Ми будували, будували… і недобудували, або Як продати недобуд

Чи потрібно реєструвати право власності?

За загальним правилом право власності на новостворене нерухоме майно виникає з моменту закінчення будівництва (створення майна), але не раніше його прийняття в експлуатацію та державної реєстрації відповідного речового права на нього (ч. 2 ст. 331 ЦКУ). А до закінчення будівництва підприємство вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі будівництва.

Але у разі необхідності підприємство може укласти договір щодо недобудованого об’єкта після проведення держреєстрації права власності на нього відповідно до закону (ч. 3 ст. 331 ЦКУ). Інакше кажучи,

Отже, продавати незареєстрований недобуд підприємство не має права.

Як зареєструвати недобуд?

Це питання врегульовано у Порядку № 1127*.

* Порядок реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 25.12.2015 р. № 1127.

Згідно з пп. 7, 68 Порядку № 1127 для реєстрації права власності на недобуд держреєстраторові подають:

— документ, що посвідчує речове право на земельну ділянку під таким об’єктом (крім випадку, коли таке право зареєстровано в Держреєстрі прав);

— документ, що надає право на виконання будівельних робіт (крім випадку, коли такий документ зареєстровано в Єдиному реєстрі документів, що надають право на виконання підготовчих та будівельних робіт);

— техпаспорт на недобуд;

— документ про сплату адміністративного збору за реєстрацію такого права.

На підставі поданих документів держреєстратор формує та реєструє в базі даних заяву, на якій заявник проставляє власний підпис (п. 8 Порядку № 1127). За підсумком розгляду документів, у разі позитивного рішення, держреєстратор формує витяг з Держреєстру прав та розміщує його на веб-порталі Мін’юсту. Підприємство може самостійно переглянути, завантажити і роздрукувати цей документ. А за бажанням заявника витяг може бути надано і в паперовій формі шляхом роздрукування на аркушах формату А4 без використання спецбланків, але з підписом та печаткою держреєстратора (п. 22 Порядку № 1127).

Зверніть увагу: одним із документів, необхідних для реєстрації права власності на недобуд, є документ, що дозволяє будівництво. А незаконно зведена будова об’єктом незавершеного будівництва взагалі не є (ст. 1 Закону України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV).

Тож зареєструвати право власності на самочинно збудований об’єкт в описаному вище порядку не вийде. Такий недобуд можна спробувати узаконити через суд (згідно зі ст. 376 ЦКУ).

Чи можливі інші варіанти?

Як ми вже зазначили, до закінчення будівництва підприємство вважається власником використаних матеріалів, обладнання тощо. А це означає, що

Тому, в принципі, продаж незареєстрованого недобуду можна оформити договором купівлі-продажу будматеріалів (що частенько і роблять на практиці).

Але покупцеві в цьому випадку важливо розуміти, що на придбану таким чином будову оформити право власності він не зможе (в усякому разі на законних підставах). У нього просто не буде необхідних для цього документів.

Тому такий варіант оформлення угоди може бути прийнятним для покупця тільки в тому разі, якщо добудовувати та реєструвати право власності на цей об’єкт він не збирається. Наприклад, якщо недобуд придбавається з метою знесення та будівництва на його місці нового об’єкта.

До речі, в такій ситуації краще, щоб демонтажні роботи здійснював (замовляв їх здійснення) саме продавець. Хоча б за документами. Адже він зможе сміливо відобразити такі витрати в обліку. І процес перетворення недобуду у будматеріали буде документально підтверджено. А покупець демонтажні витрати офіційно все одно провести не зможе — за договором він купує будматеріали. Тож демонтувати йому вже немає чого.

Тут же зауважимо, що з точки зору ПДВ-оподаткування такий варіант оформлення угоди для продавця не надто привабливий, оскільки податкові зобов’язання (ПЗ) доведеться нарахувати двічі (докладніше в ПДВ-розділі).

Бухгалтерський облік та документальне оформлення

Витрати на будівництво (виготовлення) об’єктів основних засобів (ОЗ) від початку та до закінчення будівельних робіт і введення таких об’єктів в експлуатацію визнають незавершеними капітальними інвестиціями (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 48 Методрекомендацій № 561*).

