкодавець витрати на проведення поліпшень користувачу, і якщо «так», то коли це відбувається: безпосередньо після проведення поліпшень або ж при поверненні об’єкта після закінчення строку позички.

Розпочнемо із ситуації, коли витрати на поліпшення позичкодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору позички (з урахуванням зносу таких поліпшень). У цьому випадку витрати з поліпшення предмета позички користувач повинен враховувати на субрахунку 153, тобто капіталізувати їх (п. 8 П(С)БО 14 і п. 21 Методрекомендацій № 561).

Таким чином, після закінчення робіт, пов’язаних з поліпшенням отриманого в позичку об’єкта, капіталізовані витрати списують проводкою: Дт 117 — Кт 153.

Створений об’єкт інших НМА підлягає амортизації з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, протягом строку корисного використання поліпшень. Строк служби, зазвичай, прив’язують до строку дії договору позички. Хоча ніщо не заважає встановити й інший строк, наприклад, на рівні строку корисного використання самого поліпшеного об’єкта.

Для амортизації поліпшень п. 27 П(С)БО 7 пропонує тільки два методи:

— прямолінійний;

— виробничий.

Причому краще за все використовувати прямолінійний метод (п. 27 П(С)БО 7). На відміну від виробничого, він підійде і для нарахування «податкової» амортизації у високодохідників і малодохідників-добровольців.

Суми нарахованої амортизації відображають на тих же витратних рахунках, що й експлуатаційні витрати (див. с. 48).

Після закінчення строку дії договору позички передачу поліпшень на баланс позичкодавця (який відшкодовує їх вартість) користувач відображає як продаж об’єкта інших НМА. При цьому спочатку списують суму зносу (Дт 132 — Кт 117). Далі переводять залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117). Дохід від реалізації об’єкта показують за кредитом субрахунку 712, а його залишкову вартість списують у дебет субрахунку 943. Оформляють таку передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень.

Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт користувач списує з балансу (Дт 976), як при безкоштовній передачі (див. с. 33).

У цьому випадку користувач не створює жодних необоротних активів (поліпшення капіталізуються позичкодавцем у загальному порядку), тобто немає підстав відображати капітальні інвестиції. На наш погляд, користувачеві слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг).

У цьому випадку всі витрати на поліпшення користувач збирає за дебетом рахунка 23. Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображають дохід від реалізації проводкою: Дт 377 — Кт 703. Одночасно із цим списують собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, поліпшення позичкодавцеві будуть передані одразу, і надалі користувач обліковувати їх не буде (як протягом строку дії договору позички, так і при поверненні отриманого в користування об’єкта позичкодавцеві після закінчення цього строку).

Краще розібратися в «ремонтно-поліпшувальних» хитросплетіннях допоможуть приклади.

Приклад 1. Підприємство уклало з іншою юрособою договір позички автомобіля строком на 1 рік. Вартість транспортного засобу, зазначена в договорі, — 250000 грн. Автомобіль використовується для збуту продукції. У поточному місяці було понесено такі витрати, пов’язані з використанням автомобіля:

— витрати на техобслуговування — 2100 грн. (у тому числі ПДВ — 350 грн.);

— витрати на поточний ремонт, спрямований на підтримання автомобіля в робочому стані. Частину робіт користувач провів самостійно, частину — підрядним способом. Загальні витрати на ремонт склали 6600 грн., з них вартість послуг СТО — 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.).

В обліку користувача зазначені операції необхідно відобразити таким чином (див. табл. 1):

Таблиця 1. Облік витрат на експлуатацію отриманого в позичку об’єкта ОЗ

Приклад 2. Підприємство-користувач здійснило капітальний ремонт отриманого в безкоштовне користування офісу підрядним способом на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.).

Позичкодавець одразу компенсує грошовими коштами витрати на ремонт у повному обсязі.

Як ці операції користувач відобразить у своєму бухгалтерському обліку, ви можете дізнатися з табл. 2.

Таблиця 2. Облік витрат на капітальний ремонт, що компенсуються позичкодавцем одразу

Приклад 3. Підприємство за договором позички отримало обладнання вартістю 200000 грн. для використання його у виробництві. За домовленістю з позичкодавцем користувач здійснив поліпшення цього обладнання (підрядним способом) на суму 17280 грн. (у тому числі ПДВ — 2880 грн.).

Амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів, сформованого в обліку, нараховується прямолінійним методом. Строк експлуатації в бухгалтерському обліку встановлений виходячи зі строку дії договору позички — 4 роки.

Щомісячна сума амортизації об’єкта в бухгалтерському обліку — 300 грн. (14400,00 грн. : : 4 роки : 12 міс.).

Через 2 роки після закінчення ремонтних робіт підписано додаткову угоду про дострокове розірвання договору позички. Поліпшення передаються позичкодавцю на дату розірвання договору:

варіант 1 — з компенсацією вартості. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.);

варіант 2 — без компенсації вартості.

Залишкова вартість об’єкта поліпшень у бухгалтерському обліку користувача склала:

— на початок місяця, в якому відбулася передача, — 7500 грн.;

— на кінець цього місяця — 7200 грн.

Як указані операції відобразити в обліку користувача, див. у табл. 3.

Таблиця 3. Облік поліпшень об’єкта ОЗ, отриманого в позичку