Темы статей
Выбрать темы

Не создавали резервов (обеспечений): где подвох, а где «И ладно...»?

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Предприятие — плательщик налога на прибыль не создавало резервов (обеспечений). Стоит ли ему волноваться по этому поводу? Не снимут ли налоговики расходы, если предприятие списывало их напрямую в расходы текущего отчетного периода в момент начисления? Как исправить ситуацию? Об этом наш разговор.

Как прописано в п. 2 П(С)БУ 11, нормы этого стандарта распространяются на все предприятия независимо от формы собственности. Так что создавать резервы (обеспечения) под обязательства, в случаях, оговоренных в пп. 13 и 14 П(С)БУ 11, нужно в обязательном порядке практически всем предприятиям.

Не создавать обеспечения предстоящих (будущих) расходов и платежей, а признавать соответствующие расходы в периоде их понесения могут разве что только прибыльщики-микропредприятия (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). Правда, такой выбор должен быть закреплен у них в приказе об учетной политике.

Предприятия, которые составляют финотчетность по международным стандартам, должны создавать резервы (обеспечения), предусмотренные МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», обязательно и без исключений. Помимо всех негараздов, о которых вы узнаете ниже, у них есть еще один существенный — при прохождении обязательного аудита без созданных обеспечений их финотченость будет наверняка забракована. Таким предприятиям без обеспечений никак не обойтись.

Налоговоприбыльные проблемы за «безрезерв»

Поскольку для налоговых целей теперь важен бухучет (п.п. 134.1.1 НКУ), то включение в состав бухрасходов сумм не через резерв (обеспечение), а напрямую светит искажением финрезультата и, соответственно, размера налогооблагаемой прибыли.

Ведь создание обеспечения в первую очередь призвано равномерно распределить расходы, связанные с выполнением обязательств между отчетными периодами.

Насколько велика вероятность того, что налоговики «выкосят» расходы у резервно-обязанных, если они списаны не через резерв, а прямиком в расходы? Все будет зависеть от вида обеспечения.

Обеспечение (резерв) отпусков (прочих выплат, связанных с оплатой труда).

Если вы формируете отпускной резерв на текущий отчетный период, в таком случае его суммы равномерно ложатся на расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), уменьшая финрезультат в соответствующем периоде. А вот уже при наступлении обязательства его выплаты — при начислении отпускных (компенсации) покрывается за счет такого резерва (Дт 471 — Кт 661, 651), не влияя на расходы предприятия и, соответственно, его финрезультат.

Причем так обстоят дела не только у малодоходников, формирующих налогооблагаемую прибыль исходя из бухгалтерского финрезультата. Аналогичная картина складывается и у высокодоходников. Ведь по резервам и обеспечениям на выплаты, связанные с оплатой труда (отпускной резерв, обеспечение под материалное поощрение и пр.), разницы из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ не возникают.

Так что включение в состав расходов суммы отпускных или их компенсации не через резерв (обеспечение), а напрямую при их начислении, наверняка приведет к искажению налогооблагаемой прибыли и у первых, и у вторых.

Отделаться легким испугом могут разве что только те безрезервные предприятия, у которых все работники исправно ходят в отпуск вовремя — «год в год». То есть отпускные работникам начисляют за отпуска, заработанные именно за текущий год. И включение таких выплат в расходы по их начислению на налогооблагаемую прибыль в целом по итогам года не повлияет (даже у квартальщиков, учитывая нарастающий принцип деклараций). В таком случае оснований снять безрезервные расходы в виде начисленных отпускных у налоговиков не будет.

А вот переходящие (прошлогодние) отпускные, которые вы будете начислять в текущем году без созданного под них резерва, «неправильно» уменьшат ваш финрезультат, тем самым занизив налог на прибыль налогового (отчетного) года. А у квартальщиков, возможно, еще и «квартальных» налоговых (отчетных) периодов.

Ведь не начислив резерв в прошлые годы (не уменьшив финрезультат под такой проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), при начислении отпускных за такой прошлый отчетный год (Дт 23, 91, 92, 94 — Кт 661, 651) вы завышаете расходы текущего периода. Причем несмотря на то, что по сути их занизили в прошлых периодах, не создав отпускной резерв.

Так что, как видим, без создания резерва отпусков ни малодоходникам, ни высокодоходникам нельзя никак

Причем если налоговики обнаружат вашу оплошность, то в связке с доначислением налога на прибыль (вряд ли они будут разбираться с переплатой) грозит и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 1631 КУоАП. Напомним: в ней предусмотрена ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета в виде штрафа в размере от 85 до 170 грн.

Другие обеспечения. Такие, как на выполнение гарантийных обязательств (субсчет 473); на реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 474); на выполнение обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474) и др. (подробнее см. на с. 2), кроме резерва сомнительных долгов (РСД)*. С этими другими обеспечениями, которые требует создавать П(С)БУ 11, немного проще.

* РСД и его несоздание имеет свои особенности в учете (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 23, с. 18).

Высокодоходникам для прибыльных целей, по сути, вообще все равно: создавать или не создавать другие обеспечения. Создание таких обеспечений (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 473, 474) у них не повлияет на налогооблагаемую прибыль, так как в налоговом учете все равно будет нивелировано увеличивающей разницей на сумму такого обеспечения по строке 2.1.1 приложения РІ (п.п. 139.1.1 НКУ).