* Методичні рекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Тому при відображенні операцій з ними орієнтуємося на норми П(С)БО 7 та П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Продаємо недобуд. Тут спершу варто нагадати: якщо земельна ділянка, на якій розміщено об’єкт незавершеного будівництва, теж є у власності підприємства, то разом з недобудом буде продано і цю ділянку (ч. 1 ст. 120 ЗКУ, ст. 377 ЦКУ). Оформляти продаж таких об’єктів краще різними договорами. Тоді покупцеві буде легше організувати облік придбаних активів (у тому числі визначити їх первісну вартість).

Звичайно, оформити два договори купівлі-продажу продавець зможе тільки в тому разі, якщо у нього в обліку земля та недобуд значаться як окремі активи.

При цьому врахуйте: навіть якщо вартість землі «сидить» у вартості недобудованого об’єкта, перед продажем їх краще розділити. Тоді на вартість земельної ділянки ПДВ нараховувати не доведеться. Адже операції з постачання земельних ділянок належать до звільнених від ПДВ** (п.п. 197.1.21 ПКУ). Докладніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 99, с. 13, 18 та 33.

** Винятком є земельні ділянки, які розташовані під об’єктами нерухомості та включаються до їх вартості відповідно до законодавства.

Якщо виокремлювати земельну ділянку в обліку будете вже після того, як прийнято рішення про продаж, то одразу визнавайте її необоротним активом, утримуваним для продажу: Дт 286 — Кт 151.

Туди ж переводьте і сам недобуд. При цьому врахуйте: на субрахунку 286 активи відображають на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю об’єкта або чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27). У нашому випадку найменшою є чиста вартість реалізації, яка відповідає оціночній вартості. Тому на дату балансу різниця між балансовою вартістю та чистою вартістю реалізації підлягає списанню (Дт 946 — Кт 286).

Хоча

відобразивши зменшення корисності недобудованого об’єкта або шляхом проведення його уцінки.

Зменшення корисності активів відображають на дату балансу (п. 5 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів») проводкою: Дт 972 — Кт 151.

А в разі уцінки робимо запис: Дт 975 — Кт 151. Підстави для уціночних дій — п. 16 П(С)БО 7, а також принцип обачності, що застерігає від завищення оцінки активів.

Але попереджаємо: Мінфін говорить, що переоцінювати незавершені капітальні інвестиції не можна (див. лист від 15.04.2013 р. № 31-08410-07-29/12008).

На наш погляд, така позиція законодавчими нормами не обґрунтована. Адже відповідних заборон П(С)БО 7 не містить. Більш того, про можливість проведення переоцінки незавершенки свідчить п. 39 Методрекомендацій № 561 (ср. ). Він пропонує переоцінювати вартість незавершених капінвестицій у тому самому порядку, що й об’єктів ОЗ, крім визначення та відображення показників зносу.

Щоправда, сперечатися з мінфінівцями в цьому випадку, можливо, і не варто, краще зменшити вартість недобуду шляхом зменшення його корисності. Тим паче що уцінка, крім несхвалення Мінфіну, може спричинити й інші складнощі. Так, якщо в обліку значаться інші недобудовані об’єкти, переоцінити доведеться і їх так само. А для цього знадобиться їх незалежна оцінка. І надалі потрібно буде переоцінювати їх (із залученням оцінщика) на кожну дату балансу.

А ось вигода від завчасного проведення уцінки така сама, як і від зменшення корисності — зменшення бази оподаткування ПДВ до оціночної вартості недобуду (детальніше про це — в ПДВ-розділі).

Продаж недобуду відображають проводкою: Дт 377 — Кт 712.

Оформити продаж недобудованого об’єкта можна актом приймання-передачі довільної форми. Головне, щоб він містив усі обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Продаємо будматеріали. Якщо прийнято рішення про продаж будматеріалів, об’єкт незавершеного будівництва підлягає списанню. Адже економічних вигод від використання саме цього об’єкта підприємство отримувати вже не планує. Тобто «активні» критерії щодо такого недобуду вже не виконуються: Дт 976 — Кт 151.

На цей самий субрахунок списують і витрати на демонтаж такого об’єкта: Дт 976 — Кт 20, 631, 661, 651 тощо. А будматеріали, отримані внаслідок демонтажу, оприбутковують проводкою: Дт 209 — Кт 746 (п. 2.13 Методичних рекомендацій з обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). При реалізації будматеріалів буде запис: Дт 377 — Кт 712, Дт 943 — Кт 209.

