Касовий метод: розбираємося в нюансах

ПДВ

Касовий метод (згідно з п.п. 14.1.266 Податкового кодексу України; далі — ПКУ) — метод податкового обліку, у разі застосування якого:

— дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або отримання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг);

— дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Тобто для операцій, що оподатковуються за касовим методом, факт постачання/отримання товарів (послуг) не приводить до виникнення податкових зобов’язань/прав на податковий кредит. Вони виникають тільки на дату отримання/передання грошових коштів або інших видів компенсації.

Коли ж застосовується касовий метод?

Касовий метод повинен/може бути застосований платником тільки щодо певних операцій, коло яких чітко окреслене в ПКУ

Давайте розберемося, що це за операції.

«Касові» операції згідно з п. 187.10 ПКУ

Згідно з п. 187.10 ПКУ касовий метод має бути застосований платниками податку до операцій з:

— постачання теплової енергії, природного газу (крім скрапленого);

— надання послуг з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення або інших послуг, вартість яких уключається до квартирної плати або плати за утримання житла.

При цьому послугами, вартість яких уключається до квартирної плати або плати за утримання житла, вважають:

— послуги з технічного обслуговування ліфтів і диспетчерських систем, систем протипожежної автоматики та димовидалення, побутових електроплит;

— обслуговування димовентиляційних каналів, внутрішньобудинкових систем тепло- та водопостачання, водовідведення і зливної каналізації;

— вивезення та утилізацію твердого побутового та грубого сміття;

— прибирання будинкової та прибудинкової території;

— інші послуги, що надаються ЖЕКами зазначеним далі покупцям за їх рахунок.

Важливо те, що касовий метод до зазначених операцій застосовується, тільки якщо такі товари (послуги) поставлені:

— фізичним особам;

— бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку;

— житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (постачальникам послуг) у рахунок компенсації їх вартості.

При здійсненні постачання зазначених товарів (послуг) іншим категоріям споживачів або постачання інших товарів (послуг) зазначеним категоріям споживачів платник визначає дату виникнення ПЗ і ПК у загальному порядку — за правилом «першої події»

Цей висновок містить лист ДФСУ від 03.02.2016 р. № 2206/6/99-99-19-03-02-15.

Водночас ЖЕКи та бюджетні установи — платники ПДВ, які отримують перелічені в п. 187.10 ПКУ товари (послуги), при їх подальшому постачанні також визначають дату виникнення податкових зобов’язань за касовим методом.

«Касові» операції згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ

Тимчасово з 01.01.2016 р. до 01.07.2017 р. касовий метод зобов’язані також застосовувати суб’єкти господарювання, які здійснюють:

— постачання (у тому числі оптове), передання, розподіл електричної та/або теплової енергії;

— постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703000000, 270400 згідно з УКТ ЗЕД.

Незважаючи на не зовсім коректне формулювання, обов’язок застосування касового методу тут також діє тільки щодо перелічених операцій. Якщо ж суб’єкт господарювання одночасно з переліченими здійснює й інші операції, до них слід застосовувати правило «першої події». Про це у своїх роз’ясненнях уже неодноразово зазначали податківці, наприклад, у листах ДФСУ від 23.02.2016 р. № 3914/6/99-95-42-01-16-01 (далі — лист № 3914), від 19.02.2016 р. № 3686/6/99-95-42-01-16-01 (далі — лист № 3686). Утім, до такого трактування схилялися й ми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 7, с. 15), адже п. 187.10 ПКУ сформульовано аналогічним чином.

Але щодо права на податковий кредит податківці уточнюють: за касовим методом його слід визначати не тільки за операціями придбання товарів/послуг, при постачанні яких буде застосовано касовий метод визначення податкових зобов’язань, а й за операціями придбання товарів/послуг, що використовуються для здійснення таких постачань (див. листи № 3686, № 3914, а також листи ДФСУ від 02.02.2016 р. № 2097/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2055/7/99-99-19-03-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 6).

На відміну від операцій, передбачених п. 187.10 ПКУ, до операцій згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача всіма платниками податку (у тому числі й виробниками) (лист ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2751/6/99-99-19-03-02-15). Тобто

при постачанні товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, платник зобов’язаний застосовувати касовий метод незалежно від того, хто є покупцем таких товарів/послуг

Слід урахувати, що п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ поширюється тільки на операції, за якими дата першої події відноситься до звітних періодів до 01.07.2017 р. Таке уточнення містить абзац другий цього пункту.

Податківці у своїх роз’ясненнях додатково уточнюють: якщо перелічені товари/послуги фактично були поставлені до 01.01.2016 р., а оплата надійшла після цієї дати, податкові зобов’язання на дату надходження коштів повторно не нараховуються. Адже вони мали бути нараховані на дату фактичного постачання. Тобто касовий метод згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ застосовується тільки щодо операцій, за якими дата першої події відноситься до звітних періодів із січня 2016 по червень 2017 року (див. листи № 3914, № 3686).

Коли ще застосовують касовий метод

Обов’язок застосування касового методу щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань також настає при здійсненні постачання товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів. Відповідну вимогу містить п. 187.7 ПКУ. Податковий кредит при цьому визначають за загальним правилом «першої події».

Касовий метод також застосовують суб’єкти підприємницької діяльності при виконанні підрядних будівельних робіт ( абзац четвертий п. 187.1 ПКУ). Проте, на відміну від перелічених вище випадків тут застосування касового методу — це право платника, а не його обов’язок.

Хоча з роз’яснення податківців (див. БЗ 101.05) можна зробити помилковий висновок про те, що застосовувати касовий метод у всіх перелічених випадках платник зовсім не зобов’язаний. Але це не так. Пам’ятайте: право вибору в цьому питанні є тільки у будпідрядників!

Зауважте також, що для платників, які здійснюють підрядні будівельні роботи, податківці придумали додаткове обмеження: касовий метод вони дозволяють застосовувати тільки платникам, які уклали договори будівельного підряду із замовником. Якщо ж підрядник залучає до виконання робіт інших осіб — платників ПДВ, то такі особи повинні визначати дату виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту в загальному порядку — за правилом «першої події» (БЗ 101.05). Тобто, на думку податківців, на субпідрядників дія цієї норми не поширюється.

Ось, у принципі, і всі випадки застосування касового методу податкового обліку, передбачені «сьогоднішніми» нормами ПКУ.

Тепер давайте зупинимося на нюансах, про які повинен знати платник, який застосовує касовий метод податкового обліку.

Чи є якісь додаткові умови?

Здійснення будь-якої з перелічених операцій — достатня та єдина умова, за якої у платника виникає обов’язок (для будпідрядників — право) застосування касового методу податкового обліку. Тобто

обов’язок (для будпідрядників — право) застосування касового методу при здійсненні перелічених вище операцій настає автоматично — подання будь-яких заяв не потрібне

У будь-якому разі, ПКУ подібних вимог не містить. Та й чинних роз’яснень податківців, які б суперечили цьому твердженню, немає.

Хоча до 01.01.2016 р. БЗ в категорії 101.05 містила роз’яснення, в якому податківці стверджували, що будпідрядники, які бажають застосовувати касовий метод податкового обліку, повинні подати про це відповідну заяву в довільній формі. Така заява, на їх думку, має бути подана разом з податковою декларацією з ПДВ за період, в якому платник вирішив скористатися своїм правом на застосування касового методу. Причому платник, який подав таку заяву, зобов’язаний його застосовувати до кінця поточного року. А для того, щоб застосовувати касовий метод і наступного року, потрібно подати таку саму заяву до декларації за останній звітний період поточного року. Якщо вона не подана — підстав для застосування касового методу з нового року у платника немає.

Більше того, у зазначеному роз’ясненні податківці наполягали на тому, що в разі переходу на загальні правила оподаткування платник на дату такого переходу повинен визнати податкові зобов’язання/податковий кредит за всіма неоплаченими «касовими» постачаннями/придбаннями.

Про це роз’яснення ми пригадали недаремно: можна припустити, що подібний підхід щодо будпідрядників податківці сповідатимуть й зараз, адже жодних змін з 01.01.2016 р. ПКУ в цій частині не зазнав. Хоча як до зазначеної дати, так і після неї, для жодного з озвучених тверджень законних підстав, звичайно ж, немає.

База оподаткування: нюанси, про які слід пам’ятати

Пункт 188.1 ПКУ, згідно з яким визначається база оподаткування при здійсненні оподатковуваних ПДВ операцій, не містить жодних спеціальних вимог для операцій, що оподатковуються за касовим методом. Проте деякі його норми, у більшості випадків, торкнуться саме їх.

Так, наприклад, тут варто згадати про те, що абзац другий п. 188.1 ПКУ, що вимагає, щоб база оподаткування була не нижча за ціну придбання/звичайну ціну/балансову (залишкову) вартість, не діє при здійсненні постачань товарів/послуг, ціни на які підлягають державному регулюванню, а також постачань газу для потреб населення. За такими операціями базою оподаткування буде договірна вартість.

Пам’ятайте також: до складу договірної вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг ( абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ). А тому, наприклад, комунальні підприємства, що надають послуги з п. 187.10 ПКУ населенню (у тому числі й пільговим його категоріям), визначають базу оподаткування виходячи з повної договірної вартості (затвердженого тарифу), незалежно від того, від кого отримано компенсацію їх вартості (безпосередньо від населення або з бюджету у вигляді дотацій, субсидій, наданих пільговим категоріям населення). При цьому

і до частини тарифу, оплачуваної населенням, і до його частини, отриманої з бюджету у вигляді дотацій, субсидій, наданих населенню, комунальне підприємство має застосовувати касовий метод податкового обліку

Адже на обидва ці платежі існує тільки одна операція постачання.

Такої самої позиції дотримуються й податківці — див. лист ДФСУ від 01.09.2015 р. № 18674/6/99-99-19-03-02-15 (далі — лист № 18674). Хоча раніше вони висловлювали іншу точку зору. Так, наприклад, з листа Міндоходів від 27.08.2013 р. № 9618/6/99-99-19-04-02-15 випливає, що касовий метод, на думку податківців, може бути застосовано тільки до частини операції постачання, що оплачується безпосередньо населенням, а ось до частини, оплачуваної за рахунок бюджету, має застосовуватися правило «першої події».

Тут також важливо не плутати дотації та субсидії, надані пільговим категоріям населення, з виробничою дотацією, яка згідно з п.п. 7 п. 1 ст. 21, п.п. 8 п. 1 ст. 22 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.2004 р. № 1875-IV може бути надана виробнику житлово-комунальних послуг, у разі, якщо договірна вартість (тариф) житлово-комунальних послуг нижче за рівень економічно обґрунтованих витрат на їх виробництво. Така виробнича дотація до бази оподаткування за операцією постачання товарів/послуг населенню не включається ( абзац шостий п. 188.1 ПКУ), оскільки надається не населенню, а комунальному підприємству.

Як окрема операція, постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету звільнене від ПДВ згідно з п.п. 197.1.28 ПКУ. При цьому, щодо такої звільненої операції п. 198.5 ПКУ не діє (згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ).

Зведена податкова накладна для «касових» операцій

Як відомо, згідно з п. 201.4 ПКУ, у разі здійснення безперервних і ритмічних постачань платники податку мають право на складання зведених податкових накладних (детальніше про порядок та випадки складання такої податкової накладної див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 20, с. 27, № 25, с. 31). Але чи можна скласти зведену податкову накладну на «ритмічні» операції, за якими дата виникнення податкових зобов’язань визначається за касовим методом?

Для платників, які застосовують касовий метод податкового обліку згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, можливість складання такої зведеної податкової накладної передбачена абзацами третім — шостим цього пункту. Такі платники при здійсненні ритмічних постачань:

— покупцям — платникам ПДВ — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих від нього коштів протягом такого місяця;

— покупцям — неплатникам ПДВ — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих від них коштів протягом такого місяця.

Як бачимо, для платників-касовиків згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ діє своя окрема норма, що дозволяє скласти зведену податкову накладну. У цій нормі враховано особливості виникнення податкових зобов’язань за касовим методом і відсутня вимога про складання окремої податкової накладної на суму оплат, що перевищує суму відвантажень у поточному місяці.

