Запаси в господарській діяльності

3.1. Зберігання запасів

Запаси, що придбаваються, зазвичай не відразу використовуються за призначенням. Деякий час вони зберігаються в спеціально відведених для цього приміщеннях (складах, коморах тощо). Підприємство може мати власний склад або орендувати його в іншого суб’єкта господарювання. Склади можуть бути як загальні, так і спеціалізовані за призначенням (центральні, проміжні, експедиторські та інші).

Для запасів, що не належать підприємству, виділяють окремі від власних ТМЦ місця зберігання. На це вказує абзац другий п. 4.1 Методрекомендацій № 2.

Кожному складу присвоюють постійний номер, який надалі зазначають на всіх документах при оформленні операцій з руху запасів на цьому складі.

Не біда — такі суб’єкти господарювання можуть скористатися послугами зі зберігання майна, які надають спеціалізовані підприємства на підставі договору зберігання.

Незалежно від обраного підприємством варіанта зберігання запасів завжди тягне за собою певні витрати (зокрема, на оренду складу, його утримання, оплату праці комірника, плату за зберігання тощо). Бухгалтерський облік таких витрат залежить від того, на якому етапі «життєдіяльності» запасів вони виникають і яке функціональне призначення самих запасів. Давайте розбиратися в цих нюансах.

Бухгалтерський облік

Передусім зазначимо, що можливі декілька варіантів обліку витрат на зберігання запасів. Розглянемо їх.

Варіант 1. Зберігання запасів відбувається під час їх транспортування (тобто до потрапляння від постачальника на склад і оприбуткування на балансі підприємства). Наприклад, запаси можуть зберігатися в порту, на залізничному складі тощо. На нашу думку, такі витрати слід вважати іншими витратами, безпосередньо пов’язаними з придбанням запасів. Їх доцільно включати в первісну вартість запасів на підставі п. 9 П(С)БО 9.

Варіант 2. Зберігання запасів відбувається після їх надходження від постачальника. Цей варіант, у свою чергу, ділиться на три підваріанти:

а) запаси зберігаються в цехових коморах і призначені для виробництва продукції (сировина, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, основні й допоміжні матеріали тощо). У цьому випадку витрати на зберігання запасів:

— повністю включають у виробничу собівартість продукції (рахунок 23) — якщо порядок калькулювання виробничої собівартості дозволяє віднести такі витрати до конкретного виду продукції (робіт, послуг);

— відносять до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91) — якщо їх неможливо віднести до конкретного об’єкта калькулювання. Наприкінці місяця частину витрат, що зібрані на цьому рахунку (змінні і постійні розподілені), списують до складу виробничої собівартості (рахунок 23), а частину (нерозподілені постійні загальновиробничі витрати) — на собівартість реалізації (рахунок 90). З детальним обліком загальновиробничих витрат ви можете ознайомитися в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 32, с. 68;

б) запаси використовують для загальногосподарських потреб, на обслуговування й управління підприємством — витрати на зберігання таких запасів відносять до адміністративних витрат (рахунок 92);

в) запаси пов’язані зі збутом, тобто призначені безпосередньо для продажу або для забезпечення його здійснення (товари, готова продукція, тара, пакувальні матеріали тощо) — витрати на зберігання включають до складу витрат на збут (рахунок 93).

Певні особливості має облік операцій за договорами зберігання. Давайте про них поговоримо.

Вище ми вже згадували, що за відсутності в підприємства власних або орендованих приміщень для зберігання запасів, воно може укласти зі спеціалізованим підприємством договір зберігання. У загальному випадку при передачі майна на зберігання право власності на нього від поклажодавця до зберігача не переходить (ст. 944 ЦКУ). А отже, отримуючи запаси, зберігач не наділяється правом користуватися і розпоряджатися ними.

Проте договором зберігання може бути передбачене право товарного складу (тобто професійного зберігача) розпоряджатися речами, отриманими на зберігання і визначеними родовими ознаками. У такому разі до відносин сторін застосовуються положення про договір позики (ст. 958 ЦКУ).

Це, у свою чергу, означає, що передані на зберігання речі, визначені родовими ознаками, переходять у власність зберігача. При цьому зберігач зобов’язується повернути поклажодавцеві таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості (ст. 1046 ЦКУ).

Бухгалтерський облік операцій за договором зберігання залежить від того, передбачає він право зберігача розпоряджатися річчю чи ні. Розглянемо обидва випадки.

Варіант 1. Договір не передбачає право зберігача розпоряджатися запасами. Матеріальні цінності, передані за договором зберігання, який не передбачає право зберігача розпоряджатися майном, отриманим на зберігання, обліковують на балансі поклажодавця (тобто підприємства, яке передає зберігачеві свої запаси на зберігання). Для обліку таких запасів до відповідного субрахунку обліку матеріальних цінностей відкривають субрахунок другого порядку «Матеріальні цінності на зберіганні» (наприклад, 201/Сировина й матеріали на зберіганні, 26/Готова продукція на зберіганні, 281/Товари на зберіганні).

Майте на увазі: винагорода, яку ви заплатите зберігачеві за договором зберігання, не включена в перелік витрат, що формують первісну вартість запасів відповідно до п. 9 П(С)БО 9. Тому витрати поклажодавця на оплату вартості послуг зберігання слід включати у витрати періоду. Вид витрат, до складу яких потрапить сума нарахованої винагороди, залежатиме від напряму використання запасів, переданих на зберігання (див. вище).

Винятком з цього правила є випадки, коли зберігання здійснюється в процесі транспортування від постачальника або якщо підприємство імпортує товар і розміщує його на митному складі. У цьому випадку плату за зберігання, на наш погляд, слід розглядати як витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів. Вона буде включена в первісну вартість запасів.

Варіант 2. Договір передбачає право зберігача розпоряджатися запасами. Нагадаємо: право товарного складу розпоряджатися речами, отриманими на зберігання, може бути передбачене договором тільки щодо речей, визначених родовими ознаками.

