Мы строили, строили… и не достроили, или Как продать недострой

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2018/№ 85
На балансе предприятия с 2009 года числится объект незавершенного строительства. Сейчас решили его продать по оценочной стоимости, которая оказалась намного меньше суммы расходов, саккумулированной на субсчете 151. Нужно ли для продажи регистрировать право собственности на недострой? Как такую продажу отразить в бухгалтерском учете? И какими будут налоговые последствия?

Нужно ли регистрировать право собственности?

По общему правилу право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента окончания строительства (создания имущества), но не раньше его принятия в эксплуатацию и государственной регистрации соответствующего вещного права на него (ч. 2 ст. 331 ГКУ). А до окончания строительства предприятие считается собственником материалов, оборудования и пр., использованных в процессе строительства.

Но в случае необходимости предприятие может заключить договор относительно недостроенного объекта после проведения госрегистрации права собственности на него согласно закону (ч. 3 ст. 331 ГКУ). Иными словами,

только после проведения госрегистрации права собственности недострой приобретает гражданскую оборотоспособность, может свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому

Так что продавать незарегистрированный недострой предприятие не имеет права.

Как зарегистрировать недострой?

Это вопрос урегулирован в Порядке № 1127*.

* Порядок регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденный постановлением КМУ от 25.12.2015 г. № 1127.

Согласно пп. 7, 68 Порядка № 1127 для регистрации права собственности на недострой госрегистратору подают:

— документ, удостоверяющий вещное право на земельный участок под таким объектом (кроме случая, когда такое право зарегистрировано в Госреестре прав);

— документ, дающий право на осуществление строительных работ (кроме случая, когда такой документ зарегистрирован в Едином реестре документов, дающих право на выполнение подготовительных и строительных работ);

— техпаспорт на недострой;

— документ об уплате административного сбора за регистрацию такого права.

На основании поданных документов госрегистратор формирует и регистрирует в базе данных заявление, на котором заявитель проставляет свою подпись (п. 8 Порядка № 1127). По итогу рассмотрения документов, в случае положительного решения, госрегистратор формирует извлечение из Госреестра прав и размещает его на сайте Минюста. Предприятие может самостоятельно просмотреть, загрузить и распечатать этот документ. А по желанию заявителя извлечение может быть выдано и в бумажной форме путем печати на листах формата А4 без использования спецбланков, но с подписью и печатью госрегистратора (п. 22 Порядка № 1127).

Обратите внимание: одним из документов, необходимых для регистрации права собственности на недострой, является документ, разрешающий строительство. А незаконно возведенная постройка объектом незавершенного строительства вообще не является (ст. 1 Закона Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV).

Так что зарегистрировать право собственности на самовольно построенный объект в описанном выше порядке не выйдет. Такой недострой можно попытаться узаконить через суд (согласно ст. 376 ГКУ).

Возможны ли другие варианты?

Как мы уже сказали, до окончания строительства предприятие считается собственником использованных материалов, оборудования и пр. А значит,

без регистрации права собственности на недостроенный объект предприятие может продать только материалы, оборудование и пр., использованные в процессе строительства

Поэтому, в принципе, продажу незарегистрированного недостроя можно оформить договором купли-продажи стройматериалов (что частенько и делают на практике).

Но покупателю в этом случае важно понимать, что на приобретенную таким образом постройку оформить право собственности он не сможет (во всяком случае на законных основаниях). У него просто не будет необходимых для этого документов.

Поэтому такой вариант оформления сделки может быть приемлемым для покупателя только в том случае, если достраивать и регистрировать право собственности на этот объект он не собирается. Например, если недострой приобретается с целью сноса и строительства на его месте нового объекта.

Кстати, в такой ситуации лучше, чтобы осуществлял демонтажные работы (заказывал их осуществление) именно продавец. Хотя бы по документам. Ведь он сможет смело отразить такие расходы в учете. И процесс превращения недостроя в стройматериалы будет документально подтвержден. А покупателю демонтажные расходы официально все равно не провести — по договору он приобретает стройматериалы. А значит, демонтировать ему уже нечего.

Тут же заметим, что с точки зрения НДС-обложения такой вариант оформления сделки для продавца не очень привлекателен, так как налоговые обязательства (НО) придется начислить дважды (подробнее — в НДС-разделе).

Бухгалтерский учет и документальное оформление

Расходы на строительство (изготовление) объектов основных средств (ОС) с начала и до окончания строительных работ и ввода таких объектов в эксплуатацию признают незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством) (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 48 Методрекомендаций № 561*).

* Методические рекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Такие капитальные инвестиции являются необоротными активами (НА)

Поэтому при отражении операций с ними ориентируемся на нормы П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».

Продаем недострой. Тут сначала напомним: если земельный участок, на котором находится объект незавершенного строительства, тоже находится в собственности предприятия, то вместе с недостроем будет продан и этот участок (ч. 1 ст. 120 ЗКУ, ст. 377 ГКУ). Оформлять продажу таких объектов лучше разными договорами. Тогда покупателю будет легче организовать учет приобретенных активов (в том числе определить их первоначальную стоимость).

Конечно, оформить два договора купли-продажи продавец сможет только в том случае, если у него в учете земля и недострой числятся как отдельные активы.

При этом учтите: даже если стоимость земли «сидит» в стоимости недостроенного объекта, перед продажей их лучше разделить. Тогда на стоимость земельного участка НДС начислять не придется. Ведь операции по поставке земельных участков относятся к освобожденным от НДС** (п.п. 197.1.21 НКУ). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 99, с. 13, 18 и 33.

** Исключением являются земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости и включаются в их стоимость согласно законодательству.

Если выделять земельный участок в учете будете уже после того, как принято решение о продаже, то сразу признавайте его необоротным активом, удерживаемым для продажи: Дт 286 — Кт 151.

Туда же (на субсчет 286) переводите и сам недострой. При этом учтите: на субсчете 286 активы учитывают на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости объекта или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27). В нашем случае наименьшей является чистая стоимость реализации, которая соответствует оценочной стоимости. Поэтому на дату баланса разница между балансовой стоимостью и чистой стоимостью реализации подлежит списанию (Дт 946 — Кт 286).

Хотя уменьшить балансовую стоимость недостроя предприятию лучше заранее (до перевода в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи), отразив уменьшение полезности недостроенного объекта или путем проведения его уценки.

Уменьшение полезности активов отражают на дату баланса (п. 5 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов») проводкой: Дт 972 — Кт 151.

А при уценке делаем запись: Дт 975 — Кт 151. Основания для уценочных действий — п. 16 П(С)БУ 7, а также принцип осмотрительности, предостерегающий от завышения оценки активов.

Но предупреждаем: Минфин говорит, что переоценивать незавершенные капитальные инвестиции нельзя (см. письмо от 15.04.2013 г. № 31-08410-07-29/12008).

На наш взгляд, такая позиция законодательными нормами не обоснована. Ведь соответствующих запретов П(С)БУ 7 не содержит. Более того, о возможности проведения переоценки незавершенки свидетельствует п. 39 Методрекомендаций № 561 (ср. 025069200). Он предлагает переоценивать стоимость незавершенных капинвестиций в том же порядке, что и объектов ОС, кроме определения и отражения показателей износа.

Правда, спорить с минфиновцами в данном случае, возможно, и не стоит. А уменьшить стоимость недостроя путем уменьшения его полезности. Тем более, что уценка, кроме неодобрения Минфина, может повлечь и другие сложности. Так, если в учете числятся другие недостроенные объекты, переоценить придется и их. А для этого понадобится их независимая оценка. И в дальнейшем нужно будет переоценивать их (с привлечением оценщика) на каждую дату баланса.

А вот выгода от заблаговременного проведения уценки такая же, как и от уменьшения полезности — уменьшение базы обложения НДС до оценочной стоимости недостроя (подробнее об этом — в НДС-разделе).

Продажу недостроя отражают проводкой: Дт 377 — Кт 712.

Оформить продажу недостроенного объекта можно актом приемки-передачи произвольной формы. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Продаем стройматериалы. Если принято решение о продаже стройматериалов, объект незавершенного строительства подлежит списанию. Ведь экономических выгод от использования именно этого объекта предприятие получать уже не планирует. А значит, «активные» критерии по такому недострою уже не выполняются: Дт 976 — Кт 151.

На этот же субсчет списывают и расходы на демонтаж такого объекта: Дт 976 — Кт 20, 631, 661, 651 и т. д. А стройматериалы, полученные в результате демонтажа, приходуют проводкой: Дт 209 — Кт 746 (п. 2.13 Методических рекомендаций по учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). При реализации стройматериалов будет запись: Дт 377 — Кт 712, Дт 943 — Кт 209.

Оформить списание недостроя можно актом списания ОС по форме № ОЗ-3.

Налоговые последствия

Налог на прибыль. Здесь все как в бухгалтерском учете. Никаких разниц по «недостроенным» операциям разд. III НКУ не предусматривает.

Увеличивать финрезультат на сумму уценки, а также на стоимость недостроя при его продаже/ликвидации согласно п. 138.1 НКУ не нужно

Ведь незавершенные капитальные инвестиции, так же, как и земля, не входят в состав ОС. Об этом прямо сказано в п.п. 14.1.138 НКУ. Да и налоговики это подтверждают (см. письмо от 22.02.2018 г. № 718/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

НДС. Для целей НДС-обложения продажа недостроя является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ). НО возникнут по первому событию: на дату передачи объекта или на дату получения предоплаты. Базой налогообложения будет его договорная стоимость, но не ниже минбазы, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ. Такой минбазой, на наш взгляд, будет балансовая (остаточная) стоимость недостроенного объекта, сформированная в бухгалтерском учете по состоянию на начало отчетного периода, в котором произойдет его продажа (п. 188.1 НКУ).