Але як же бути всім іншим? Чи можуть вони скласти зведену податкову накладну при здійсненні «ритмічних» постачань і на яку норму їм при цьому орієнтуватися?

Як би не хотілося «дозволити» усім іншим платникам, які застосовують касовий метод, користуватися правом на складання зведеної податкової накладної, що передбачене абзацами третім — шостим п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, формальних причин для цього немає. Водночас, скористатися правом на складання зведеної податкової накладної згідно з п. 201.4 ПКУ вони цілком можуть.

Але тут важливо звернути увагу на те, що зазначена норма особливості касового методу не враховує і дає платнику право скласти зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено постачання. А з урахуванням того, що податкові зобов’язання за «касовими» операціями в цьому періоді можуть і не виникнути, то своїм правом на складання зведеної податкової накладної при здійсненні «ритмічно-касових» постачань такий платник зможе скористатися далеко не завжди.

Як же спеціальні «касові» правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань впливають на право платника скласти зведені податкові накладні згідно з п. 201.4 ПКУ? Відповідь відобразимо в таблиці.

Таблиця 1. Право на складання «ритмічно-касової» зведеної ПН

Щоправда, позиція податківців з цього питання не зовсім зрозуміла (див. лист ДФСУ від 28.01.2016 р. № 1664/6/99-99-19-03-02-15). З одного боку, вони начебто і підтверджують можливість складання зведених податкових накладних при здійсненні касових операцій. Але з іншого боку, нібито не помічають того, як впливають на таке право спеціальні «касові» правила. Адже із зазначеного листа напрошується висновок, що податківці пропонують за касовими операціями складати зведені податкові накладні не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено «ритмічно-касове» постачання незалежно від того, чи було отримано оплату — тобто за загальними правилами. Проте ця вимога суперечить п.п. 14.1.266, п. 201.1 ПКУ.

Зауважимо також: якщо в одному календарному місяці у платника виникли «ритмічні» податкові зобов’язання і за «касовими» постачаннями, здійсненими неплатниками ПДВ, і за постачаннями, здійсненими ним же, але до яких застосовувалося правило «першої події», на такі постачання може бути складена одна загальна зведена податкова накладна.

Касовий метод та дебіторська заборгованість

Ми з вами вже добре усвідомили: виникнення дебіторської заборгованості* (а вона виникає у момент відвантаження неоплаченого товару) не призводить до виникнення податкових зобов’язань за «касовими» операціями. Причому

* Тут і далі в цьому розділі під дебіторською заборгованістю розуміємо заборгованість покупців за поставлений раніше товар/послугу.

«касові» податкові зобов’язання не виникають і при списанні дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув

Адже при такому списанні не відбувається жодна з подій, передбачених п.п. 14.1.266 ПКУ:

— ані зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку в рахунок оплати вартості поставлених товарів/послуг;

— ані отримання жодної іншої компенсації за поставлені товари/послуги.

Аналогічної позиції дотримуються й податківці (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 16.09.2015 р. № 21853/10/28-10-06-11). Щоправда, у своєму листі вони додатково зазначають, що дебіторська заборгованість може бути списана тільки після закінчення строку позовної давності і після вжиття необхідних заходів щодо її стягнення. З останньою з вимог ми погодитися не можемо. Адже згідно з п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. № 237, безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. З урахуванням вимог п. 5 цього П(С)БО така заборгованість підлягає списанню з балансу. Жодних додаткових умов для її списання не потрібно. Додаткові вимоги для визнання заборгованості безнадійною не містяться і в п.п. 14.1.11 ПКУ.

А чи виникають «касові» податкові зобов’язання на суму дебіторської заборгованості в разі анулювання реєстрації платником ПДВ?

Податківці зазначають: так, виникають (див. БЗ 101.01.02). Хоча, на наш погляд, жодна з процитованих у цьому роз’ясненні норм ПКУ такої вимоги не містить. А висновок про те, що при анулюванні реєстрації платник ПДВ втрачає право застосовувати касовий метод визначення дати виникнення податкових зобов’язань і саме тому не пізніше дати такого анулювання він повинен нарахувати податкові зобов’язання на суму поставлених, але не оплачених товарів, вважаємо необґрунтованим. Адже таке право (а частіше, як ми переконалися раніше, і зовсім не право, а обов’язок) і право на складання податкових накладних при анулюванні реєстрації припиняться у платника одночасно. Тобто на той момент, коли платник втратить право (обов’язок) застосування касового методу податкового обліку, у нього вже не буде й обов’язку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ.