В свою очередь, далее они увеличивают финрезультат (п.п. 139.1.2 НКУ):

— на сумму расходов, которые фактически возмещаются за счет сформированного резерва (строка 2.2.1 приложения РІ);

— на сумму корректировки (уменьшения) обеспечения в соответствии с П(С)БУ, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (строка 2.2.1.1 приложения РІ).

Так что у высокодоходников в конечном итоге формирование других обеспечений на расчет налога на прибыль не влияет, так как база налогообложения в любом случае уменьшается в периоде выполнения обязательств.

То есть, по сути, налоговый результат будет тот же, если бы не создавали обеспечения и базу налогообложения уменьшали фактические расходы.

Единственное — контролеры при проверке могут сетовать на неправильное ведение налогового учета (хотя опять-таки результат будет тот же) и «наградить» должностных лиц штрафом в размере от 85 до 170 грн. по ст. 1631 КУоАП.

А вот за сами погрешности в бухучете за несоздание таких резервов контролеры оштрафовать не смогут. За нарушение порядка ведения бухучета ответственность установлена ст. 1642 КУоАП в размере от 136 до 255 грн. Но штраф, установленный этой статьей, применяют только к должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Налоговики здесь бессильны.

У малодоходников по другим обеспечениям возникает та же проблема, что и при несоздании отпускного резерва.

Включение в состав расходов сумм соответствующих расходов не через резерв (обеспечение), а напрямую, чревато для плательщиков налога на прибыль искажением налогооблагаемой прибыли.

В связке с доначислением налога на прибыль в таком случае им может грозить и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 1631 КУоАП в виде штрафа в размере от 85 до 170 грн.

В итоге получается, чтобы не нарваться на неприятности, и малодоходники, и высокодоходники должны (!) обязательно восстановить отпускной резерв по несвернувшимся «год в год» отпускам, и создать текущий резерв.

По другим обеспечениям малодоходников ожидает то же самое. У высокодоходников, учитывая корректирующие финрезультат разницы из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ, проблем с искажением налогооблагаемой прибыли за счет несоздания других обеспечений не возникнет. Хотя и они могут учет других обеспечений поставить в нужное русло.

Как восстановить резервы (обеспечения)?

Чтобы восстановить резервы (обеспечения), используют механизм исправления ошибок*: прошлогодних — для переходных или долгосрочных резервов, текущего года — для текущего резерва.

* Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42, с. 3.

Переходящие резервы (обеспечения). Чтобы восстановить неиспользованный резерв за предыдущие годы, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года. То есть резерв (обеспечение) отражают корреспонденцией: Дт 441 (442) — Кт 471, 473, 474.

Текущий резерв. В данном случае имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего года. Для ее исправления необходимо:

1) «снять» сумму начисленных без создания резерва обязательств (отпускных/компенсации за неиспользованный отпуск, расходов на гарантийное обслуживание, расходов, связанных с убыточным контрактом, и пр.) методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 949— Кт 661, 651,63, 685;

2) рассчитать резерв (обеспечение) по стандартной процедуре и отразить его создание проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474;

3) отразить использование резерва (обеспечения) обычной записью:

— в пределах резерва — Дт 471, 473, 474 — Кт 661, 651, 63, 685;

— сверх резерва — Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 661, 651, 63, 685;

4) проинвентаризировать остаток резерва (обеспечения). Если после расчета инвентаризационный остаток оказался больше, чем сумма созданного резерва (обеспечения), есть сальдо по Кт 471, 473, 474, то разницу добавляют к резерву проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474.

В обратной ситуации, если инвентаризационный остаток будет меньше суммы созданного резерва (обеспечения), полученную разницу:

— либо вычитают из резерва методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 471, 473, 474;

— либо включают в состав дохода отчетного периода: Дт 471, 473, 474 — Кт 719.

Исправление бухошибок (и прошлогодних, и текущего года) оформляют бухсправкой. В ней описывают содержание ошибки (неначисление обеспечения), указывают суммы и корреспонденции счетов бухучета, с помощью которых исправляют ошибку.

Восстанавливая в бухучете резервы (обеспечения), предприятие обязательно должно исправиться и по налогу на прибыль, т. е. уточнить:

— декларации за периоды, в которых предприятие должно было формировать резерв (обеспечение), рассчитав объект налогообложения уже с учетом недоотраженных расходов;

— декларации за периоды, в которых у предприятия имели место безрезервные расходы.

При этом если за восстановление в бухучете других обеспечений возьмется и высокодоходник, то, несмотря на правильный итог суммы налога в декларациях по налогу на прибыль, их данные все-таки следует привести в соответствие (провести исправления, связанные свосстановлением обеспечений).

Впрочем, если даже и не исправиться, то проблем быть не должно — занижения налога не будет. В таком случае высокодоходнику не следует ставить и уменьшающую разницу при отражении в бухучете расходов.

выводы

  • Создание (резервов) обеспечений — процедура, обязательная для всех предприятий. Право выбора есть только у микропредприятий, ведущих бухучет по нацстандартам.
  • При выплатах «год в год», под которые не создан резерв (обеспечение), вероятность занизить налог на прибыль невелика (особенно у годовиков).
  • При начислении без создания резервов (обеспечений) выплат за предыдущие годы через расходы текущего периода возможно занижение налога на прибыль.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше