Право на ПДВ-коригування при поверненні товару закріплене в п. 192.1 ПКУ. Для цього оформляють РК у порядку, аналогічному для ПН, тобто за першою подією.
А якщо повернено товар, який вже був оплачений? Тоді після повернення товару отримані за нього кошти набувають статусу неотовареної оплати. При цьому вони можуть бути:
1) перераховані покупцеві або
2) зараховані в рахунок інших постачань.
Оскільки тут першою подією є повернення товару, то саме на таку дату продавцеві і треба скласти РК. Зависла ж оплата (якщо її не повертають) стає новим постачанням і вимагає скласти нову ПН.
Що із цього приводу думають податківці? Хід їх думок простежимо на конкретних ситуаціях.
Повернення товару із заліком грошей у рахунок постачання іншого
Покупець (платник ПДВ) повернув оплачений товар А (на 2000 грн. без ПДВ). За додатковою угодою вся оплата зараховується в рахунок постачання іншого товару В (на 2000 грн. без ПДВ). Чи можна таку «номенклатурну» заміну оформити одним РК?
За ситуації, коли першим було відвантаження товару, потім його оплата і подальша заміна на інший товар, по суті, відбуваються дві окремі операції:
1) повернення старих товарів і
2) нове постачання товарів іншої номенклатури.
До такого ж варіанта схиляються і податківці (див. листи № 2283* і № 10328**, БЗ 101.04). При цьому вони вимагають від продавця складати:
* Лист ДФСУ від 23.05.2018 р. № 2283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
** Лист ДФСУ від 10.05.2016 р. № 10328/6/99-99-15-03-02-15.
— «зменшуючий» РК до виписаної на відвантаження товару ПН — на дату повернення покупцем старого товару. У гр. 2 «Причина коригування» такого РК зазначають «Повернення товару або авансових платежів»***. Його реєструє покупець;
*** Про причини коригування читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 40, с. 14.
— нову ПН на нове постачання іншого товару — на дату повернення товару не тієї номенклатури. Адже ПН необхідно складати на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму грошей, що надійшли як аванс (п. 201.7 ПКУ). Тому якщо першою подією було відвантаження товару і стара ПН була складена у зв’язку з цим, тоді після оплати товару і подальшого його повернення гроші на «поворотну» дату стають передоплатою за нове постачання іншого товару — якщо, звичайно, сторони домовилися, що ці гроші підуть на оплату іншого постачання. Тож саме на дату повернення старого оплаченого товару для майбутнього постачання настає перша подія — оплата. А це тягне за собою складання нової ПН під нове постачання. Таким чином,
сьогодні фіскали хочуть бачити нову ПН на ту ж дату, що і РК — на дату повернення товару (БЗ 101.04)
Хоча раніше вони закликали складати РК на дату повернення товару, а нову ПН — на дату додаткової угоди про зарахування оплати на інший товар (див. лист № 10328)****. Тепер же податківці погоджуються: саме повернення товару, а не укладення угоди є ПДВ-коригувальною подією. Раз так, то датувати таку додаткову угоду логічно не пізніше ніж датою фактичного повернення товару.
**** Детальніше про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 92, с. 19.
Виходить, у цьому випадку (відвантаження товару А → оплата → повернення → відвантаження товару В) не вийде обійтися одним РК. Адже на нове постачання потрібна нова ПН. Об’єднувати в одному «номенклатурному» РК дві різні операції неправильно. Тому насамперед за допомогою «зменшуючого» РК «обнуляємо» колишнє постачання товару А, а на додаток тією ж «поворотною» датою на постачання товару В складаємо нову ПН.
Заміна частини оплаченого товару
Покупець (платник ПДВ) 11 жовтня повернув раніше оплачений товар Б (на 2400 грн. з ПДВ). 23 жовтня в рахунок завислої оплати постачальник відвантажив йому інший товар С меншої вартості (на 1800 грн. з ПДВ). Залишок грошей (600 грн.) повернений 2 листопада. На яку дату продавцеві складати РК: на дату повернення товару Б чи на дату повернення грошей?
При поверненні товару постачання відміняється. Отже, продавцеві слід відкоригувати ПДВ-зобов’язання і складену у момент відвантаження товару ПН. «Зменшуючий» РК до такої ПН датують днем повернення (!) товару. Адже відбулася перша РК-подія — повернення товару. Причиною коригування в гр. 2 РК записують «Повернення товару або авансових платежів».
Щоправда, фіскали вважають трохи інакше. РК-дату вони прив’язують до «долі» оплати, що залишилася у продавця, за раніше відвантажений і згодом повернений покупцем товар. Як стверджують податківці (див. БЗ 101.04), сторони вже в момент повернення товару повинні вирішити (підписати додаткову угоду), куди підуть гроші:
— або будуть зараховані на інше постачання;
— або підлягають поверненню покупцеві.
Так от, на думку податківців, якщо після повернення товару оплата за нього теж буде повернена, то продавець складає РК на дату перерахування грошей. Тому якщо ці дві події припадають на різні звітні періоди, то безпечніше спиратися все-таки на дату останньої з подій.
Якщо ж домовилися не повертати гроші покупцеві, а залишити їх у продавця для оплати постачання іншого товару, тоді на дату повернення старого товару постачальник повинен скласти не лише «зменшуючий» РК, але і нову ПН на новий товар.
Що це означає стосовно аналізованої ситуації?
Якщо частину оплати за повернений товар Б (2400 грн. з ПДВ) домовилися залишити в рахунок постачання товару С (1800 грн. з ПДВ), а залишок грошей (600 грн.) вирішили повернути, то за логікою фіскалів виходить така картина (БЗ 101.04):
1) на дату повернення товару Б (11 жовтня) ми повинні скласти «зменшуючий» РК в «усіченій» (за мінусом грошей, що підлягають поверненню) сумі — на 1500 грн. без ПДВ. В гр. 2 такого РК зазначаємо причину коригування «Зміна кількості». У «кількісній» гр. 7 першим рядком (з «-») «знімаємо» всю кількість поверненого товару, а другим рядком (з «+» і з новим наступним порядковим номером, якого не було в колишній ПН) показуємо віртуальну кількість, яка нібито «залишилася» під оплату, що підлягає поверненню покупцеві;
2) на дату повернення товару Б (11 жовтня) виписуємо нову ПН на товар С (на 1500 грн. без ПДВ);
3) на дату повернення грошей (2 листопада) формуємо ще один «зменшуючий» РК до старої ПН на 500 грн. без ПДВ з причиною коригування «Повернення товару або авансових платежів».
Ось такий ПДВ-коригувальний механізм (нормативно, до речі, нічим не підкріплений) пропонують фіскали. Хоча в іншій своїй консультації у БЗ 101.17 і листі № 10328 вони констатують:
постачальник складає РК на дату повернення товарів
На наше переконання, за описаних обставин ми повинні чинити так. На дату повернення товару Б (11 жовтня) виписуємо:
— «зменшуючий» РК (на 2000 грн. без ПДВ) до старої «відвантажувальної» ПН на товар Б та
— нову ПН на постачання товару С (на 1500 грн. без ПДВ).
Неотоварену оплату, що підлягає поверненню покупцеві (600 грн.), не можна вважати передоплатою за товари. Тому в нову ПН її не включаємо. Просто до моменту перерахування грошей в обліку «висітиме» борг продавця перед покупцем. На такий борг не треба складати ПН. Адже в цьому випадку гроші не перетворилися на передоплату за нове постачання, а підлягають поверненню покупцеві. Тобто тут не виникає ніякого ПДВ-об’єкта.
Повернення товару із заліком грошей за інший товар більшої вартості
Покупець (платник ПДВ) повернув оплачений товар Д (на 2000 грн. без ПДВ). Гроші не повертали. Натомість йому наступного дня відвантажили інший товар Е більшої вартості (на 3000 грн. без ПДВ). На дату повернення товару Д продавець виписав «зменшуючий» РК (на 2000 грн. без ПДВ), а на дату відвантаження товару Е — нову ПН (на 3000 грн. без ПДВ). Правильно він вчинив чи йому треба було оформити РК на зміну номенклатури?
Якщо дотримувати рекомендації податківців з листа № 10328, то продавець усе зробив правильно. У ньому податківці роз’яснюють ситуацію, коли продавець відвантажив товар, покупець оплатив його, а потім повернув. Але гроші вирішено не повертати, а зарахувати в оплату майбутнього постачання. Тоді тут буде дві окремі операції:
1) повернення старого товару, під який (!) на дату повернення складають «зменшуючий» РК. Такий РК з причиною коригування в гр. 2 «Повернення товару або авансових платежів» реєструє покупець;
2) нове постачання (гроші набувають статусу передоплати за інший товар), під яке (!) на дату підписання додаткової угоди (саме на цій даті в листі № 10328 наполягають фіскали) виписують ПН. Дата домовленості (дата укладення угоди) для майбутнього постачання стає першою подією — оплатою.
Але, повторимо, зараз позиція податківців змінилася — вони вимагають складати нову ПН на дату повернення товару не тієї номенклатури. Тобто тією ж датою, що і «зменшуючий» РК на повернення старого товару (див. лист № 2283, БЗ 101.04).
Таке «шарахання» фіскалів пояснюється просто:
ПКУ не встановлює універсальної дати для усіх випадків складання РК
Тому вважаємо: в цій ситуації підприємство цілком може скласти ПН на дату відвантаження нового товару. Бажано, звичайно, щоб така дата збігалася з датою додаткової угоди. Ну а розвіє усі сумніви щодо дати нової ПН отримана платником на свою адресу індивідуальна податкова консультація.
За оновленим підходом фіскалів виходить, що підприємству потрібно було на дату повернення товару скласти «зменшуючий» РК на суму завислої оплати (на 2000 грн. без ПДВ) і тією ж датою виписати нову ПН на постачання іншого товару (теж на 2000 грн. без ПДВ). А на дату відвантаження нового товару скласти «збільшуючий» РК до нової ПН.
Як би там не було, в цьому випадку «номенклатурний» РК не прокотить — на нове постачання потрібна нова ПН. Тобто не можна, скажімо, у момент повернення товару скласти «нульовий» РК на зміну старої номенклатури на нову (на 2000 грн. без ПДВ), а на дату відвантаження нового товару Е виписати «збільшуючий» РК на 1000 грн. без ПДВ. Оскільки нове постачання повинна підкріплювати своя окрема ПН — в нашому випадку на 3000 грн. без ПДВ. Ну а колишнє постачання товару Д «обнуляють» за допомогою «зменшуючого» РК.
Отже, двом операціям в одному РК не місце!
висновки
- РК при поверненні складають за першою з подій: на дату повернення товару або на дату повернення грошей.
- Якщо товар був відвантажений, оплачений, а потім повернений і при цьому гроші за нього залишені в рахунок нового постачання, то на дату повернення товару продавець складає і «зменшуючий» РК, і нову ПН на товар нової (іншої) номенклатури.
- Якщо повернули оплачений товар і гроші за нього домовилися повернути, то, на думку податківців, «зменшуючий» РК продавець оформляє на дату перерахування коштів.
