Бухоблік для єдиного податку і єдиний податок для бухобліку

Об’єктом оподаткування єдиним податком (ЄП) є дохід, визначений за правилами ст. 292 ПКУ. Саме на цю статтю єдиноподатники перш за все орієнтуються, коли визначають, що саме їм оподатковувати ЄП.

У ній ми не знаходимо відсилань до доходу, визначеного за правилами бухгалтерського обліку. Воно й зрозуміло: одним із засадничих принципів бухобліку є принцип нарахування. Згідно з цим принципом в бухобліку доходи відображаються в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік*). Натомість

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

За такої разючої відмінності у підходах можна подумати, що єдиноподатники можуть узагалі не зважати на бухгалтерський облік і до їх оподаткування він не має жодного стосунку. Тобто ведуть собі юрособи-єдиноподатники бухоблік, аби скласти фінансову звітність (п.п. 296.1.3 ПКУ) — і все.

Насправді, це не зовсім так. Іноді єдиноподатникам (як юридичним особам, так і підприємцям) все ж доведеться звертатися до бухоблікових принципів, аби визначити, чи є у них «єдиноподатковий» дохід, який підлягає відображенню у декларації. Давайте подивимося на деякі доходи, щодо яких у єдиноподатників можуть виникати запитання, чи потрібно відображати їх у «єдиноподатковій» декларації. Причому відображати саме на підставі бухоблікових принципів і зважаючи на те, що ст. 292 ПКУ про них делікатно «мовчить».

Списана кредиторська заборгованість

Бухоблікові правила передбачають, що кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, списується до складу доходів. Це випливає з п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», згідно з яким якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Це стосується кредиторської заборгованості будь-якого підприємства.

Натомість «єдиноподаткові» правила проголошують, що сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, є «єдиноподатковим» доходом тільки для третьогрупника, який є платником ПДВ (абзац третій п. 292.3 ПКУ). Тобто зазначена норма ПКУ прямо стосується тільки тих платників (підприємців і юросіб-єдиноподатників), які сплачують ЄП за ставкою 3 % (п.п. 1 п. 293.3 ПКУ).

Тут говоримо про «товарну» кредиторську заборгованість. Тобто про той випадок, коли єдиноподатник отримав товари чи послуги, але не оплатив їх протягом строку позовної давності. Якщо ж ідеться про отриманий аванс, під який єдиноподатник протягом строку позовної давності не поставив товар — «єдиноподатковий» дохід вже був, а в бухобліку дохід виникає за фактом списання заборгованості. На нашу думку, повторно «єдиноподатковий» дохід відображати не потрібно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 16).

Тобто першо-, друго- і третьогрупникам, які сплачують ЄП за ставкою 5 %. Якщо виходити з буквального прочитання ПКУ, то в них кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, проходить повз «єдиноподаткову» декларацію. Тобто у першо- і другогрупників вона ніяк не впливає на граничний обсяг доходу, який дає право застосовувати спрощену систему оподаткування, а у третьогрупників ще й не обкладається ЄП за ставкою 5 %.

Однак фіскали не квапляться надавати сприятливі для платників роз’яснення. Навпаки, вони доходили висновку, що у третьогрупника-безПДВшника списана кредиторська заборгованість оподатковується ЄП. При цьому «дохідне» твердження робилося без «поправки» щодо ПДВшного статусу (див. лист ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11405/6/99-99-12-02-03-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 27, 2018, № 17, с. 13).

Заради справедливості слід відзначити, що у своїх усних роз’ясненнях фіскали наразі визнають, що єдиноподатники-безПДВшники не повинні оподатковувати списану кредиторську заборгованість ЄП. Хоча б тому, що у Книзі обліку доходів (яку ведуть єдиноподатники-безПДВшники на підставі п.п. 296.1.1 ПКУ) для неї просто немає місця.

У підприємців-безПДВшників списана кредиторська заборгованість буде обкладатися ПДФО і військовим збором (п.п. 164.2.7 ПКУ). Що ж до юрособи-єдиноподатника, який є безПДВшником, то для нього питання про те, чи включати списану кредиторську заборгованість до доходів — найбільш актуальне. Адже жодної альтернативи в оподаткуванні такої заборгованості юрособа-спрощенець не має. Тож підприємствам-єдиноподатникам, які не є платниками ПДВ, можна уточнити своє право не включати списану кредиторку до доходів індивідуально.

Хоча, на нашу думку, ПКУ однозначно говорить, що списана «товарна» кредиторка є доходом тільки для єдиноподатника-ПДВшника. Відтак, юрособи-єдиноподатники, які є безПДВшниками, можуть бути цілковито вільними від цього доходу.

