Затопило товарний склад

«Дощ малюю за вікном,

я бачу товар твій,

він тане наче сон»¹

¹ Парафраза слів із пісні Е. Приступи «Тільки дощ».

Форс-мажор допоможе?

Перше, що спадає на думку при аналізі ситуації, викладеної у зверненні нашої читачки, — питання форс-мажору. Дійсно, якщо подивитися на визначення і перелік форс-мажорних обставин, що наводяться у ч. 2 ст. 14¹ Закону України «Про Торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.97 р. № 671/97-ВР , то стихійні лиха, зокрема, такі як повінь, визначаються чинним законодавством як форс-мажорні обставини (іще їх називають обставинами непереборної сили).

Якщо ви ухвалите для себе рішення підтверджувати форс-мажор, вам у цьому допоможе спеціальний Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затверджений рішенням Президії ТППУ від 18.12.2014 р. № 44(5). Цей Регламент опублікований на сайті Торгово-промислової палати², так само як і зразки заяв у ТППУ для засвідчення форс-мажорних обставин³.

² Див.: https://www.ucci.org.ua/uploads/files/5947ce6a22624851858109.pdf.

³ Див.: https://www.ucci.org.ua/zaiavi-pro-zasvidchiennia-fors-mazhornikh-obstavin.

Але сертифікат ТППУ про посвідчення форс-мажорних обставин не так вже й просто отримати. До того ж власне факт звернення — ще не гарантія того, що ви отримаєте бажаний сертифікат. Тож варто подумати: а чим, власне, вам допоможе у визначеній ситуації підтвердження форс-мажору?

За загальним правилом, підтверджений належним чином форс-мажор звільняє від відповідальності за порушення договірних зобов’язань (ч. 1 ст. 617 ЦКУ; ч. 2 ст. 218 ГКУ). Тож

У цьому випадку сертифікат ТППУ допоможе захиститися від штрафів, пені, неустойки та інших санкцій, передбачених договорами з контрагентами, за несвоєчасне постачання.

А чи допоможе доведений «за усіма правилами» форс-мажор звільнитися від сплати податкових зобов’язань? Якщо форс-мажор призвів до виникнення податкового боргу, такий податковий борг може бути списано як безнадійний (п. 101.1, п.п. 101.2.4 ПКУ)⁴. А для того, щоб «форс-мажорний» податковий борг був визнаний безнадійним, необхідно, аби: (1) було встановлено прямий причинно-наслідковий зв’язок між податковим боргом та конкретними обставинами непереборної сили (див. постанову ВС від 07.08.2018 р. у справі № 808/3078/16⁵); (2) форс-мажор було підтверджено сертифікатом ТППУ (див. постанову ВС від 08.08.2018 р. у справі № 805/2333/16-а⁶).

⁴ Крім того, у п. 216.3 ПКУ окремо прописано, що при належному підтвердженні форс-мажору платник може узагалі не нараховувати акциз щодо втраченого (у нашому випадку — затопленого) підакцизного товару.

⁵ Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75757076.

⁶ Див.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75805407.

Тож, врахувавши вищезазначені міркування, вирішуйте для себе, чи є сенс саме вам підтверджувати форс-мажор.

Документальне оформлення

Як оформити псування товарів, які знаходилися на складі підприємства, і повністю чи частково втратили свої споживчі властивості внаслідок затоплення цього складу? Перш за все слід пам’ятати «залізне» правило:

Це правило встановлено п. 7 розд. І Положення № 879. Інвентаризація проводиться на день закінчення явища (у нашому випадку — повені) і у обсязі, визначеному керівником підприємства. Тобто керівник, підприємство якого постраждало від повені, повинен видати наказ про проведення інвентаризації, в якому визначити строки її проведення, а також обсяг активів, які мають бути охоплені інвентаризацією (залежно від того, яка частина активів підприємства знаходилася на затоплених складах).

У ході інвентаризації, викликаної стихійним лихом, головну роль будуть відігравати інвентаризаційні описи, у яких фіксується наявність, стан та оцінка активів (п. 15 розд. ІІ Положення № 879). Це для нас також надзвичайно важливо, адже підтоплення може призвести не тільки до повного, але і до часткового псування активів. При частковому псуванні активів їх доцільно уцінити, для чого на додачу до інвентаризаційної слід створити також спеціальну комісію, яка проведе оцінку частково підтоплених товарів щодо їх знецінення і складе перелік товарів, що підлягають уцінці.

Подальший облік активів, що «постраждали» від затоплення складу, відбувається на підставі звіряльних відомостей (п. 20 розд. II Положення № 879). Повністю зіпсовані товари вилучаються зі складу активів підприємства, а частково зіпсовані товари — уцінюються. Переліки товарів на уцінку передаються на розгляд і затвердження керівнику підприємства. Після того, як керівник їх затвердить, необхідно скласти Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2).

Більш детально про організацію і проведення інвентаризації ви можете прочитати у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 98, с. 4 та 16.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку товари (як будь-які інші ТМЦ) визнаються активами, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 9). Зрозуміло, що товари, які повністю зіпсувалися внаслідок затоплення, підприємство вже не може визнавати активами. Адже цих товарів у підприємства просто немає (як активів). Отже, такі товари мають бути виведені зі складу активів і списані з балансу.

Такі витрати уключають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16). Відображають такі витрати за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунка 28. Причому якщо доведено форс-мажор (цебто те, що склад затопило з незалежних від підприємства причин), винних не шукають. Адже форс-мажор — на те і є обставиною непереборної сили, що його неможливо передбачити і неможливо йому протистояти.

Якщо ж під час інвентаризації виявлено товар, який внаслідок затоплення зіпсувався частково (наприклад, постраждав лише зовнішній вигляд, а внутрішні механізми функціонують нормально), такий товар виключати зі складу активів не слід. Його ще можна продати або використати у власній господарській діяльності підприємства. Однак вплив на нього стихійного лиха був, і це позначилося на споживчих якостях товару. Тому за такими частково зіпсованими товарами в бухобліку доцільно провести уцінку, про що ми вже говорили вище. Адже на кожну дату балансу запаси слід відображати в бухобліку і фінзвітності за найменшою з двох оцінок — за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9).

Чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва або реалізацію. Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації саме в тих випадках, коли на дату балансу вони є активами, однак втратили первісно очікувану економічну вигоду. Визначають чисту вартість реалізації за кожною одиницею запасів шляхом віднімання з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (пп. 25 і 26 П(С)БО 9)⁷.

⁷ Більш детально про визначення чистої вартості реалізації читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50, с. 33.

У нашому випадку настали події, наведені у п. 25 П(С)БО 9. Тому при уцінці підприємство порівнює первісну вартість підтоплених товарів, за якою вони були зараховані на баланс при надходженні, і чисту вартість реалізації цих товарів. Якщо первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації, підприємство здійснює уцінку. Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» з одночасним зменшенням балансової вартості підтоплених товарів (п. 27 П(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

А от куди списувати витрати на відновлення частково зіпсованих товарів? Раніше такі витрати списували в дебет рахунка 99 «Надзвичайні витрати». Але зараз такого рахунка немає. Тому, на нашу думку, слід використовувати субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Податок на прибуток

Спочатку про податковоприбутковий облік тих товарів, які в результаті затоплення зіпсовані повністю і в бухобліку списуються з балансу. Жодних коригувань у зв’язку з виявленою при інвентаризації нестачею робити не потрібно, оскільки вони не передбачені нормами ПКУ. Тобто в питанні формування витрат на зіпсовані товари, що списуються, наразі немає жодних розбіжностей з бухобліком. Тож

Тепер про частково зіпсовані товари (тобто ті, які залишаються на балансі, але уцінюються). Жодних різниць у зв’язку з їх уцінкою ПКУ також не передбачено. Тому вплив цих операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток — суто бухобліковий.

І ще. Якщо ви — «прибутківець»-високодохідник і внаслідок затоплення складів ви таки «нарвалися» на санкції, передбачені договорами з контрагентами, вам слід пам’ятати про різницю, передбачену п.п. 140.5.11 ПКУ. А саме: вам потрібно збільшити фінрезультат на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь єдиноподатників та «прибутківців-нульовиків». Якщо у вас є такі контрагенти, то з погляду податковоприбуткового обліку вигідніше доводити форс-мажор, аби почуватися вільним від зазначених санкцій, а отже, — і від «санкційної» різниці.

ПДВ

Знову ж таки спочатку говоримо про товари, які зіпсовано повністю. Вони якнайкраще вписуються у «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Адже псування товару — це завжди негосподарське використання. Тому якщо за такими товарами був «вхідний» ПДВ, який ви обліковували у складі податкового кредиту, то на них повинні нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання (п. 189.1 ПКУ). Причому навіть підтвердження форс-мажору від цих ПДВ-зобов’язань не врятує (на відміну від, скажімо, акцизу — п. 216.3 ПКУ). Адже сертифікат ТППУ просто констатує, що товари зіпсувалися з незалежних від платника причин. Але це ніяк не впливає на ту обставину, що такі товари вже неможливо використати в ПДВ-оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Тепер щодо частково зіпсованих товарів, які підлягають уцінці. Сама по собі уцінка товарів на ПДВ-облік не впливає. Адже вона не змінює первісного призначення товарів (вони, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства). Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні товарів, які згодом уцінюються, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ, як це відбувається при негосподарському використанні ТМЦ. Але будьте уважні при подальшому постачанні уцінених товарів (продажу або безкоштовній передачі). Адже

Мінбазою (п. 188.1 ПКУ) буде або ціна придбання підтоплених товарів (цебто їх первісна, а не уцінена вартість). Тому якщо договірна вартість буде нижча ціни придбання (а це цілком можливо у разі продажу уцінених товарів), не забудьте донарахувати «мінбазовий» ПДВ⁸.

⁸ Докладно про уцінку читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50, с. 33.

І ще. Припустимо, що для відновлення частково зіпсованих товарів підприємство залучає сторонню організацію і придбаває у неї певні послуги з ПДВ. Чи потрібно «компенсувати» такий податковий кредит зобов’язаннями згідно з п. 198.5 ПКУ? На нашу думку, так. Адже придбання пов’язане не з господарською діяльністю, а з усуненням наслідків форс-мажору, який аж ніяк до господарської діяльності не належить.

Приклад. Внаслідок зливи і повені у підприємства було затоплено товарний склад. Інвентаризаційна комісія встановила, що через стихійне лихо повністю зіпсовано 200 одиниць товару з первісною вартістю 100 грн./од. Іще 50 одиниць цього ж товару зіпсовано частково. Оціночна комісія встановила, що чиста вартість реалізації цих товарів становить 70 грн./од. Прийнято рішення уцінити частково зіпсовані товари.

Облік списання і уцінки зіпсованих товарів

Що ж, як бачите, облік нескладний. Закінчимо статтю мажорною нотою, тими словами, якими зі своїми глядачами завжди прощається відомий ведучий прогнозу погоди: «Хай проблеми і негоди не роблять вам в житті погоди!».