ЗЕД-операції для спрощенця

Загальне — «єдиноподаткове»

За загальним правилом, доходом платника єдиного податку (ЄП) вважається дохід, отриманий впродовж звітного періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п. 292.1 ПКУ). Причому до складу «негрошових» доходів входить вартість безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг), а для єдиноподатників 3 групи платників ПДВ — ще і сума простроченої кредиторської заборгованості (п. 292.3 ПКУ).

Таким чином,головною умовою формування доходу є отримання грошових коштів або «подарунків» єдиноподатником або списання його боргів.

Якихось особливих правил для відображення валютного доходу норми ПКУ не передбачають. Єдину згадку про нього знаходимо в п. 292.5 ПКУ, в якому сказано, що дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу. У загальному випадку єдиноподатник відображає дохід на дату надходження грошових коштів (у готівковій або безготівковій формі) (п. 292.6 ПКУ).

Валютна виручка за експортною операцією

Порядок визначення єдиноподаткового доходу від отриманої експортної виручки однаковий як для юридичних осіб, так і для фізичних осіб — єдиноподатників.

Дата доходу. Нюанси валютних операцій, з урахуванням яких визначаємо дату доходу, полягають в наступному.

По-перше, оскільки розрахунки готівкою між резидентом і нерезидентами заборонені (ст. 7 Декрету № 15-93), то розрахунки за експортним договором проводяться виключно безготівково. Тобто дохід в іноземній валюті виникає на дату надходження безготівкових грошей на рахунок у банку.

По-друге, кошти в інвалюті, перераховані нерезидентами за зовнішньоекономічними договорами, зараховують спочатку на розподільчий рахунок, а потім на поточний.

Логічно визнавати дохід вже на дату надходження коштів на розподільчий рахунок єдиноподатника, за аналогією з визнанням доходу «юриками» у бухгалтерському і податковоприбутковому обліку. Адже кошти на розподільчому рахунку у бухобліку визнають активами і обліковують на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті».

Проте, податківці в цьому питанні пішли іншим шляхом (див. лист ГУ ДФС в Сумській області від 22.12.17 р. № 3111/ІПК/18-28-12-04-20, 108.01.02 БЗ і 107.04 БЗ). Вони наполягають, що

Пояснюють це тим, що розподільчий рахунок не є рахунком суб’єкта господарювання, а усього лише аналітичний рахунок, використовуваний банком для транзитних перерахувань. І це дійсно так, тому сперечатися тут з ними досить складно. Таким чином, для розрахунку єдиноподаткового доходу за експортною операцією орієнтуємося на дату зарахування коштів на поточний рахунок платника.

Розмір доходу. Як ми вже сказали, суму доходу, виражену в інвалюті, єдиноподатники визначають шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату його отримання (п. 292.5 ПКУ). Проте, тут виникає ще один нюанс.

Річ у тім, що зараз встановлений обов’язковий продаж 50 % валютної виручки. При цьому банк здійснює такий продаж на наступний робочий день після надходження виручки на розподільчий рахунок без доручення клієнта за курсом МВРУ і зараховує на поточний рахунок клієнта гривню, отриману від такого продажу. Таким чином, 50 % валютної виручки від обов’язкового продажу на МВРУ потрапляє в єдиноподатковий дохід у розмірі коштів, що надійшли на поточний рахунок в гривні.

До речі:

Тому, якщо на рахунок платника ЄП надійшла сума від продажу валюти, зменшена на суму банківської комісійної винагороди, з метою оподаткування єдиним податком суму, що надійшла, слід збільшити на суму такої утриманої комісійної винагороди.

Отже, резюмуємо: доходом єдиноподатника-экспортера є кошти, які надійшли на поточний рахунок (108.01.02 БЗ і 107.04 БЗ):

— у гривнях після обов’язкового продажу валюти на МВРУ (з урахуванням комісії банку);

— в інвалюті за курсом НБУ на дату зарахування валюти.

Нюанс «перехідних» операцій юросіб. Ситуація торкається юросіб-єдиноподатників, які перейшли із загальної системи на спрощену.

Це особливий спосіб визначення доходу за «перехідною» операцією, коли на загальній системі був отриманий аванс (операція не потрапляла під оподаткування податком на прибуток), а на спрощеній системі відбувається відвантаження товарів, робіт (послуг). У такому разі датою отримання доходу єдиноподатника є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана така передоплата (п. 292.3 ПКУ).

Формально, перераховувати такий дохід, з урахуванням вимог п. 292.5 ПКУ, слід за курсом, що діяв на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Проте при такому підході у випадку збільшення валютного курсу під оподаткування ЄП потрапляє сума, яка доходом зовсім не є, та й у бухобліку не відображена (заборгованість немонетарна). Враховуючи, що для визначення терміна «дохід» ми повинні спиратися на бухоблік (п. 5.3 ПКУ), то вважаємо, тут слід орієнтуватися на суму «бухоблікового» доходу на дату відвантаження товарів, робіт (послуг).

З відображенням доходу за експортною операцією усе більш-менш прояснили, а тепер перейдемо до курсових різниць в обліку єдиноподатника.

Курсові різниці

У цілому можна виділити два види різниць у курсах валют:

1) «класична» курсова різниця (КР), яка розраховується за монетарними статтями балансу,

2) різниця між комерційним курсом продажу валюти і курсом НБУ.

КР за монетарними статтями. Розпочнемо з того, що розрахунок «класичних» курсових різниць передбачений стандартами бухобліку і робиться за усіма монетарними статтями на дату балансу і на дату здійснення госпоперацій (п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Враховуючи, що фізичні особи бухгалтерський облік не ведуть, то для них, апріорі, ніяких питань по таких курсових різницях виникати не повинно — «фізики» їх просто не обчислюють.

Більше того, курсові різниці для цілей визначення об’єкта оподаткування ЄП, у принципі, не повинні розглядатися також юрособами-єдиноподатниками. Адже курсова різниця не є доходом, отриманим у грошовій формі. Тобто, єдиноподатник фактично не отримує дохід ні в готівковій формі в касу підприємства, ні у безготівковій формі на поточний рахунок, як це прописує п. 292.6 ПКУ, визначаючи дату отримання доходу. Крім того, про дохід від курсових різниць також нічого не сказано в п. 292.3 ПКУ, який розшифровує перелік єдиноподаткових доходів в матеріальній і нематеріальній формах.

Тому вважаємо, що курсові різниці не повинні враховуватися при визначенні об’єкта оподаткування єдиним податком.

Проте ця істина «спрацьовує» тільки щодо фізичних осіб — єдиноподатників , і податківці такий підхід повністю підтримують (див. лист ГУ ДФС в Харківській обл. від 14.04.2016 р. № 181/ФОП/20-40-13-02-15, 107.04 БЗ).

А ось до юросіб-єдиноподатників, контролери, на жаль, підходять з фіскального боку. Тут вони роблять акцент на тому, що юрособи-єдиноподатники ведуть облік доходів і витрат за допомогою спрощеного бухобліку (п.п. 296.1.3 ПКУ), а розрахунок курсових різниць за правилами бухобліку обов’язковий. І на цій підставі

У такому разі, вважаємо, дохід слід показувати у графі 2 Книги спрощенця* як дохід від здійснення підприємницької діяльності. При цьому зменшити дохід у разі, коли в результаті розрахунку виникає від’ємна курсова різниця, податківці не дозволяють, посилаючись на те, що облік витрат єдиноподатник не веде (лист ГУ ДФС у Сумській області від 22.12.2017 р. № 3111/ІПК/18-28-12-04-20, 108.01.02 БЗ).

* Книга обліку доходів і Книга обліку доходів і витрат, затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579.

На нашу думку, має місце «гра в одні ворота»: для відображення єдиноподаткового доходу — керуємося правилами бухобліку, а при зменшенні доходу правила бухобліку свою «роботу припиняють». Тому тут можна скористатися правилом «конфлікту інтересів» (п.п. 4.1.4 ПКУ). Хоча, враховуючи наполегливість контролерів, платникові свою позицію, мабуть, доведеться відстоювати в суді.

Продаж валюти. По суті, тут йдеться не про курсову різницю в її «класичному» розумінні, а про різниці (як правило, це позитивна різниця) між офіційним курсом НБУ і курсом продажу валюти на МВРУ. Адже, коли валюта «зайшла» на поточний рахунок єдиноподатника, він відображає дохід тільки за курсом НБУ. А якщо при продажу інвалюти на міжбанку курс був вищий (гривень отримано більше, ніж було показано за курсом НБУ) — «єдиноподатковий» дохід треба донарахувати.

Зверніть увагу: така різниця від продажу валюти розраховується окремо і не змінює суму доходу за експортною операцією.

Причому стежте, щоб не сталося задвоєння доходу від продажу валюти і частини експортного доходу на суму обов’язкового продажу 50 % валюти. Адже в цій частині експортний дохід вже розрахований за курсом МВРУ (сума гривень, отримана на рахунок), а значить окремо дохід від обов’язкового продажу такої валюти рахувати не треба.

Як бачимо, з тим, що при продажу валюти в дохід єдиноподатника повинна потрапляти позитивна різниця між цими курсами, сперечатися буде складно. Оскільки єдиноподатник, по суті, отримує дохід «живими» грошима на поточний рахунок. Аналогічним чином консультують податківці (див. лист ДФСУ від 27.04.2017 р. № 16/6/99-99-12-02-03-15/ІПК ). Відмітимо, що суми такого доходу в загальному порядку відображають в графі 2 Книги спрощенця.

Радує, що податківці дозволяють фізичним особам — єдинникам не відображати дохід на різницю між сумою, отриманою від продажу валюти, і сумою, перерахованою за курсом НБУ на дату отримання валютних коштів (див. 107.04 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16, с. 15). Щоправда, як показує практика, на місцях ФОП-спрощенцям все-таки доводиться стикатися з фіскальним підходом контролерів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 33, с. 14). Тому в цьому питанні треба бути напоготові, а, щоб «спати спокійніше», краще заручитися податковою консультацією на своє ім’я (п. 53.1 ПКУ).