Виходячи з вимог ст. 1046 ЦКУ, договір зберігання, що передбачає право зберігача розпоряджатися отриманим майном, може бути укладений тільки щодо замінних речей, які мають однакове функціональне призначення. Крім того, вартості переданих і отриманих взамін активів також повинні збігатися. Тому, на наш погляд, у бухгалтерському обліку поклажодавця передачу і повернення запасів за зазначеними договорами слід розглядати як обмін подібними запасами. Як відображати в обліку операції з обміну подібними запасами, ви вже знаєте (див. с. 18).

Податковий облік

Податок на прибуток. Якщо зберігання запасів здійснюється на власному складі, то високодохідники і малодохідники-добровольці повинні пам’ятати про «амортизаційні» різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Адже складське приміщення — це об’єкт основних засобів, за яким слід вести окремий податковий облік. Детальніше про «амортизаційні» різниці див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 94.

Підприємство орендує склад або зберігання запасів здійснює стороння організація? У загальному випадку податковоприбутковий облік — повністю бухобліковий.

Виключення передбачені п. 140.5 ПКУ. Відповідно до цього пункту різниці можуть виникнути при придбанні товарів, робіт, послуг у неприбуткових організацій (окрім бюджетних установ) і «особливих» нерезидентів. Дізнатися про ці різниці ви можете з підрозділів 2.2 і 2.3 (див. с. 11 і 14 відповідно).

Що стосується малодохідників, які не виявили бажання визначати податковоприбуткові різниці, то вони орієнтуються виключно на дані бухгалтерського обліку.

ПДВ. Якщо зберігання здійснюється на власному складі, то в підприємства ніяких ПДВ-наслідків не буде.

У разі оренди складу в платника ПДВ підприємство-орендар у загальному порядку має право на податковий кредит. Відображають його за правилом першої події (п. 198.2 ПКУ) на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, отриманої від орендодавця.

Тепер про ПДВ-облік зберігання запасів сторонньою організацією. Щодо вартості послуг зі зберігання жодних несподіванок. Підприємство-поклажодавець відображає у складі податкового кредиту «вхідний» ПДВ (п. 198.2 ПКУ) на підставі отриманої від зберігача і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Якщо право власності на запаси до зберігача не переходить, у ПДВ-обліку поклажодавця ці операції ніяк не відображаються. Причина — п.п. 196.1.2 ПКУ. Відповідно до цього підпункту передача майна на зберігання (відповідальне зберігання), а також повернення цього майна зі зберігання (відповідального зберігання) його власникові не є об’єктом оподаткування. Крім того, оскільки відсутній факт переходу права власності на ТМЦ, такі операції взагалі не відповідають визначенню «постачання товарів» (п.п. 14.1.191 ПКУ).

Зазначимо також: якщо договір зберігання не передбачає права зберігача розпоряджатися річчю, але зберігач усе ж допускає самовільне використання таких цінностей у власній господарській діяльності, то в податковому обліку поклажодавця таке використання зазвичай відображатися не буде. Адже якщо зберігач своєчасно закуповує і повертає ТМЦ того ж роду і такої ж якості, які перебували на зберіганні і були самовільно використані, то поклажодавець у принципі не може знати про порушення зберігачем своїх зобов’язань. Що стосується виявлених поклажодавцем нестач переданих на зберігання ТМЦ, то про їх облік див. на с. 31.

Також буває, що зберігач відмовляється повернути поклажодавцеві запаси, які перебувають у нього на зберіганні. Фіскали наполягають, що в цьому випадку операцію слід розглядати як постачання ТМЦ. І вимагають, щоб власник цих ТМЦ нарахував податкові зобов’язання з ПДВ на таке «постачання» відповідно до п. 185.1 ПКУ (див. консультацію з підкатегорії 101.06 БЗ).

На нашу думку, тут логічніше говорити про факт використання запасів в операціях, що не є госпдіяльністю поклажодавця, і на цій підставі нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 4.

Далі декілька слів скажемо про ситуацію, коли згідно з договором зберігач має право розпоряджатися отриманими на зберігання запасами. Як ми згадували раніше, в цьому випадку діють правила договору позики. У свою чергу, це означає, що право власності на запаси переходить зберігачеві. У такій ситуації передача (повернення) ТМЦ, визначених родовими ознаками, у межах договору зберігання для цілей обкладення ПДВ прирівнюється до постачання товарів.

При передачі ТМЦ у поклажодавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. На дату виникнення податкових зобов’язань поклажодавець виписує податкову накладну і реєструє її в ЄРПН. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата передачі ТМЦ на зберігання.

Відповідно при поверненні товарів зберігачем поклажодавець згідно з п.п. «а» п. 198.1 ПКУ отримує право на податковий кредит (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).

Майте на увазі: якщо зберігаються запаси, не призначені для використання в господарській діяльності підприємства, то за послугами зберігання та орендною платою (у разі оренди складу) нараховується «компенсуючий» ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Давайте розглянемо на прикладах, як відображається в обліку підприємства операція зі зберігання його запасів сторонньою організацією.

Приклад 3.1. Підприємство придбало партію товарів вартістю 54000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 9000,00 грн.). Зважаючи на недостатність власних площ підприємство уклало договір зберігання строком на 1 місяць. За умовами договору зберігач не має права розпоряджатися отриманим на зберігання майном. Плата за зберігання становить 1860,00 грн. на місяць (у тому числі ПДВ — 310,00 грн.).

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства — власника товару, покажемо в табл. 3.1.

Таблиця 3.1. Зберігання без права зберігача розпоряджатися отриманими запасами

Приклад 3.2. Підприємство передає товарному складу на відповідальне зберігання товар, визначений родовими ознаками, — цукор вартістю 90000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 15000,00 грн.). За умовами договору зберігач має право розпоряджатися прийнятим на зберігання товаром. Плата за зберігання становить 2340,00 грн. на місяць (у тому числі ПДВ — 390,00 грн.). Після закінчення строку договору товар повернено поклажодавцеві.