Переоцінка фінансових інвестицій

Юрособа-єдиноподатник, яка виступає інвестором (засновником, учасником) іншого підприємства, може обліковувати свої фінансові інвестиції за методом участі в капіталі.

Такі фінінвестиції в бухобліку на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування. Балансова вартість цих фінінвестицій збільшується на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу від участі в капіталі. Крім того, балансова вартість таких фінінвестицій збільшується на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період із включенням цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора (п. 12 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

Тобто в бухобліку юрособа-єдиноподатник збільшує балансову вартість фінінвестицій не тільки на суму частки прибутку підприємства, в якому єдиноподатник є засновником чи учасником, але й на суму, на яку збільшилася частка єдиноподатника в капіталі такого підприємства. Докладніше про метод участі в капіталі читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 18.

Натомість у ст. 292 ПКУ немає жодних натяків на те, що юрособа-єдиноподатник повинна уключати до своїх «єдиноподаткових» доходів вищезазначене збільшення балансової вартості фінансових інвестицій. Надходження грошових коштів немає, немає також і «негрошового» доходу у розумінні п. 292.3 ПКУ. Фіскали у своїх усних консультаціях також визнають, що підстав вважати доходи від участі в капіталі «єдиноподатковими» доходами і відображати їх у «єдиноподатковій» декларації немає.

Вихід юрособи зі складу учасників

Емітент. Підприємство, зі складу якого виходить учасник, виплачує такому учаснику належну йому частку. Іноді така частка менше, ніж сума первісного внеску учасника, що виходить. Що робити із неповерненою частиною внеску? У бухобліку підприємства-емітента при такій операції не буде ніяких доходів (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). А от в «єдиноподатковому» обліку фіскали вимагають від емітента відобразити дохід на частину неповернутого учаснику внеску (БЗ 108.01.02).

На нашу думку, для такого відображення такого доходу у єдиноподатника-емітента немає підстав. Адже не виконується жодна з умов, за якої можуть виникати доходи згідно зі ст. 292 ПКУ. Але пам’ятайте про фіскальний підхід податківців.

Інвестор. Підприємство-інвестор, яке виходить зі складу учасників іншого підприємства, в бухобліку включає до доходів суму виплати, отриману від емітента. Цей дохід разом із балансовою вартістю фінінвестиції формує бухобліковий фінрезультат від реалізації такої фінінвестиції.
Натомість якщо інвестор є єдиноподатником, то за правилом п. 292.1 ПКУ він має уключити до «єдиноподаткових» доходів усю суму коштів, отриману від реалізації фінансової інвестиції. Однак фіскали у консультації із БЗ, підкатегорія 108.01.02 (втратила чинність 01.01.2016 р.), навпаки ставилися до ситуації ліберально і дозволяли інвестору уключати до своїх доходів тільки суму перевищення отриманої виплати над сумою первісно зробленого внеску. Тобто відображати дохід за бухобліковим принципом — у сумі позитивного фінрезультату від продажу фінінвестиції*.

* Докладно про вихід одного із засновників підприємства зі складу учасників читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 77, с. 60.

Курсові різниці

Курсові різниці — один із найпоширеніших «бухоблікових» доходів у єдиноподатника. Він принципово відрізняється від інших доходів, про які ми говоримо у цій статті, тим, що пов’язаний із монетарними активами — грошовими коштами. А також із дебіторською чи кредиторською заборгованістю, яка підлягає погашенню в інвалюті. Адже саме за монетарними статтями балансу визначаються курсові різниці згідно з п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Навіть у випадку, коли йдеться про переоцінку грошових коштів на дату балансу (не кажучи вже про монетарну заборгованість), визначення додатних курсових різниць не пов’язане із надходженням додаткових грошей на рахунок єдиноподатника. Сума в іноземній валюті залишається тією самою, але внаслідок перерахунку у національну валюту і завдяки зміні курсу її еквівалент може збільшитися. У бухгалтерському обліку в такому випадку визначають дохід від курсових різниць.

А що ж робити у «єдиноподатковому» обліку? Ст. 292 ПКУ з цього приводу мовчить. Формально надходження коштів немає, тож можна думати, що немає і «єдиноподаткового» доходу. Аж ні!

Саме тому, що вони визначають такі різниці згідно з правилами бухобліку. Про це фіскали говорять принаймні у двох наразі чинних консультаціях із БЗ, підкатегорія 108.01.02. Враховуючи те, що надходження грошей не відбувається, такий висновок є спірним, однак попереджаємо вас про нього.

А от щодо фізосіб-єдиноподатників фіскали більш поблажливі. Вони неодноразово стверджували, що у фізосіб-єдиноподатників курсові різниці до доходу не включаються. Адже підприємці не ведуть бухобліку і взагалі не перераховують свої інвалютні статті (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 04.11.2015 р. № 3308/К/26-15-17-04-14, лист ГУ ДФС у Вінницькій обл. від 02.12.2015 р. № 692/К/02-32-17-01-17 і листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 14.04.2016 р. № 181/ФОП/20-40-13-02-15 і від 06.10.2016 р. № 556/ФОП/20-40-13-01-15, а також БЗ, 107.04).

Тепер увага: не заплутайтесь! Курсовою різницею у розумінні П(С)БО 21 є саме різниця між двома курсами НБУ на різні дати. Але фіскали у своїх консультаціях деінде говорили про курсову різницю, як різницю між курсом НБУ і курсом, за яким єдиноподатник продає валюту на міжбанківському ринку. Причому раніше фіскали наполягали, що у разі продажу інвалюти (яка знаходиться на валютному рахунку єдиноподатника) до доходів уключається додатна різниця між курсом проданої валюти на міжбанку і її курсом НБУ (див. БЗ, 107.04 і 108.01.02, обидві втратили чинність 09.08.2013 р.).

Логіка такої вимоги — у тому, що коли ця валюта «зайшла» на рахунок єдиноподатника, він відобразив дохід тільки за курсом НБУ. А якщо при продажу інвіалюти на міжбанку курс був вище (гривень отримано більше, ніж було показано за курсом НБУ, коли інвалюта зайшла на валютний рахунок) — «єдиноподатковий» дохід потрібно донарахувати.

Наразі для фізосіб-єдиноподатників у БЗ, підкатегорія 107.04, є чинна консультація, де фіскали дозволяють підприємцям не визначати такий дохід. Але все одно пам’ятайте про їх попередню фіскальну позицію. Особливо пильними радимо бути юрособам-єдиноподатникам. Адже вони ведуть бухоблік, а в бухобліку «продажна» різниця є доходом. Як свідчать звернення наших читачів на «гарячій лінії», фіскали на місцях продовжують наполягати на «різничному» доході, незважаючи на консультацію у БЗ (щодо підприємців). Тож будьте пильними. І не сплутайте «продажну» різницю зі «справжньою» курсовою різницею.

Відновлення корисності активів

У бухобліку доходи від відновлення корисності активів визнаються в порядку, передбаченому пп. 16, 18 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Натомість в «єдиноподатковому» розд. XIV ПКУ немає жодних натяків на те, що такий дохід уключається до складу «єдиноподаткових» доходів.

Чи повинен єдиноподатник уключати до своїх «податкових» доходів дохід від відновлення корисності активів? На нашу думку, ні. Для цього немає підстав. До того ж власне відображення такого доходу навіть в бухобліку для єдиноподатника — доволі рідкісне явище. Адже відповідно до п. 8 розд. І П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» суб’єкту малого підприємництва (а більшість єдиноподатників згідно з ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік належать до них) дозволяється обліковувати необоротні активи, не враховуючи зменшення корисності.

Тож питання з доходами від відновлення корисності активів у більшості юросіб-єдиноподатників виникне, тільки якщо вони добровільно відображатимуть такий дохід у бухобліку. А у підприємців-єдиноподатників такої проблеми узагалі не буде, адже вони не ведуть бухоблік як такий.

Переоцінка основних засобів

Ситуація з переоцінкою основних засобів дещо схожа з питанням про відновлення корисності активів. Згідно з бухобліковими правилами сума дооцінки основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході (п. 19 П(С)БО 7 «Основні засоби»). А якщо дооцінений основний засіб вибуває, сума дооцінки уключається до складу нерозподіленого прибутку (п. 21 П(С)БО 7).

Натомість ані ст. 292 ПКУ, ані інші статті гл. 1 розд. XIV ПКУ не містять вимоги до єдиноподатника уключати суму такої переоцінки до складу «єдиноподаткових» доходів. Тому вважаємо, що

Такої ж думки раніше дотримувалися також і фіскали (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, втратила чинність 09.08.2013 р.). А в підприємців-єдиноподатників узагалі немає такої проблеми, адже вони не ведуть бухоблік.

Зауважте: як і у випадку з доходами від відновлення корисності активів, питання переоцінки основних засобів не буде актуальним для великої кількості юросіб-єдиноподатників. Адже відповідно до вже згаданого п. 8 розд. І П(С)БО 25 суб’єкту малого підприємництва (а це більшість юросіб-єдиноподатників) дозволяється обліковувати необоротні активи без урахування їх переоцінки.

Амортизація дисконту

Дисконт за фінансовими інвестиціями виникає в тому випадку, якщо фінінвестиції (наприклад, облігації) придбано за вартістю, меншою, ніж вартість їх погашення. В такому разі різниця між собівартістю фінінвестиції (вартістю її придбання) і вартістю її погашення є дисконтом, який у бухобліку інвестора підлягає амортизації і включається до складу фінансових доходів такого інвестора (п. 10 П(С)БО 12).

Якщо інвестор є спрощенцем, то для «єдиноподаткового» обліку підприємства-інвестора амортизація дисконту за такими фінінвестиціями не має жодного значення.

Адже амортизація дисконту не означає надходження коштів на рахунок чи в касу єдиноподатника. Тому сума цього бухоблікового доходу проходить повз «єдиноподатковий» облік інвестора-спрощенця. До його доходу, за логікою ст. 292 ПКУ, потрапить тільки фактична сума коштів, отримана від погашення цінних паперів. Або від продажу цих паперів (фінансових інвестицій), якщо єдиноподатник-інвестор не дочекається строків погашення облігації і перепродасть її.

Зверніть увагу: раніше фіскали були поблажливими до операцій з продажу цінних паперів юрособами-єдиноподатниками і дозволяли уключати до «єдиноподаткових» доходів тільки позитивний фінрезультат від продажу цінних паперів (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, яка втратила чинність 03.01.2013 р.). Наразі ж фіскали схиляються до того, що юрособам-єдиноподатникам узагалі заборонено продавати цінні папери. Причина — п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ (див. БЗ, 108.01.01, яка втратила чинність 06.01.2018 р.).

Що ж до власне облігацій, то фіскали у своїх усних роз’ясненнях наразі не дають однозначної відповіді на запитання, чи мають право юрособи-єдиноподатники придбавати облігації інших підприємств. Якщо виходити з листа Держстату від 30.12.2011 р. № 14/3-12/636, такі операції можна розглядати як фінансове посередництво. Тож ризик бути «скинутим» зі спрощеної системи у підприємств — покупців чужих облігацій існує. На наш погляд, у продажу облігацій (а тим більше у їх утриманні до погашення) немає фінпосередництва. Докладно нашу аргументацію читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 51, с. 39. Однак аби не ризикувати і додатково себе убезпечити, рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію щодо того, чи має право підприємство-єдиноподатник придбавати облігації.

Що ж до фізосіб-єдиноподатників, то їм фіскали дозволяють здійснювати тільки операції з власними цінними паперами*. У такому випадку інвестиційний прибуток оподатковуватиметься за «цивільними» правилами (п. 170.2 ПКУ). А от операції з цінними паперами в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб фіскали підприємцям-єдиноподатникам забороняють на підставі усе того ж п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ (див. БЗ, 107.03).

* Імовірно, фіскали мали на увазі операції з цінними паперами у власних інтересах підприємця-єдиноподатника, бо емітентом цінних паперів може бути тільки юридична особа.

Подумайте, чи варто ризикувати і, будучи єдиноподатником, «зв’язуватися» з цінними паперами.

Повернення реалізованих товарів

Повернення товарів, узагалі-то спричиняється не до відображення доходу, а до його зменшення. Однак ми скажемо про цю операцію, бо ж її бухгалтерський і єдиноподатковий облік теж різняться.

Найбільше проблем єдиноподатникам приносить ситуація, коли кошти за повернутий товар отримано в одному податковому періоді, а повертати їх треба в іншому. Зупинимося на ній .

У бухобліку повернення товару відображається шляхом вирахування з доходу в рамках того звітного періоду, коли відбулося повернення**. А от у «єдиноподатковому» обліку фіскали пропонують юрособам-єдиноподатникам подати уточнюючий розрахунок до періоду, коли надійшли кошти за повернутий товар (див. БЗ, 108.01.05). А фізособам-єдиноподатникам — ще веселіше! Їм фіскали пропонують зменшити суму «єдиноподаткового» доходу за період, коли відбулося повернення коштів на суму коштів, повернутих за товар, реалізований у попередньому періоді***. Що теж не зовсім узгоджується з бухобліковими правилами.

** Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 53, с. 16.

*** Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 4, с. 19.

Як бачите, бухоблік для єдиноподатника — не така вже й непотрібна річ…