Не створювали резервів (забезпечень): де пастка, а де «І нехай…»?

Як прописано в п. 2 П(С)БО 11, норми цього стандарту поширюються на всі підприємства незалежно від форми власності. Тож створювати резерви (забезпечення) під зобов’язання, у випадках, обумовлених у пп. 13 і 14 П(С)БО 11, потрібно в обов’язковому порядку практично всім підприємствам.

Не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх понесення можуть хіба що тільки прибутківці-мікропідприємства (п. 8 розд. I П(С)БО 25). Щоправда, такий вибір має бути закріплений у них у наказі про облікову політику.

Підприємства, які складають фінзвітність за міжнародними стандартами, повинні створювати резерви (забезпечення), передбачені МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи», обов’язково і без винятків. Крім усіх негараздів, про які ви дізнаєтеся нижче, у них ще один істотний — при здійсненні обов’язкового аудиту без створених забезпечень їх фінзвітність буде напевно забракована. Тому без створення забезпечень їм ніяк не обійтися.

Податковоприбуткові проблеми за «безрезерв»

Оскільки для податкових цілей тепер важливий бухоблік (п.п. 134.1.1 ПКУ), то включення до складу бухвитрат сум не через резерв (забезпечення), а напряму, відгукнеться викривленням фінрезультату і, відповідно, й розміру оподатковуваного прибутку.

Адже створення забезпечення передусім покликане рівномірно розподілити витрати, пов’язані з виконанням зобов’язань між звітними періодами.

Наскільки велика імовірність того, що податківці «викосять» витрати в резервно-зобов’язаних, якщо вони списані не через резерв, а прямо до витрат? Усе залежатиме від виду забезпечення.

Забезпечення (резерв) відпусток (інших виплат, пов’язаних з оплатою праці). Якщо ви формуєте відпускний резерв на поточний звітний період, у такому разі його суми рівномірно лягають на витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), зменшуючи фінрезультат у відповідному періоді. А ось уже при настанні зобов’язання його виплати — при нарахуванні відпускних (компенсації) покривається за рахунок такого резерву (Дт 471 — Кт 661, 651), не впливаючи на витрати підприємства цього періоду і, відповідно, його фінрезультат.

Причому так впливає на податковий облік відпускний резерв не лише в малодохідників, які формують оподатковуваний прибуток виходячи з бухгалтерського фінрезультату. Аналогічна картина складається й у високодохідників. Адже за резервами і забезпеченнями на виплати пов’язані з оплатою праці (відпускний резерв, забезпечення під матеріальне заохочення тощо) різниці з пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ не виникають.

Тож включення до складу витрат суми відпускних або їх компенсації не через резерв (забезпечення), а безпосередньо при їх нарахуванні, напевно призведе до викривлення оподатковуваного прибутку і в перших, і в других.

Відбутися легким переляком можуть хіба що тільки ті безрезервні підприємства, у яких усі працівники справно ходять у відпустку вчасно — «рік у рік». Тобто відпускні працівникам нараховують за відпустки, зароблені саме за поточний рік. І включення таких виплат до витрат за їх нарахуванням на оподатковуваний прибуток загалом за підсумками року не вплине (навіть у квартальників, враховуючи наростаючий принцип декларування у межах року). У такому разі підстав зняти безрезервні витрати у податківців не буде.

А ось перехідні (торішні) відпускні, які ви нараховуватимете в поточному році без створеного під них резерву, «неправильно» зменшать ваш фінрезультат, таким чином занизивши податок на прибуток податкового (звітного) року. А у квартальників, можливо, ще й «квартальних» податкових (звітних) періодів.

Адже не нарахувавши резерв у минулі роки (не зменшивши фінрезультат під такою проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), при нарахуванні відпускних за такий минулий звітний рік (Дт 23, 91, 92, 94 — Кт 661, 651) ви завищуєте витрати поточного періоду. Причому незважаючи на те, що по суті їх занизили в минулих періодах, не створивши відпускного резерву.

Причому якщо податківці виявлять вашу помилку, то у зв’язці з донарахуванням податку на прибуток (навряд чи вони розбиратимуться з переплатою) загрожує й адмінштраф на посадових осіб підприємства за ст. 163¹ КУпАП. Нагадаємо: у ній передбачена відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку у вигляді штрафу в розмірі від 85 до 170 грн.

Інші забезпечення. Такі, як на виконання гарантійних зобов’язань (субрахунок 473); на реструктуризацію і виконання зобов’язань при припиненні діяльності (субрахунок 474); на виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами (субрахунок 474) та ін. (детальніше див. на с. 2), крім резерву сумнівних боргів (РСБ)*. Із цими іншими забезпеченнями, які вимагає створювати П(С)БО 11, трохи простіше.

* РСБ і його нестворення має свої особливості в обліку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 23, с. 18).

Високодохідникам для прибуткових цілей, по суті, навіть усе одно: створювати чи не створювати інші забезпечення. Створення таких забезпечень (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 473, 474) у них не вплине на оподатковуваний прибуток, оскільки в податковому обліку все одно буде нівельоване збільшуючою різницею на суму такого забезпечення за рядком 2.1.1 додатка РІ (п.п. 139.1.1 ПКУ).