Як такі операції відобразити в обліку підприємства-поклажодавця, див. у табл. 3.2.

Таблиця 3.2. Зберігання з правом зберігача розпоряджатися отриманими запасами

Облік нестач переданих на зберігання запасів

Іноді в процесі зберігання запасів виявляють їх нестачі. Про облік нестач, виявлених на власному (або орендованому) складі підприємства, ми поговоримо в підрозділі 3.4 (див. с. 47). Тут же розглянемо облік нестач, виявлених при зберіганні запасів сторонніми організаціями.

Бухоблік. Якщо договір передбачає право зберігача розпоряджатися отриманими на зберігання цінностями, то нестачу таких цінностей, виявлену при зберіганні, у бухобліку поклажодавця не відображають. Це пов’язано з тим, що такі активи списуються з балансу поклажодавця в момент їх передачі на зберігання. Зберігач же незалежно від факту виявлення нестачі зобов’язаний повернути поклажодавцеві таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості, як були отримані від поклажодавця. Те, що зберігач втратив частину запасів, переданих йому на зберігання, — це вже його проблема.

А ось нестачі, виявлені при зберіганні за договором, який не передбачає право зберігача розпоряджатися отриманими на зберігання цінностями, поклажодавцеві відобразити в обліку потрібно.

Як ви пам’ятаєте, нестачі запасів бувають двох видів: у межах і понад норми природного убутку (див. с. 24). Проте облік їх не такий, як нестач, що виникли в процесі транспортування.

Будь-які нестачі, що виникли в процесі зберігання, включають до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів (20, 22, 26, 28). Одночасно зі збільшенням витрат суму наднормативної нестачі показують за дебетом позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

На підставі визнаної зберігачем претензії або рішення суду про стягнення сум за відшкодуванням понесених збитків поклажодавець відображає дебіторську заборгованість за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

Одночасно із цим визнають інші операційні доходи за кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Суму нестачі, відображену раніше на позабалансовому субрахунку 072, списують за кредитом названого субрахунку.

Отримавши від зберігача компенсацію, поклажодавець показує погашення дебіторської заборгованості зберігача за розрахунками за відшкодуванням збитку (Кт 375) і збільшення активів (грошових коштів тощо).

Податок на прибуток. Нестачі, що виникли при зберіганні запасів, «лягають» на об’єкт обкладення податком на прибуток «по-бухобліковому». Жодних різниць для таких операцій не передбачено. Тому ці операції навіть у високодохідників-поклажодавців зменшують оподатковуваний прибуток (точно так, як і бухобліковий фінрезультат).

ПДВ. На нашу думку, в ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку відображатися не повинні. За підприємством зберігається право на податковий кредит за придбаними з ПДВ запасами в повній сумі. Причина для такого висновку очевидна — відсутні підстави для нарахування податкових зобов’язань. Адже немає ні негосподарського використання ТМЦ, ні будь-яких інших обставин, які вимагають нараховувати «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання.

Водночас вимушені попередити, що податківці підходять до цього питання по-іншому (див. консультацію в підкатегорії 101.04 БЗ). З необкладенням списаних у межах норм ТМЦ вони погоджуються, тільки якщо їх вартість включається у вартість готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В усіх інших випадках вони вимагають нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. У свою чергу, як ми зазначили вище, нестачі, виявлені в процесі зберігання, включають у витрати періоду (Дт 947), а не в собівартість готової продукції.

Що стосується наднормативних нестач, то вони прирівнюються до негосподарського використання запасів. Тому в разі такої нестачі підприємству-поклажодавцеві доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). ПДВ-зобов’язання нараховуються виходячи з вартості придбання запасів, яких наднормативно не вистачає. Зробити це потрібно в тому звітному періоді, в якому встановлений факт нестачі.

А тепер найцікавіше. Припустимо, ви отримуєте від зберігача запасів компенсацію за нестачу, що виникла з його вини. Таку операцію фіскали розцінюють як постачання. І вимагають за нею нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ (див. консультацію з підкатегорії 101.15 БЗ).

Ми з такою точкою зору не згодні. Адже зберігач не купує запаси, а лише відшкодовує збиток, що виник з його вини. Тому ми вважаємо, що в цьому випадку немає жодного постачання запасів, яких не вистачає (п.п. 14.1.191 ПКУ).

А отже, незалежно від того, чи буде відшкодовано завданий нестачею збиток, повинні нараховуватися «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Детальніше наші аргументи із цього питання читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 98, с. 3.

Приклад 3.3. Підприємство передало на зберігання партію борошна вищого ґатунку загальною вартістю 36000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 6000,00 грн.). Згідно з договором зберігач не має права розпоряджатися отриманими на зберігання запасами.

Під час зберігання була виявлена нестача борошна на загальну суму 700,00 грн. без урахування ПДВ (у тому числі в межах норм природного убутку — 80,00 грн. (умовно), наднормативна нестача — 620,00 грн.). Зберігач визнав претензію поклажодавця і виплатив йому 744,00 грн. (у тому числі ПДВ — 124,00 грн.) як компенсацію вартості запасів, яких не вистачає.

У табл. 3.3 на с. 33 покажемо, як ці операції відображаються в обліку поклажодавця.

Таблиця 3.3. Облік нестач запасів, переданих на відповідальне зберігання

3.2. Оцінка на дату балансу

Придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховують на баланс за первісною вартістю. Проте зважаючи на різноманітні причини (псування, сезонні коливання споживчого попиту на товари тощо) з часом вартість ТМЦ може змінюватися. Тоді в підприємства виникає необхідність їх переоцінити. А якщо ситуація знову зміниться, надалі можна здійснити дооцінку раніше уцінених активів. Про все це ми і поведемо нашу розмову далі.

Уцінка запасів

Процедура. Донедавна нормативним документом, що регламентує порядок організації і проведення уцінки запасів, було Положення про уцінку. Проте завдяки спільному наказу Мінекономрозвитку і Мінфіну від 28.01.2016 р. № 117/19 цей документ втратив чинність 09.03.2016 р.

Отже, починаючи із цієї дати підприємства більше не зобов’язані неухильно дотримуватися вимог Положення про уцінку і можуть самостійно розробити документ, відповідно до якого дотримуватимуться П(С)БОшні вимоги щодо оцінки запасів на дату балансу. Зрозуміло, можна взяти за основу скасоване Положення про уцінку. Проте тепер його заборон (наприклад, щодо уцінки запасів, які оформлені в заставу або перебувають на відповідальному зберіганні) підприємство дотримуватися не зобов’язане, а може виконувати їх за бажанням.

Він може затвердити комісію, яка проведе оцінку ТМЦ щодо їх знецінення і складе перелік запасів, що підлягають уцінці. Для цього доцільно провести інвентаризацію.

Переліки товарів на уцінку передаються на розгляд і затвердження керівнику підприємства. Після того, як керівник їх затвердить, необхідно скласти Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Ясна річ, цей Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996. Детальніше про те, як проводити уцінку запасів після скасування Положення про уцінку, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 89, с. 39.

Бухгалтерський облік. На кожну дату балансу запаси слід відображати в бухобліку і фінзвітності за найменшою з двох оцінок — за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9).

Первісна вартість, як ми знаємо, — це та вартість, за якою запаси зараховують на баланс при надходженні (п. 8 П(С)БО 9).

У свою чергу, чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва або реалізацію. Запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Визначають чисту вартість реалізації за кожною одиницею запасів шляхом віднімання з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (пп. 25 і 26 П(С)БО 9). Як визначити чисту вартість реалізації, розповідає додаток 2 до Методрекомендацій № 2. Наведемо приклад.

Приклад 3.4. На складі підприємства виявлені матеріали, що частково втратили свої якісні характеристики. У результаті цього матеріали не можуть бути використані у власному виробництві, проте можуть бути реалізовані за зниженою ціною. На дату балансу зазначені матеріали оцінюються за чистою вартістю реалізації.

Як визначити чисту вартість реалізації, див. у табл. 3.4.

Таблиця 3.4. Визначення чистої вартості реалізації

При настанні однієї з наведених у п. 25 П(С)БО 9 подій підприємство порівнює первісну вартість запасів, за якою вони були зараховані на баланс при надходженні, і чисту вартість реалізації цих запасів. Якщо первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації запасів, підприємство здійснює їх уцінку. Суму уцінки списують до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» з одночасним зменшенням балансової вартості запасів (п. 27 П(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Зверніть увагу: у викладеному вище порядку уцінку запасів відображають підприємства, які облік запасів ведуть у покупних цінах.

А ось для підприємств роздрібної торгівлі, які облік товарів ведуть у цінах продажу, відображення суми уцінки в бухгалтерському обліку має деякі особливості. Таким підприємствам при уцінці товару до чистої вартості реалізації необхідно суму зниження продажної вартості товару розділити на дві складові:

— суму, на яку зменшується торгова націнка;

— суму, на яку знижується первісна (покупна) вартість товару.

Зниження суми торгової націнки відображають в обліку за дебетом субрахунку 285 «Торгова націнка» і кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі». У свою чергу, суму зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (суму уцінки) відображають кореспонденцією: Дт 946 — Кт 282.

Податок на прибуток. Жодних різниць у зв’язку з уцінкою запасів ПКУ не передбачено. Тому вплив цих операцій на об’єкт обкладення податком на прибуток — суто бухобліковий. Тобто оскільки уцінка запасів зменшує бухобліковий фінрезультат, вона зменшує й об’єкт обкладення податком на прибуток.

ПДВ. Сама по собі уцінка запасів на базу обкладення ПДВ не впливає. Адже вона не змінює первісного призначення запасів (вони, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства). Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні запасів, які згодом переоцінюються, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ, як це відбувається при негосподарському використанні ТМЦ.

Але будьте уважні при подальшому постачанні запасів (продажу або безкоштовній передачі). Адже

Мінбазою буде (абзац другий п. 188.1 ПКУ):

— ціна придбання — у разі постачання раніше придбаних ТМЦ*;

* Ціною придбання слід вважати первісну вартість ТМЦ.

— звичайна ціна — у разі постачання самостійно виготовлених запасів.

Тому якщо договірна вартість нижча ціни придбання / звичайної ціни, не забудьте донарахувати ПДВ (детальніше див. у підрозділі 4.2 на с. 54).

Приклад 3.5. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 100 мобільних телефонів за ціною 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.) на загальну суму 300000,00 грн. Після закінчення 6 місяців у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних моделей за нижчою ціною 20 телефонів із цієї партії залишилися нереалізованими.

Керівництвом підприємства прийнято рішення уцінити цей товар до вартості його можливої реалізації. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації телефону такої моделі становить 2200,00 грн. за 1 телефон (без урахування ПДВ). Загальна сума уцінки склала 6000,00 грн. ((2500,00 грн./шт. - - 2200,00 грн./шт.) х 20 шт.). Уцінені телефони в кількості 20 шт. реалізовані за ціною 2640,00 грн. (у тому числі ПДВ — 440,00 грн.).

Про те, як уцінку відобразити в обліку підприємства, ви дізнаєтеся з табл. 3.5.

Таблиця 3.5. Уцінка товарів, що обліковуються в покупних цінах

Приклад 3.6. Підприємство роздрібної торгівлі веде облік товарів за цінами продажу. Після закінчення літнього сезону купальники в кількості 10 шт. продажною вартістю 720,00 грн. за одиницю з урахуванням ПДВ (у тому числі первісна (покупна) вартість — 400,00 грн., торгова націнка — 320,00 грн.) було уцінено. При цьому чиста вартість реалізації визначена в сумі 250,00 грн./шт. (без ПДВ). Продажна вартість купальника — 330,00 грн. (у тому числі ПДВ — 55,00 грн.).

Таким чином, уцінка первісної (покупної) вартості одного купальника становить 150,00 грн. (400,00 грн. - 250,00 грн.). Після зменшення продажної вартості торгова націнка за одним купальником повинна становити 80,00 грн. (330,00 грн. - 250,00 грн.). А отже, зниження торгової націнки за кожним уціненим купальником становить 240,00 грн. (320,00 грн. - 80,00 грн.) або (720,00 грн. - 330,00 грн. - 150,00 грн.).

Як уцінку товарів відобразити в обліку, див. у табл. 3.6.

Таблиця 3.6. Уцінка товарів, що обліковуються в продажних цінах

Дооцінка запасів

Процедура. Рішення про проведення дооцінки запасів, як і рішення про їх уцінку, знаходиться в компетенції керівника підприємства. При цьому виявити запаси, що підлягають дооцінці (скласти перелік дооцінюваних запасів), а також провести саму процедуру дооцінки повинна відповідна комісія, створена за наказом керівника. Як і у випадку з уцінкою, необхідно скласти Акт дооцінки в довільній формі, але з урахуванням вимог ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Після проведення дооцінки запасів і оформлення Акта всі матеріали на дооцінку мають бути розглянуті та затверджені керівником підприємства. Затверджені акти дооцінки передають бухгалтерській службі і матеріально відповідальним особам.

Бухгалтерський облік. Можливість дооцінки запасів передбачена п. 28 П(С)БО 9. Відповідно до зазначеного пункту, якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів.

Іншими словами, суму доходу від дооцінки відображають за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з дебетом рахунків обліку запасів (п. 5.8 Методрекомендацій № 2). Як видно, бухоблік дооцінки запасів не викликає особливих складнощів. Тут головне — пам’ятати: обов’язковою умовою дооцінки таких активів є їх попередня уцінка.

Тобто

Дооцінювати можна тільки попередньо уцінену вартість запасів, але не первісну. І сума дооцінки ніколи не може перевищувати суму раніше проведеної уцінки (уцінок).

Податок на прибуток. Дооцінка запасів (так само, як і їх уцінка) не удостоїлася честі бути серед числа операцій, які згідно з ПКУ призводять до виникнення податковоприбуткових різниць. Тому дооцінка впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток «по-бухобліковому» — збільшує об’єкт оподаткування на суму доходів від дооцінки попередньо уцінених запасів.

ПДВ. Дооцінка запасів ніяк не впливає на ПДВ-облік. Вона завжди відбувається за їх уцінкою. А оскільки при уцінці податковий кредит з ПДВ не компенсували, то і при подальшій дооцінці цих запасів не потрібно його «відновлювати».

На мінбазу (для цілей подальшого продажу або безоплатної передачі запасів) дооцінка також не впливає. Тут має значення виключно первісна вартість придбання запасів (звичайна ціна для самостійно виготовлених ТМЦ), а не їх поточна балансова вартість.

Порядок, у якому обліковується дооцінка запасів, покажемо на прикладі.

Приклад 3.7. Підприємство оптової торгівлі придбало партію товару — 130 чайників за ціною 900,00 грн. (у тому числі ПДВ — 150,00 грн.), на загальну суму 117000,00 грн.

Через 3 місяці у зв’язку з наявністю на ринку аналогічних товарів за нижчою ціною 20 чайників із цієї партії залишилися нереалізованими.

Керівництвом підприємства прийнято рішення уцінити цей товар до вартості його можливої реалізації. Комісією, створеною на підприємстві для проведення уцінки, встановлено, що чиста вартість реалізації чайника такої моделі становить 500,00 грн. за 1 чайник (без урахування ПДВ).

Загальна сума уцінки склала 5000,00 грн. ((750,00 грн./шт. - 500,00 грн./шт.) х 20 шт.).

У результаті зниження ціни підприємство реалізувало 15 чайників за ціною 600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 100,00 грн.).

Згодом унаслідок збільшення споживчого попиту підприємство прийняло рішення про дооцінку 5 чайників, що залишилися, до їх первісної вартості 750,00 грн. (без урахування ПДВ).

Загальна сума дооцінки склала 1250,00 грн. ((750,00 грн./шт. - 500,00 грн./шт.) х 5 шт.).

Як дооцінку показати в обліку підприємства, див. у табл. 3.7.

Таблиця 3.7. Облік операцій з дооцінки товарів

3.3. Використання запасів у господарській діяльності

Основна мета, яку має підприємство при придбанні запасів, — використовувати їх у власній господарській діяльності. При цьому під використанням запасів у госпдіяльності, зазвичай, мають на увазі їх відпуск на такі цілі:

— виробництво продукції (робіт, послуг);

— загальновиробничі потреби;

— виправлення браку;

— загальногосподарські (адміністративні) потреби;

— забезпечення збуту продукції;

— будівництво (виготовлення) основних засобів;

— ремонт і поліпшення основних засобів.

Як бачите, варіантів використання запасів доволі багато. І кожному з них властиві свої правила бухобліку.

Документальне оформлення. Серед документів, якими оформляється відпуск запасів, слід назвати: лімітно-забірну картку (типові форми № М-8, М-9, М-28, М-28а), акт-вимогу на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма № М-10), накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11), картку складського обліку матеріалів (типова форма № М-12).

Для того щоб документувати рух запасів, підприємство має право використовувати і самостійно розроблені форми (п. 2.7 Положення № 88). Скористатися цим правом можна, наприклад, у тому випадку, коли для оформлення конкретної господарської операції типові форми первинних документів не затверджені. Проте тут потрібно враховувати один важливий нюанс: самостійно розроблені форми повинні містити обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 для первинних документів.

Бухгалтерський облік. Матеріальні витрати є одним з основних елементів витрат операційної діяльності підприємства. Для відображення зазначеного елемента витрат Інструкцією № 291 у структурі класу 8 «Витрати за елементами» окремо виділений рахунок 80 «Матеріальні витрати». Запаси, що використовуються у власній господарській діяльності, списують з рахунків обліку ТМЦ у кореспонденції з дебетом таких субрахунків рахунка 80 (див. табл. 3.8):

Таблиця 3.8. Субрахунки рахунка 80

Зібрані за дебетом рахунка 80 матеріальні витрати залежно від напряму використання запасів списують кореспонденцією за кредитом відповідного субрахунку рахунка 80 у дебет рахунків 23 «Виробництво», 24 «Брак у виробництві», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Проте застосовувати рахунки класу 8 не обов’язково.

Якщо підприємство не застосовує рахунка класу 8, то групування матеріальних витрат на рахунку 80 не здійснюється. Вартість запасів безпосередньо списують у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Розглянемо, як обліковується списання запасів залежно від їх використання в господарській діяльності підприємства.

Списання запасів для виробництва продукції (робіт, послуг). Відпуск запасів на виробництво продукції (робіт, послуг) відображають в обліку згідно з нормами П(С)БО 9 і П(С)БО 16. Так, відповідно до пп. 11 і 12 П(С)БО 16 прямі матеріальні витрати включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). При цьому під прямими матеріальними витратами розуміють вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовлюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

У бухгалтерському обліку такі витрати показують за дебетом рахунка 23 у кореспонденції з відповідними рахунками (субрахунками) обліку запасів (20, 22, 28). Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, то перед списанням на рахунок 23 витрати відображають на відповідному субрахунку рахунка 80.

Зверніть увагу: при передачі напівфабрикатів власного виробництва для виготовлення продукції рахунки класу 8 не застосовують. Адже при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення вже були згруповані на рахунках цього класу. Передачу у виробництво таких напівфабрикатів незалежно від того, використовує підприємство рахунки класу 8 чи ні, відображають в обліку таким чином: Дт 23 — Кт 25.

Крім того, пам’ятайте:

а) вартість запасів відноситься на рахунок 23 у тому випадку, якщо вона може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів включена до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт (послуг);

б) при відпуску запасів у виробництво їх оцінка здійснюється одним з методів, передбачених у п. 16 П(С)БО 9*:

* Детальніше про суть кожного з зазначених методів оцінки запасів при їх вибутті див. на с. 49.

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— нормативних витрат.

Він зазначається в наказі про облікову політику підприємства;

в) при списанні запасів у виробничу собівартість потрапить також сума ТЗВ, що відноситься до переданих запасів. Якщо ТЗВ обліковуються на окремих субрахунках, то їх сума включається в собівартість на підставі відповідного розрахунку**. При цьому в бухобліку суму ТЗВ, що відноситься до вартості відпущених у виробництво запасів, списують на ті ж рахунки, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

** Порядок розподілу сум ТЗВ детально описаний на с. 77.

Під витратою матеріальних ресурсів на виробництво розуміють фактичне використання цих матеріальних цінностей безпосередньо на виробництво готових виробів. А ось відпуск запасів у цехові комори розглядається не як витрати на виробництво, а лише як переміщення матеріальних цінностей. У зв’язку із цим на підприємствах, що використовують рахунки класу 8, щомісячно вартість запасів, переданих у виробництво, але не використаних на кінець місяця, списують такою кореспонденцією рахунків (методом «червоне сторно»):

1) Дт 80 (відповідні субрахунки) — Кт 20 (відповідні субрахунки), 22, 28;

2) Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 80 (відповідні субрахунки).

Першим числом наступного місяця цю ж суму в розрізі найменувань матеріальних витрат записують у надходження цеху (у тій же сумі, але прямим записом, без «червоного сторно»). Детальніше про формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) можна прочитати в спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 32.

Використання запасів у загальновиробничих цілях. Не завжди передані у виробництво запаси можуть бути прямо (без розподілу) віднесені до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт. Якщо прямо (на підставі первинних документів) віднести матеріальні витрати до складу виробничої собівартості неможливо, то їх суму включають у загальновиробничі витрати. Наприклад, до загальновиробничих можна віднести матеріальні витрати у вигляді:

— вартості мастильних, обтиральних та інших допоміжних матеріалів, необхідних для догляду за обладнанням загальновиробничого призначення і підтримання його в робочому стані;

— вартості спожитого палива на приведення в рух верстатів, насосів, пресів та інших виробничих механізмів загальновиробничого призначення;

— вартості будівельних матеріалів і запасних частин, витрачених на ремонт будівель і споруд загальновиробничого призначення;

— вартості запасних частин та інших матеріалів, витрачених при ремонті виробничого обладнання, транспортних засобів та інструментів;

— витрат матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, витрачених на здійснення досліджень та випробувань;

— вартості матеріалів, використаних на облаштування й утримання засобів охорони праці;

— вартості матеріалів, запасних частин, палива, витрачених у зв’язку з експлуатацією транспортних засобів, зайнятих на роботах з внутрішньозаводського переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади;

— нестач НЗВ у межах норм природного убутку;

— нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах, що виявлені в процесі інвентаризації і підлягають списанню в межах норм природного убутку;

— вартості непродуктивно використаної сировини, матеріалів, палива, енергії за час простоїв тощо.

У бухгалтерському обліку суму визнаних загальновиробничих витрат відображають за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Списання запасів для виправлення браку. За характером дефектів виробничий брак можна поділити на:

а) невиправний. Це вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які не можуть використовуватися за прямим призначенням і їх виправлення технічно неможливе й економічно недоцільне;

б) виправний. До нього відносять вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе й економічно доцільне. Витрати на виправлення такого браку, у тому числі витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, використаних на усунення дефектів бракованої продукції, групують на рахунку 24 «Брак у виробництві». Детально про облік браку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 19, с. 16 і 19; № 32, с. 56.

Списання запасів на інші операційні цілі. Витрати, які пов’язані з операційною діяльністю, але не включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), поділяються на (п. 17 П(С)БО 16):

— адміністративні витрати (обліковують на рахунку 92);

— витрати на збут (обліковують на рахунку 93);

— інші операційні витрати (обліковують на рахунку 94).

Отже, якщо вибуття запасів спрямоване на обслуговування й управління підприємством, їх списують до складу адміністративних витрат. У разі, коли вибуття запасів пов’язане із забезпеченням збуту продукції (товарів, робіт, послуг), — їм місце у витратах на збут. А якщо запаси, що вибули, направляють на утримання об’єктів соціально-культурного призначення або використовують у дослідженнях і розробках, то їх вибуття обліковують на субрахунках 949 «Інші витрати операційної діяльності» і 941 «Витрати на дослідження і розробки» відповідно.

Списання запасів на будівництво (виготовлення) основних засобів. Витрати на будівництво (виготовлення) об’єкта основних засобів в обліку класифікують як незавершені капітальні інвестиції. При цьому незалежно від того, яким способом ведеться будівництво (виготовлення) об’єкта — підрядним чи господарським, такі витрати обліковують на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». У цьому випадку

При введенні основних засобів в експлуатацію суму накопичених витрат списують за кредитом субрахунків 151 і 152 у дебет відповідного субрахунку рахунка 10. Надалі вартість виготовленого об’єкта основних засобів амортизують за одним з методів, передбачених п. 26 П(С)БО 7.

Використання запасів для ремонту і поліпшення основних засобів. П(С)БО 7 виокремлює два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів:

1) заходи, пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (п. 14 П(С)БО 7);

2) заходи, спрямовані на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (п. 15 П(С)БО 7).

У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують (відносять на збільшення первісної вартості об’єктів, які поліпшуються). При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів (Дт 10 — Кт 152).

У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об’єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу:

— собівартості готової продукції (Дт 23) — якщо об’єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції;

— загальновиробничих витрат (Дт 91) — якщо ремонтується об’єкт основних засобів загальновиробничого призначення;

— адміністративних витрат (Дт 92) — за основними засобами загальногосподарського призначення;

— витрат на збут (Дт 93) — за основними засобами, пов’язаними зі збутом продукції;

— інших операційних витрат (Дт 94) — за основними засобами соціально-культурного призначення і тими, які беруть участь у процесі досліджень і розробок.

На підставі наведеної вище інформації узагальнимо порядок обліку списання запасів залежно від мети їх використання в господарській діяльності підприємства (див. табл. 3.9).

Таблиця 3.9. Облік списання запасів для використання в господарській діяльності

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік операцій з використання запасів у загальному випадку не має будь-яких «різничних» особливостей. Використовуються запаси у виробничих цілях (основне виробництво, виправлення браку, загальновиробничі витрати), для виготовлення чи ремонту основних засобів або ж в інших (адміністративних, збутових, соціально-культурних) цілях — податковоприбутковий облік повністю бухобліковий. Жодних різниць не буде навіть у високодохідників. Крім того, немає потреби доводити зв’язок списаних до витрат запасів з господарською діяльністю підприємства (див., наприклад, лист ДФСУ від 25.03.2016 р. № 6577/6/99-99-19-02-02-15). Достатньо, щоб ці витрати були підтверджені відповідними первинними документами.

Єдиний виняток установлений абзацом шостим п. 138.1 ПКУ. Ця норма вимагає збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, що віднесені до складу бухгалтерських витрат. Таким чином, якщо високодохідник або малодохідник-доброволець використовує запаси для ремонту невиробничих основних засобів, бухгалтерський фінрезультат доведеться відкоригувати.

Зрозуміло, що малодохідників, які не виявили бажання визначати податковоприбуткові різниці, це не стосується.

ПДВ. У ПДВ-обліку використання запасів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності не тягне за собою жодних наслідків.

Якщо ж запаси використовують у необ’єктних, пільгових або негосподарських операціях, то доведеться нарахувати «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ. Зокрема, це потрібно зробити в разі використання ТМЦ для виготовлення і ремонту невиробничих основних засобів або для виправлення непередбаченого (наднормативного) браку.

Закріпимо все вищесказане за допомогою прикладу.

Приклад 3.8. У травні 2018 року підприємство використало запаси на такі цілі:

— для виробництва готової продукції в сумі 140000,00 грн., у тому числі напівфабрикати власного виробництва вартістю 7000,00 грн.;

— для виправлення технічно неминучого (нормативного) браку — 400,00 грн.;

— для виправлення непередбаченого (випадкового, наднормативного) браку — 700,00 грн.;

— на ремонт будівлі загальновиробничого призначення — 35000,00 грн.;

— для будівництва будівлі складу для власних господарських потреб — 83000,00 грн.;

— для адміністративних потреб — 5000,00 грн.;

— для забезпечення збуту продукції — 9000,00 грн.;

— для здійснення досліджень і розробок — 11000,00 грн.

Підприємство застосовує рахунки класів 8 і 9.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, покажемо в табл. 3.10.

Таблиця 3.10. Облік використання ТМЦ у господарській діяльності підприємства

3.4. Негосподарське використання і втрати

Поглянемо на облік негосподарського використання і втрат запасів, які обліковуються на балансі підприємства.

Негосподарське використання запасів

Бухгалтерський облік. У процесі діяльності підприємства нерідко виникають ситуації, коли придбані товари, сировина або матеріали, первісно призначені для використання в господарських цілях, з якихось причин фактично пішли на задоволення негосподарських потреб. Вартість таких запасів списують у дебет субрахунку 949. Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, то спочатку вартість цих запасів «транзитом» відображають на відповідному субрахунку рахунка 80 (витрати за елементами).

На наш погляд, ПДВ-зобов’язання, нараховані внаслідок того, що змінився напрям використання запасів (детально див. нижче), необхідно включати до складу витрат звітного періоду і відображати за дебетом субрахунку 949.

Про жодне збільшення первісної вартості запасів тут говорити не можна. Адже така вартість сформована в минулих звітних періодах. А згідно з п. 15 П(С)БО 9 після первісного визнання вартість активів можна змінювати лише в суворо обумовлених цим стандартом випадках. Таких випадків усього лише два: уцінка до чистої вартості реалізації та дооцінка в межах раніше здійсненої уцінки. Збільшити первісну вартість запасів ПДВ може тільки в тому випадку, якщо одразу відомо, що ці запаси отримані для використання в негосподарській діяльності.

Податок на прибуток. Вище ми вже говорили, що в загальному випадку жодних податковоприбуткових різниць у зв’язку з негосподарським використанням запасів не буде (див. лист ДФСУ від 25.03.2016 р. № 6577/6/99-99-19-02-02-15). Тому для того щоб запаси при їх списанні на бухгалтерські витрати зменшили й об’єкт обкладення податком на прибуток,

Достатньо, щоб витрати були підтверджені належними первинними документами. Єдиний виняток — використання запасів для ремонту невиробничих необоротних активів (див. с. 44).

ПДВ. Згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у випадку, якщо придбані для використання в господарській діяльності запаси почали використовуватися в негосподарських операціях, підприємство зобов’язане нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ціни придбання таких запасів (п. 189.1 ПКУ)*.

* Більше про це читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 64, с. 2.

Податкові зобов’язання нараховують у місяці фактичного використання ТМЦ у негосподарських операціях, тобто в періоді списання їх вартості на витрати. Якщо ж запаси одразу отримувалися для негосподарського використання, податкові зобов’язання виникають на дату першої з подій з придбання таких запасів (за передоплатою або отриманням).

«Компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за допомогою зведеної податкової накладної**, яку складають не пізніше останнього дня відповідного звітного (податкового) періоду (п. 11 Порядку № 1307).

** Детально про цю податкову накладну див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 28.

Облік негосподарського використання запасів покажемо на прикладі.

Приклад 3.9. Підприємство, основним видом діяльності якого є оптова торгівля, в червні 2018 року придбало з метою подальшого продажу чай на суму 29400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 4900,00 грн.). У тому ж місяці частина чаю на суму 700,00 грн. (без урахування ПДВ) була використана для особистих потреб працівників підприємства.

Таблиця 3.11. Облік використання запасів у негосподарській діяльності

Втрати запасів

У підрозділі 2.7 ми говорили про випадок виявлення нестач при прийманні запасів. Проте псування і нестача запасів можуть бути виявлені і після їх оприбуткування. Про те, як відображати нестачу запасів, якщо підприємство зберігає їх на стороні, ви могли дізнатися з підрозділу 3.1 (див. с. 27). Зараз же розглянемо облік втрат ТМЦ при зберіганні їх підприємством самостійно (на власному або орендованому складі).

Передусім нагадаємо, що нестачі запасів бувають двох видів: у межах норм природного убутку і понад такі норми. При виявленні наднормативних нестач на своєму власному складі підприємство може поставити питання про притягнення до матеріальної відповідальності працівника, винного в цих втратах. Що стосується нестач у межах норм природного убутку, то за них працівника можна притягнути до матвідповідальності тільки в тому випадку, якщо власник доведе, що нестача природною не є, а завдана винними діями працівника.

Тепер перейдемо безпосередньо до відображення нестач у бухобліку.

Пояснення тут просте: підприємство вже не зможе використати такі активи за призначенням, тобто не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигод.

Якщо нестачі в межах норм природного убутку виявлені в цехах, їх вартість включають до складу загальновиробничих витрат (Дт 91). Такий висновок випливає з норм п.п. 15.9 П(С)БО 16. В інших випадках вартість списаних у результаті нестач запасів (як у межах норм природного убутку, так і наднормативних) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

Майте на увазі: якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку списання первісної вартості відображають записом: Дт 947 — Кт 282, а списання торгової націнки — записом: Дт 285 — Кт 282.

Суму псування і нестач запасів понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають за дебетом позабалансового субрахунку 072. Тут такі суми обліковуються до моменту, поки вирішиться питання щодо винуватця псування (нестачі). Після встановлення винної особи суму втрат списують із субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи і виникненням доходу (Дт 375 — Кт 716). Якщо винна особа не встановлена, сума втрат повинна обліковуватися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай, не менше 3 років) з моменту, коли встановлено факт псування (нестачі).

Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік нестач не має жодних особливостей. Витрати у вигляді вартості запасів, яких не вистачає, зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток так само, як вони зменшують бухобліковий фінрезультат.

ПДВ. Списані зіпсовані запаси і наднормативні нестачі вважаються не пов’язаними з господарською діяльністю. У зв’язку з цим підприємство зобов’язане нарахувати на такі запаси «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (пп. 198.5 і 189.1 ПКУ). Причому, на наш погляд, у цій ситуації не важливо, чи встановлені винні особи і чи стягується з них відшкодування збитку.

Проте податківці вважають інакше. На їхню думку, якщо винна особа встановлена і ви отримуєте від неї компенсацію, податкові зобов’язання з ПДВ повинні нараховуватися на підставі п. 185.1 ПКУ (див. консультацію з підкате- горії 101.15 БЗ). Ми із цим не згодні і вважаємо, що отримання від винної особи суми відшкодування завданого збитку не можна вважати операцією постачання ТМЦ (детальніше див. на с. 32).

Інша ситуація з нестачами запасів у межах норм природного убутку. Ці витрати є нормальними і виникли в результаті господарської діяльності. Тому, на нашу думку, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість цінностей, яких не вистачає, у межах «природних» норм не потрібно.

Але, як ми вже згадували (див. с. 32), фіскали висловлюються інакше. У консультації з підкатегорії 101.04 БЗ вони говорять про необкладення списаних у межах норм ТМЦ тільки в тому випадку, коли вартість цих активів включається у вартість готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В усіх інших ситуаціях вони наполягають на нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ.

А зараз проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад 3.10. У ході інвентаризації складу виявлена нестача товару на суму 2800,00 грн., у тому числі в межах норм природного убутку — 300,00 грн. Крім того, виявлені зіпсовані товари на суму 1100,00 грн. Винну особу не встановлено.

Як відобразити зазначені операції в обліку, див. у табл. 3.12.

Таблиця 3.12. Облік втрат запасів, виявлених у процесі інвентаризації