Оформити списання недобуду можна актом списання ОЗ за формою № ОЗ-3.

Податкові наслідки

Податок на прибуток. Тут усе як у бухгалтерському обліку. Жодних різниць за «недобудованими» операціями розд. III ПКУ не передбачає.

Адже незавершені капітальні інвестиції, так само, як і земля, не входять до складу ОЗ. Про це прямо сказано в п.п. 14.1.138 ПКУ. Та й податківці це підтверджують (див. лист від 22.02.2018 р. № 718/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ. Для цілей ПДВ-оподаткування продаж недобуду є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ). ПЗ виникнуть за першою подією: на дату передачі об’єкта або на дату отримання передоплати. Базою оподаткування буде його договірна вартість, але не нижче мінбази, встановленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ. Такою мінбазою, на наш погляд, буде балансова (залишкова) вартість недобудованого об’єкта, сформована у бухгалтерському обліку станом на початок звітного періоду, в якому відбудеться його продаж (п. 188.1 ПКУ).

Чому саме балансова вартість, а не ціна придбання? Як ми вже сказали, недобуд для цілей оподаткування не є ОЗ. Але річ у тім, що в абзаці другому п. 188.1 ПКУ йдеться про необоротні активи, а не про ОЗ. А про те, що недобуд не входить до розряду необоротних активів, у ПКУ — ні слова.

Тому ми вважаємо, що

Саме тому важливо зменшити цю вартість заздалегідь. Щоправда, чи погодяться з таким підходом податківці, невідомо. З БЗ 101.07 можна зрозуміти тільки те, що операція з реалізації недобуду в принципі підлягає оподаткуванню. А ось як саме порахувати базу оподаткування, фіскали не пояснили.

Постачання землі, як уже зазначалося, від оподаткування ПДВ звільнено (див. п.п. 197.1.21 ПКУ).

Списання недобуду, так само, як і його продаж, є постачанням товару (відповідно до п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ). Тож на дату ліквідації недобуду теж доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ, виходячи з його балансової вартості.

Причому зверніть увагу: дія п. 189.9 ПКУ на недобуд не поширюється, оскільки в цьому пункті йдеться саме про ОЗ, а не в цілому про необоротні активи. Тому

Крім цього, надалі при реалізації будматеріалів, оприбуткованих за підсумками ліквідації недобуду, теж вібудеться ПДВ-оподатковуване постачання товару. І знову доведеться нарахувати ПЗ. Цього разу — виходячи з договірної вартості будматеріалів (яка в нашому випадку збігатиметься з балансовою вартістю недобуду — звичайно, у разі, якщо його вартість зменшували шляхом зменшення корисності або уцінки).

Виходить, у разі ліквідації недобуду вартість будматеріалів візьме участь у ПДВ-оподаткуванні двічі: вперше — у складі вартості об’єкта незавершеного будівництва при його списанні, а вдруге — при продажу будматеріалів, оприбуткованих унаслідок такого списання. Тож із цієї точки зору «ліквідаційний» варіант оформлення угоди для продавця не вельми привабливий.

Приклад 1. На балансі підприємства значиться недобуд (разом із землею) вартістю 10 млн грн. Оціночна вартість недобуду 2 млн грн. (у тому числі земля — 1 млн грн.). На дату балансу здійснено зменшення його корисності.

У наступному звітному періоді укладено два договори купівлі-продажу: землі на суму 1 млн. грн. та недобуду на суму 1,2 млн грн. (у тому числі ПДВ 200 тис. грн.).

Таблиця 1. Продаж недобуду в обліку

Приклад 2. На балансі підприємства значиться недобуд вартістю 2 млн грн. Його оціночна вартість 400 тис. грн. Прийнято рішення демонтувати недобуд та продати будматеріали. Витрати на демонтаж становлять 61 тис. грн. (у тому числі зарплата — 50 тис. грн., ЄСВ — 11 тис. грн.).

Унаслідок демонтажу оприбутковано будматеріали, очікувана ціна реалізації яких 400 тис. грн. без ПДВ.

Таблиця 2. Демонтаж недобуду та продаж будматеріалів в обліку