У свою чергу, далі вони збільшують фінрезультат (п.п. 139.1.2 ПКУ):

— на суму витрат, які фактично відшкодовуються за рахунок сформованого резерву (рядок 2.2.1 додатка РІ);

— на суму коригування (зменшення) забезпечення відповідно до П(С)БО, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (рядок 2.2.1.1 додатка РІ).

Тож у високодохідників, зрештою, формування інших забезпечень на розрахунок податку на прибуток не впливає, бо база оподаткування зменшується саме в періоді виконання зобов’язань.

Тобто, по суті, податковий результат буде той же, якби не створювали забезпечення і базу оподаткування зменшували фактичні витрати.

Єдине — контролери при перевірці можуть нарікати на неправильне ведення податкового обліку (хоча знову-таки результат буде той же) і «нагородити» посадових осіб штрафом у розмірі від 85 до 170 грн. за ст. 163¹ КУпАП.

А ось за самі погрішності в бухобліку за нестворення таких резервів контролери оштрафувати не зможуть. За порушення порядку ведення бухобліку відповідальність установлена ст. 164² КУпАП у розмірі від 136 до 255 грн. Але штраф, установлений цією статтею, застосовують тільки до посадових осіб підприємств, пов’язаних з бюджетними коштами. Податківці тут безсилі.

У малодохідників за іншими забезпеченнями виникає та ж проблема, що й при нестворенні відпускного резерву.

Включення до складу витрат сум відповідних витрат не через резерв (забезпечення), а напряму, призведе для платників податку на прибуток до викривлення оподатковуваного прибутку.

У зв’язці з донарахуванням податку на прибуток у такому разі їм може загрожувати й адмінштраф на посадових осіб підприємства за ст. 163¹ КУпАП у вигляді штрафу в розмірі від 85 до 170 грн.

У результаті виходить, щоб не зіткнутися з неприємностями, і малодохідники і високодохідники повинні (!) обов’язково відновити відпускний резерв за відпустками, що не згорнулися «рік у рік», і створити поточний резерв.

За іншими забезпеченнями на малодохідників чекає те ж саме. У високодохідників, враховуючи різниці, з пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ, проблем з викривленням оподатковуваного прибутку за рахунок нестворення інших забезпечень не виникне. Хоча й вони можуть облік інших забезпечень поставити в правильне русло.

Як відновити резерви (забезпечення)?

Щоб відновити резерви (забезпечення), використовують механізм виправлення помилок*: торішніх — для перехідних або довгострокових резервів, поточного року — для поточного резерву.

* Детальніше див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42, с. 3.

Перехідні резерви (забезпечення). Щоб відновити невикористаний резерв за попередні роки, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року. Тобто резерв (забезпечення) відображають кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 471, 473, 474.

Поточний резерв. У цьому випадку маємо справу з бухгалтерською помилкою поточного року. Для її виправлення необхідно:

1) «зняти» суму нарахованих без створення резерву зобов’язань (відпускних/компенсації за невикористану відпустку, витрат на гарантійне обслуговування, витрат, пов’язаних зі збитковим контрактом тощо) методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 661, 651,63, 685;

2) розрахувати резерв (забезпечення) за стандартною процедурою і відобразити його створення проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474;

3) відобразити використання резерву (забезпечення) звичайним записом:

— у межах резерву — Дт 471, 473, 474 — Кт 661, 651, 63, 685;

— понад резерв — Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 661, 651, 63, 685;

4) проінвентаризувати залишок резерву (забезпечення). Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більшим, ніж сума створеного резерву (забезпечення), є сальдо за Кт 471, 473, 474, то різницю додають до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474.

Інакше, якщо інвентаризаційний залишок буде меншим за суму створеного резерву (забезпечення), отриману різницю:

— або віднімають з резерву методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474;

— або включають до складу доходу звітного періоду: Дт 471, 473, 474 — Кт 719.

Виправлення бухпомилок (і торішніх, і поточного року) оформляють бухдовідкою. У ній описують зміст помилки (ненарахування забезпечення), зазначають суми і кореспонденції рахунків бухобліку, за допомогою яких виправляють помилку.

Відновлюючи в бухобліку резерви (забезпечення), підприємство обов’язково повинне виправитися і з податку на прибуток, тобто уточнити:

— декларації за періоди, в яких підприємство повинне було формувати резерв (забезпечення), розрахувавши об’єкт оподаткування вже з урахуванням недовідображених витрат;

— декларації за періоди, в яких у підприємства мали місце безрезервні витрати.

При цьому якщо за відновлення в бухобліку інших забезпечень візьметься і високодохідник, то, незважаючи на правильний підсумок суми податку в деклараціях з податку на прибуток, їх дані все-таки слід привести у відповідність (провести виправлення з відновлення забезпечень).

Утім, якщо навіть і не виправитися, то проблем не повинно виникнути — заниження податку не буде. У такому разі високодохіднику не слід ставити і зменшуючу різницю при відображенні в бухобліку витрат.