«Касовий» податковий кредит: стисло про головне

Як уже зазначалося раніше, касовий метод податкового обліку застосовується тільки при здійсненні операцій постачання товарів/послуг, для яких необхідність/можливість його застосування передбачена нормами ПКУ. Тому, якщо платник не здійснює постачання таких товарів/послуг, а тільки придбаває їх, то право на податковий кредит за такими придбаннями виникає у нього за правилом «першої події».

Право на податковий кредит за касовим методом визначають тільки ті платники, які здійснюють постачання, до яких застосовується касовий метод визначення дати виникнення податкових зобов’язань

Щоправда, потрібно пам’ятати про виняток: при визначенні податкових зобов’язань за касовим методом згідно з п. 187.7 ПКУ (постачання за рахунок бюджетних коштів), податковий кредит визначають за правилом «першої події».

У разі придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання «касових» товарів/послуг, так і для виконання інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання таких товарів/послуг. Тобто платник, який застосовує касовий метод податкового обліку, у такому разі повинен здійснювати розподіл податкового кредиту.

Хоча порядок здійснення такого розподілу, утім, як і вимога щодо його проведення, у ПКУ відсутній. Згадку про необхідність розподілу знаходимо тільки в п. 17 Порядку № 21*, та й стосується вона тільки платників-«касовиків» згідно з п. 187.10 ПКУ. Але податківці наполягають на тому, що розподіл повинні здійснювати і платники, які здійснюють касові операції згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (див., наприклад, листи № 3914, № 3686). А із роз’яснення, що міститься у БЗ, категорія 101.14, зрозуміло: податківці вважають, що в разі «подвійного» використання придбань розподіляти податковий кредит повинен будь-який платник, який застосовує касовий метод податкового обліку, незалежно від того, яким пунктом ПКУ обумовлене його застосування.

* Порядок заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Що стосується дати виникнення і строку дії права на податковий кредит за касовим методом, слід зазначити таке.

Як уже зазначалося раніше, право на податковий кредит за «касовою» операцією у платника, який застосовує касовий метод податкового обліку, виникає на дату списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) такого платника, або на дату надання інших видів компенсації. При цьому зареєстрована в ЄРПН податкова накладна — обов’язковий документ, що таке право підтверджує (згідно із загальним правилом з абзацу першого п. 198.6 ПКУ).

У платників, які працюють за правилом «першої події», на цьому етапі запитань зазвичай не виникає. А ось у «касовиків» вони можуть виникнути вже тут. Адже в них може скластися парадоксальна ситуація: податкова накладна, що підтверджує право на податковий кредит, може бути отримана ними раніше, ніж таке право виникне. У такому разі важливо пам’ятати: первинним тут є надання компенсації за «касові» товари/послуги, а зареєстрована податкова накладна, не підтверджена цією операцією, сама по собі право на податковий кредит не забезпечує.

Платники, які застосовують касовий метод, часто також ставлять запитання: чи є право на «касовий» податковий кредит, якщо компенсація надається після закінчення 365 календарних днів з дати складання податкової накладної?

Квапимося завірити: є! Адже абзац четвертий п. 198.6 ПКУ, що встановлює, що податковий кредит може бути відображений протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної, діє лише в разі, якщо такий податковий кредит не відображено у відповідному періоді. Водночас до відповідного періоду (періоду надання компенсації) ПКУ не висуває жодних вимог: він не обмежений жодними строками. А отже,

платник, який застосовує касовий метод, у періоді надання компенсації має право відобразити ПК за зареєстрованою ПН незалежно від того, скільки днів пройшло з дати її складання

Причому, строк позовної давності — 1095 днів тут теж не діє. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 16.11.2015 р. № 24353/6/99-99-19-03-02-15 (далі — лист № 24353).

Зауважте також, що для несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних ПКУ містить одне обмеження: згідно з абзацами п’ятим — сьомим п. 198.6 ПКУ право на податковий кредит за ними виникає в періоді реєстрації такої ПН в ЄРПН, але не пізніше 60 календарних днів з дати списання коштів. Це означає:

якщо ПН зареєстрована в ЄРПН пізніше, ніж 60 календарних днів з дати списання коштів, право на ПК за нею у платника не виникне

Відобразимо в таблиці вплив дати здійснення оплати і дати реєстрації податкової накладної в ЄРПН на право платника на «касовий» податковий кредит.

Таблиця 2. Право на податковий кредит за касовим методом

Проте, слід урахувати: щодо строку дії права на податковий кредит чинні норми ПКУ входять у глибоке протиріччя з практикою застосування касового методу. Норми ПКУ з цього питання ми проаналізували, про що ж говорить практика?

А вона свідчить: за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної платник має право на відображення «касового» податкового кредиту в будь-якому зі звітних періодів протягом 60 календарних днів з дати надання компенсації. Причому, це правило поширюється як на своєчасно зареєстровані податкові накладні, так і на податкові накладні, зареєстровані несвоєчасно. До 01.01.2015 р. таке трактування дозволяв чинний на той час абзац четвертий п. 198.6 ПКУ. Але ж абзаци п’ятий і сьомий п. 198.6 ПКУ, що прийшли йому на зміну, так трактувати не можна! Адже,

по-перше, їх норми стосуються виключно несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних;

по-друге, вони не подовжують період відображення податкового кредиту, а встановлюють до нього додаткову вимогу: він повинен настати не пізніше ніж 60 календарних днів з дати списання коштів.

Утім, податківці наявне протиріччя помічають не завжди. В основному, вони не вдаються до буквального трактування і підтримують практичний підхід (див., наприклад, листи № 3686, № 3914). Проте, є й листи, де фіскали обмежуються формулюванням зазначеної норми (наприклад, листи № 24353, № 18674). При цьому, як її слід розуміти, не пояснюють.

На наш погляд, безпечніше все ж на роз’яснення податківців не покладатися, а відштовхуватися від вимог ПКУ. А в разі, якщо «касовий» податковий кредит не відображений у періоді, в якому таке відображення було дозволене нормами ПКУ, пам’ятайте про можливість виправити помилку протягом 1095 днів ( ст. 50, 102 ПКУ).

СЕА та касовий метод

Говорячи про реєстраційний ліміт, що розраховується за формулою з п. 200¹.3 ПКУ, можна сказати про те, що платники, які застосовують касовий метод податкового обліку, мають певну перевагу перед платниками, які застосовують правило «першої події». Адже показник ∑НаклОтр цієї формули розраховується на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, незалежно від того, в якому періоді у платника виникає право на податковий кредит за такими податковими накладними/розрахунками коригування. Тому реєстраційний ліміт за «касовими» операціями нерідко збільшується ще до того, як виникло право на податковий кредит.

Але донедавна згадувати про цей привілей було зовсім недоречно. Адже норми ПКУ, що діяли до 01.01.2016 р., при розрахунку реєстраційного ліміту не дозволяли враховувати суми податку за податковими накладними з датою складання до 01.07.2015 р. Цю проблему свого часу визнали навіть податківці (див., наприклад, листи ДФСУ від 14.12.2015 р. № 26553/6/99-99-19-03-02-15, 26564/6/99-99-19-03-02-15).

Але з 01.01.2016 р. ця проблема була усунена. З цією метою в підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII* додано п. 34¹, згідно з яким у розрахунку суми ∑Накл беруть участь суми податку, зазначені в податкових накладних, складених до 01.07.2015 р., за якими право на включення таких податкових накладних до кредиту виникає після 01.07.2015 р.

* Зміни, унесені цим законом до ПКУ, опубліковано в кодифікованому вигляді в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 3, с. 4.

Такі суми беруть участь у розрахунку на підставі податкової декларації за звітний період, в якому платник включає такі суми до податкового кредиту (з урахуванням вимог п. 198.6 ПКУ) у зв’язку із застосуванням касового методу податкового обліку.

Щоправда, норма п. 34¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ стосується тільки платників, які застосовують касовий метод податкового обліку згідно з п. 187.10 ПКУ. А ось для платників, які застосовують касовий метод при виконанні підрядних будівельних робіт (згідно з абзацом четвертим п. 187.1 ПКУ), вона не діє.

Особливості заповнення декларації з ПДВ

Будь-який платник, який застосовує у звітному періоді касовий метод податкового обліку, ставить про це відповідну відмітку у спеціальному полі, що знаходиться під табличною частиною декларації. Хоча випливає це з форми декларації, а ось Порядком № 21 це питання не врегульовано.

У графі 4 таблиці 2 додатка Д5 відмітку «+» проставляють тільки платники, які застосовують касовий метод податкового обліку згідно з п. 187.10 ПКУ. Мабуть, саме необхідністю проставляння такої відмітки зумовлена вимога податківців відображати окремими рядками суми податкового кредиту з одного придбання, якщо таке придбання використовується в «подвійних» операціях (див. лист ДФСУ від 17.03.2016 р. № 5887/6/99-99-19-03-02-15 (далі — лист № 5887).

Крім того, у таблиці 2 додатка Д5 платники, які застосовують касовий метод податкового обліку згідно з п. 187.10 ПКУ, окремим рядком виділяють підсумок за сумами «касового» податкового кредиту, у тому числі за податковими накладними, складеними до 01.07.2015 р.

Водночас, платники, для яких підставою для застосування касового методу є не п. 187.10 ПКУ, окремими рядками «касовий» податковий кредит у таблиці 2 додатка Д5 не виділяють, а також підсумок за «касовими» операціями в ній не відображають.

Таблиця 3 додатка Д5 також призначена для «касовиків» згідно з п. 187.10 ПКУ: завдяки ній вони можуть урахувати в реєстраційному ліміті всі суми «касового» податкового кредиту, відображені у звітних періодах за липень — грудень 2015 року на підставі податкових накладних з датою складання до 01.07.2015 р. у зв’язку із застосуванням касового методу податкового обліку згідно з п. 187.10 ПКУ. Заповнюється вона виключно у складі декларації з ПДВ за звітний податковий період, за який така декларація вперше подається за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 (тобто у складі декларації за січень/I квартал 2016 року).

Таблицю 4 додатка Д7 згідно з п. 17 розд. III Порядку № 21 також заповнюють тільки платники-«касовики» згідно з п. 187.10 ПКУ, які придбавають товари/послуги для одночасного використання в операціях, за якими дата виникнення податкових зобов’язань визначається за касовим методом, і в операціях, за якими працює правило «першої події». Проте, податківці наполягають: таблицю 4 додатка Д7 має заповнювати будь-який платник, який здійснює одночасне використання придбань у постачаннях, до яких застосовується правило «першої події», і в «касових» постачаннях, незалежно від того, яким пунктом ПКУ передбачено можливість застосування касового методу (див. лист № 5887).

висновки

• Касовий метод податкового обліку може бути застосовано платником тільки щодо певних операцій, коло яких чітко окреслено в ПКУ.
• «Касові» податкові зобов’язання виникають на дату зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (до каси) платника податку або отримання інших видів компенсації вартості поставлених (або які підлягають постачанню) ним товарів (послуг).
• Для платників, які застосовують касовий метод згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, передбачено можливість складання зведеної податкової накладної, решта платників можуть користуватися загальною нормою з п. 201.4 ПКУ.
• При списанні дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, «касові» податкові зобов’язання не виникають.
• На думку податківців, на суму «касової» дебіторської заборгованості, що значиться у платника на дату анулювання його реєстрації платником ПДВ, необхідно нарахувати зобов’язання з ПДВ.
• Скористатися правом на «касовий» податковий кредит платник може тільки за наявності зареєстрованої податкової накладної, але не раніше періоду, в якому надано компенсацію за отримані (або ті, що мають бути отримані) товари/послуги.
• Платник має право на «касовий» податковий кредит за податковою накладною з дати складання якої минуло 365 календарних днів, але тільки в періоді надання компенсації.
• За податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН несвоєчасно і після закінчення 60 календарних днів з дати списання коштів, право на податковий кредит з ПДВ не виникає.