Дебіторська заборгованість пройшла «тест на безнадійність»: що в обліку?

Бухгалтерський облік

Бухоблік списання безнадійної дебіторської заборгованості залежить від того, чи створювався під таку заборгованість резерв сумнівних боргів (РСБ). Порядок створення РСБ у найдрібніших подробицях ми описували в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 15 і № 21, с. 15. Повторюватися не будемо, а відразу перейдемо до списання.

Безнадійну дебіторку списують записами:

— Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» — Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» — на суму заборгованості в межах суми РСБ;

— Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 36, 37 — на суму безнадійної дебіторської заборгованості, понад суму створеного РСБ, а також у тому випадку, якщо РСБ за заборгованістю не створювали.

Податок на прибуток

Малодохідники. Малодохідні підприємства ні на крок не відступають від бухобліку. Тому вони зменшують фінрезультат для цілей оподаткування в періоді відображення бухгалтерських витрат: або в періоді формування РСБ, або в періоді списання безнадійної дебіторки безпосередньо до складу витрат.

Високодохідники. Високодохідні підприємства в податковоприбутковому обліку коригують бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці з п. 139.2 ПКУ. Для цього сформований у бухобліку фінрезультат:

1) збільшують на суму бухгалтерських витрат:

— на формування РСБ;

— від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ;

2) зменшують на суму:

— коригування РСБ відповідно до П(С)БО (МСФЗ), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування;

— на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.

Зверніть увагу:

А ось заборгованість, яка не відповідає критеріям «безнадійності», у зменшення фінрезультату не «грає». Детальніше про те, в яких випадках можна вважати заборгованість безнадійною в податкових цілях, див. на с. 22.

До речі, про те, що зменшити фінрезультат можна тільки на суму безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає вимогам п.п. 14.1.11 ПКУ, говорять і податківці (див. лист ДФСУ від 05.02.2018 р. № 482/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також Офісу великих платників податків ДФС від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11).

Крім того, у разі товарної заборгованості (коли був перерахований аванс, а товари не поставлені) також доведеться показати збільшуючу різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ (за умови, що аванс був виданий «нульовику» або неплатникові податку на прибуток). А ось у разі грошової заборгованості (товар відвантажений, а оплата не отримана), на наш погляд, підстав для коригування фінрезультату за п.п. 140.5.10 ПКУ немає. Водночас не виключаємо: податківці цілком можуть розсудити інакше. Визнаючи поставлені, але не сплачені протягом строку позовної давності товари безкоштовно переданими в ПДВ-обліку, вони можуть поширити цей висновок і на прибутковий облік. І тоді напевно вимагатимуть проведення коригування й щодо грошової заборгованості (детальніше про цю різницю див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 57, с. 6).

ПДВ

Грошова заборгованість. За ситуації, коли підприємство відвантажило товар (надало послуги), але оплату так і не отримало, операція постачання, на думку податківців, «перетворюється» на безкоштовну передачу товарів. Це означає, що, по суті, об’єкт оподаткування в продавця нікуди не зникає. На цій підставі податківці стверджують: постачальник відображені раніше податкові зобов’язання (ПЗ) при списанні заборгованості не коригує і розрахунок коригування (РК) не виписує (див. лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.2018 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13, категорія 101.06 БЗ).

Окремо варто згадати про списання безнадійної дебіторки підприємствами, які нараховують ПЗ за касовим методом. У них в описаній нами ситуації до моменту списання заборгованості ПЗ з ПДВ нараховані ще не були (оскільки оплата не надійшла). Так ось, на думку податківців, списання «касовиками» грошової безнадійною дебіторки вважається одним з «інших видів компенсації» вартості поставлених товарів/послуг. Тобто платник ПДВ, що застосовує касовий метод, на дату списання такої заборгованості повинен нарахувати ПЗ (див. листи ДФСУ від 27.03.2018 р. № 1242/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 р. № 1410/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, консультацію в категорії 101.06 БЗ).

З таким висновком, звісно ж, потрібно сперечатися. Тим паче, що й самі податківці ще нещодавно не наполягали на нарахуванні ПЗ при списанні кредиторки (див. лист МГУ ДФСУ від 16.09.2015 р. № 21853/10/28-10-06-11). На наш погляд, під «іншими видами компенсації» потрібно розуміти негрошові розрахунки: бартер, взаємозалік або надання простого векселя. Тобто коли відбувається відшкодування вартості товарів/послуг за рахунок інших джерел, але ніяк не списання безнадійного боргу.

Товарна заборгованість. Вирішуючи питання про ПДВ-наслідки, у цій ситуації потрібно виходити з такого: якщо покупець перерахував передоплату, але товари (послуги) так і не отримав, то після закінчення строку позовної давності такий аванс «перетворюється» на безповоротну фінансову допомогу.

Як відомо, надання грошової безповоротної фінансової допомоги не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому товари (роботи, послуги) не були фактично отримані, а отже, покупець не міг їх використати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Отже,

Наполягають на проведенні коригування, що зменшує ПК, і податківці (див. листи ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20, от 01.02.2018 р. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, Офісу великих платників податків ДФС від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Підставою для неї (за відсутності РК від постачальника) цілком може бути бухдовідка (все про правила складання бухдовідок ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 23 і 2018, № 17, с. 13).

Цікаво, що стосовно постачальника в цьому випадку податківці наполягають: підставою для коригування його ПЗ буде саме РК до раніше виписаної податкової накладної. Причому вся «пікантність» цієї вимоги в тому, що зареєструвати такий РК після закінчення строку позовної давності (по суті, після 1095 днів з моменту виписки податкової накладної) не вдасться. Тому, на наш погляд, у продавця також має бути можливість відкоригувати ПЗ на підставі бухдовідки (див. лист ДФСУ від 20.07.2017 р. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 65, с. 3).

Що стосується «касовиків», то для них у цьому випадку жодних особливостей немає. Вони, як і всі в момент перерахування авансу, вже встигли відобразити ПК з ПДВ, а отже, на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості його доведеться відкоригувати.