Почему именно балансовая стоимость, а не цена приобретения? Как мы уже сказали, недострой для целей налогообложения ОС не является. Но дело в том, что в абзаце втором п. 188.1 НКУ речь идет о необоротных активах, а не об ОС. А о том, что недострой не входит в разряд необоротных активов, в НКУ ни слова.

Поэтому мы считаем, что минбазой для недостроя в нашем случае будет его балансовая стоимость на момент перевода в состав активов, удерживаемых для продажи. Именно поэтому важно уменьшить эту стоимость заранее.

Правда, согласятся ли с таким подходом налоговики, неясно. Из БЗ 101.07 можно понять только то, что операция по реализации недостроя в принципе подлежит обложению. А вот как посчитать базу налогообложения, фискалы не разъяснили.

Поставка земли, как уже отмечалось, от обложения НДС освобождена (согласно п.п. 197.1.21 НКУ).

Списание недостроя, так же, как и его продажа, является поставкой товара (согласно п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ). Так что на дату ликвидации недостроя тоже придется начислить НО по НДС исходя из его балансовой стоимости.

Причем заметьте: действие п. 189.9 НКУ на недострой не распространяется, так как в нем речь идет именно об ОС, а не в целом о необоротных активах. Поэтому избежать «ликвидационных» НДС-обязательств путем подачи фискалам документов, подтверждающих списание недостроя, не выйдет.

Кроме этого, в дальнейшем при реализации стройматериалов, оприходованных по итогам ликвидации недостроя, тоже произойдет НДС-облагаемая поставка товара. И снова придется начислить НО. На этот раз — исходя из договорной стоимости стройматериалов (которая в нашем случае будет совпадать с балансовой стоимостью недостроя — конечно, в случае, если его стоимость уменьшали путем уменьшения полезности или уценки).

Выходит, в случае ликвидации недостроя стоимость стройматериалов поучаствует в НДС-обложении два раза: один раз — в составе стоимости объекта незавершенного строительства при его списании, а второй раз — при продаже стройматериалов, оприходованных в результате такого списания. Так что с этой точки зрения «ликвидационный» вариант оформления сделки для продавца не очень привлекателен.

Пример 1. На балансе предприятия числится недострой (вместе с землей) стоимостью 10 млн грн. Оценочная стоимость недостроя 2 млн. грн. (в том числе земля — 1 млн грн.). На дату баланса осуществлено уменьшение его полезности.

В следующем отчетном периоде заключено два договора купли-продажи: земли на сумму 1 млн грн. и недостроя на сумму 1,2 млн грн. (в том числе НДС — 200 тыс. грн.).

Таблица 1. Продажа недостроя в учете

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражено уменьшение полезности недостроя

972

151

8000000

2

Переведен недострой в состав НА, удерживаемых для продажи

286/н

151

1000000

3

Выделена стоимость земельного участка

286/з

151

1000000

4

Реализованы:

— недострой

377

712

1200000

— земельный участок

377

712

1000000

5

Начислены НО по НДС со стоимости недостроя

712

641/НДС

200000

6

Списана себестоимость:

— недостроя

943

286/н

1000000

— земельного участка

943

286/з

1000000

7

Поступили деньги от покупателя

311

377

2200000

Пример 2. На балансе предприятия числится недострой стоимостью 2 млн грн. Его оценочная стоимость 400 тыс. грн. Принято решение демонтировать недострой и продать стройматериалы. Расходы на демонтаж составили 61 тыс. грн. (в том числе зарплата — 50 тыс. грн., ЕСВ — 11 тыс. грн.).

В результате демонтажа оприходованы стройматериалы, ожидаемая цена реализации которых 400 тыс. грн. без НДС.

Таблица 2. Демонтаж недостроя и продажа стройматериалов в учете

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражено уменьшение полезности объекта незавершенного строительства на дату баланса

972

151

1600000

2

Списан недострой с целью продажи стройматериалов

976

151

400000

949

641/НДС

80000

3

Отражены расходы на демонтаж

976

661

50000

976

651

11000

4

Оприходованы стройматериалы

209

746

400000

5

Реализованы стройматериалы

377

712

480000

712

641/НДС

80000

6

Списана себестоимость проданных стройматериалов

943

209

400000

7

Получена оплата от покупателя за стройматериалы

311

361

480000

выводы

  • Продавать незарегистрированный недострой нельзя. Без регистрации права собственности предприятие может продать только материалы, оборудование и пр., использованные в процессе строительства.
  • Если вместе с недостроем предприятие продает и земельный участок, оформить их продажу лучше отдельными договорами. Это поможет уменьшить базу обложения НДС на стоимость реализации земельного участка.
  • Уменьшить балансовую стоимость недостроя до оценочной стоимости лучше еще до его перевода на субсчет 286. Тогда лишних НДС-обязательств начислять не придется.
  • При ликвидации недостроя стоимость стройматериалов поучаствует в НДС-обложении два раза.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить