Не економна економія
Оренда — найпоширеніший варіант експлуатації чужого транспортного засобу (далі — ТЗ), в тому числі й автомобілів звичайних фізичних осіб. Цивільно-правові відносини у сфері оренди ТЗ урегульовано § 5 гл. 58 ЦКУ.
За цими правилами, щоб взяти у оренду ТЗ, підприємство має укласти з орендодавцем відповідний договір, а саме — договір оренди. Оформляючи такий договір з орендодавцем, яким є фізична особа, необхідно звернути увагу на два ключові моменти (ст. 799 ЦКУ):
1. Договір найму ТЗ необхідно укладати виключно у письмовій формі.
До відома! Це правило діє для укладання договору оренди не тільки між суб’єктом господарювання і звичайною фізособою, а також і між двома суб’єктами господарювання.
2. Договір найму ТЗ за участю фізособи обов’язково підлягає нотаріальному посвідченню..
Увага! Нотаріальне посвідчення договору оренди ТЗ —
це особливість укладення саме договору оренди зі звичайною фізособою, тобто громадянином.
При цьому неважливо, орендарем чи орендодавцем є така фізособа.
Варто зауважити: вимога щодо нотаріального посвідчення таких договорів не діє тільки у випадку, коли підприємство бере в оренду автомобіль у фізособи-підприємця (ФОП) чи, навпаки, коли передає в оренду автомобіль ФОП (див. лист ВГСУ від 22.01.2013 р. № 01-06/85/2013, постанову пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 11, постанову ВГСУ від 02.08.2017 р. № 911/2761/16*, а також ухвалу ВАСУ від 04.04.2017 р. у справі № К/800/26479/16**). Річ у тому, що при оренді автотранспорту у ФОП обидві сторони угоди виступатимуть суб’єктами господарювання. Тому договір з таким орендарем нотаріально посвідчується тільки за бажанням сторін (ч. 4 ст. 639 ЦКУ). Звичайно, за умови, що вимогу про нотаріальне посвідчення такого договору прописано в самому договорі оренди.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68108519
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65967866
Таким чином, якщо ви укладаєте договір оренди ТЗ із звичайною фізособою, то щоб не було проблем, такий договір слід обов’язково нотаріально посвідчувати. Якщо цього не зробити — чекайте лиха.
Відсутність нотаріального посвідчення договору оренди робить такий договір нікчемним, тобто таким, що не має юридичної сили (ч. 1 ст. 220 ЦКУ). А цей факт може (якщо його виявлять контролери) негативно вплинути на відображення орендної операції в бухгалтерському та податковому обліку (про це читайте далі).
Нагадаємо: для визнання договору нікчемним рішення суду не потрібно (ч. 2 ст. 215 ЦКУ), оскільки нікчемність орендного договору без нотаріального посвідчення встановлена законом. Тому податківцям достатньо під час перевірки послатися на нікчемність правочину згідно з ч. 1 ст. 220 ЦКУ. Як свідчить судова практика, подібні дії податківців працівники Феміди визнають правомірними (див. ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 16.12.2010 р. № 2-а-12428/10/2670*, ухвалу ВАСУ від 01.04.2015 р. № К/800/22158/13**).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/13368753
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43533285
Наслідки непосвідчення
Відсутність нотаріального посвідчення договору оренди, як ми з’ясували вище, робить його недійсним. Тобто такий договір не створює юридичних наслідків, крім наслідків, пов’язаних із його недійсністю (ст. 216 ЦКУ). А саме:
— кожна зі сторін недійсного договору зобов’язана повернути другій стороні все отримане за таким договором, а в разі неможливості повернути (якщо отримане за договором — це користування майном, виконана робота, надана послуга) — відшкодувати вартість отриманого за цінами на момент відшкодування.
У нашому випадку між підприємством і фізособою укладений договір оренди автомобіля. Обидві сторони виконали свої зобов’язання. Підприємство оплатило орендну послугу, а фізособа надала у користування автомобіль. У випадку визнання цього договору недійсним фізособа буде зобов’язана повернути підприємству оплату, а підприємство має відшкодувати фізособі вартість отриманої послуги за ціною на момент відшкодування, ну і звичайно, повернути автомобіль фізособі;
— сторона, винна в укладанні та виконанні недійсного договору, зобов’язана відшкодувати збитки і моральну шкоду другій стороні або третім особам.
Враховуючи це, податківці, які визнають такий договір недійсним, будуть висувати дві вимоги.
1. Підприємство, в якого є такий договір, не має права на витрати, понесені на сплату орендної плати і на витрати при списанні матеріалів, використаних на роботу та утримання орендованого автомобіля.
Аргументуватимуть* вони це тим, що визнання такого договору нікчемним призводить до того, що первинні документи, якими оформлені такі витрати, будуть також не чинними. А тому підприємство втрачає право відображати такі витрати у своєму обліку — як у бухгалтерському, так і в податковому.
* http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/271969.html
Тому ми б радили платникам податку на прибуток, у яких є нотаріально непосвідчені договори оренди ТЗ, укладені з фізособами, до легалізації цього договору (якщо взагалі така буде), не включати до податкових витрат хоча б суму орендної плати, перераховану фізособі.
Тобто виходить, що фактично підприємство при сплаті орендної плати протягом дії договору оренди, визнаного нікчемним, неправомірно відноситиме ці суми до витрат періоду і цим самим зменшить фінрезультат до оподаткування. А отже, підприємство перш за все допускатиме помилку у бухобліку (визнаючи витрати, яких не було), яка призведе до заниження фінрезультату відповідних періодів. Щоб виправити цю помилку, вам доведеться прибрати витрати на сплату орендної плати із фінрезультату періодів дії такого договору. Робити це потрібно використовуючи загальні правила виправлення бухгалтерських помилок**.
** Детально про виправлення помилок читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 4.
А потім, оскільки податковий облік спирається на дані бухгалтерського обліку, така помилка призведе і до помилок у визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. А тому підприємству доведеться уточнювати після визнання договору нікчемним раніше подані декларації з податку на прибуток, донарахувати (якщо така помилка призвела до недоплати податку в бюджет) суми податкових зобов’язань і сплатити штраф***.
*** Правила уточнення дізнаєтесь із «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 14.
Тому ще раз наголошуємо, якщо у вас є такі договори і ви не хочете платити штрафів, то радимо не показувати ці витрати хоча б у декларації з податку на прибуток. У цьому випадку у вас буде помилка лише у бухобліку, але вона не вплине на розрахунки з бюджетом. Це можна зробити або:
— напряму, підкоригувавши (збільшивши) рядок 02 декларації з податку на прибуток. Але це може викликати у податківців запитання: чому дані цього рядка не збігаються з даними звіту про фінрезультати. І тоді доведеться вигадувати виправдання, щоб не нарватися на перевірку;
— здійснити це коригування через додаток РІ. Але у ньому ви не знайдете відповідної різниці, яка б вам стала у пригоді. Тому доведеться фантазувати. Хоча такий спосіб лише до перевірки може приховати ваші погрішності, допущені у бухобліку з приводу відображення витрат на сплату орендної плати.
Увага! Останній варіант підійде тільки тим підприємствам, які застосовують податкові різниці. У малодохідників, які таких різниць не використовують, у розпорядженні тільки перший варіант.
Хоча попереджаємо: кожен з цих варіантів апріорі є помилковим. Але якщо у вас є нікчемний договір оренди, який ви легалізувати не будете, то по-іншому ніяк.
2. Що ж стосується цінностей (пального і запчастин), використаних на роботу автотранспорту, то оскільки їх підприємство фактично понесло і вартість матеріалів вам ніхто не відшкодує, то говорити про те, що цих витрат не було взагалі, не можна. На наш погляд, вартість матеріалів, використаних на роботу автомобіля, є витратами підприємства і до того ж періоду, в якому їх понесли. Тобто як у малодохідника, так і у високодохідника такі витрати зменшать фінрезультат за правилами бухобліку. Хоча напевно податківці не бажатимуть і їх бачити у декларації з податку на прибуток.
До того ж не виключаємо, що всі понесені витрати на утримання автомобіля, як паливо, так і запчастини, використанні для його роботи, для цілей ПДВ-обліку фіскали визнають використаними у негосподарській діяльності. А тому наполягатимуть, щоб платник ПДВ нарахував компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної у п. 189.1 ПКУ. Оскільки ми говоримо про товари, то це слід робити виходячи з вартості їх придбання.
При цьому робити це підприємство мало в тому періоді, в якому фактично було використано ці товари у негосподарській діяльності, тобто в місяці їх списання. Тому якщо у вас є нелегалізовані договори і ви їх не збираєтесь узаконювати (посвідчувати нотаріально), то доведеться нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання щодо використаних матеріалів на роботу таких автівок щомісяця.
Як бачимо, економія на нотаріальному посвідченні договору оренди за собою тягне неприємні наслідки для підприємства-орендаря. Тому відразу виникає запитання — чи можна якось це виправити і без штрафів, і без донарахувань? Скажемо відразу, так, можна. Про те, як це зробити, поговоримо далі.
Не економно, але правильно
Якщо ви лише сьогодні виявили свою помилку та при цьому податкової перевірки ще не було, то ситуацію можна виправити.
На сьогодні зробити це можна шляхом визнання договору оренди чинним через суд. Для цього потрібно, щоб одна із сторін договору (наприклад, орендар) звернулася до суду з вимогою визнати договір дійсним. Таку можливість їй надає ч. 2 ст. 220 ЦКУ. У ній, зокрема, йдеться про те, що суд може визнати такий договір дійсним, якщо:
— сторони домовилися відносно всіх істотних умов договору, що підтверджується письмовими доказами. При оренді автомобіля таким достатнім доказом є сам письмовий договір, підписаний сторонами;
— відбулося повне або часткове виконання договору. Ця умова також виконується. Об’єкт оренди (автомобіль) був переданий орендарю, який у свою чергу виконав обов’язок зі сплати орендної плати;
— одна зі сторін ухиляється від нотаріального посвідчення договору. Доказом того, що одна зі сторін ухиляється від нотаріального посвідчення договору, можуть бути направлені іншою стороною пропозиції нотаріально посвідчити договір, які залишилися без відповіді або на які отримано відмову.
Після того як суд прийме рішення на вашу користь, посвідчувати договір у нотаріуса вже не потрібно.
Про те, що саме так договори можна визнати дійсними, говорять і суди. Див., наприклад, постанову Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12, постанову ВСУ від 19.06.2013 р. у справі № 6-49ц13*.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32056462
За наявності на руках судового рішення про задоволення подібних позовних вимог сторони договору оренди можуть почуватися спокійно в разі візиту податкового органу з перевіркою. Тобто якщо податківці почнуть посилатися на нікчемність договору оренди через відсутність його нотаріального посвідчення, суд у подібній ситуації буде на боці платника податків, який заздалегідь заручився рішенням іншої судової інстанції про визнання договору дійсним (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 19.04.2012 р. № К-29785/10-с**).
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/24371844
До відома! Звернення до суду з позовом про визнання договору оренди дійсним уже після складання податківцями податкового повідомлення-рішення не зможе стати підставою для визнання такого податкового повідомлення-рішення недійсним, оскільки на момент його винесення підтверджень дійсності договору не було.
А взагалі, радимо не економити на нотаріальному посвідченні договорів оренди ТЗ у фізособи. Щоб, зекономивши на дрібниці, згодом не довелося втрачати набагато більше...
