Штрафи за нереєстрацію ПН

Із «штрафної» історії…

Нагадаємо: штрафи за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію запровадили до ПН/РК, складених починаючи з 01.10.2015 р. Такі санкції регулює «штрафна» ст. 120¹ ПКУ.

Фактично штрафуються тільки ПН/РК, «оподатковувані» ПДВ (за ставками 20 %, 7 %, з 2017 року складені у тому числі на неплатників), оскільки

При цьому розмір штрафу залежить від допущеного порушення:

— при несвоєчасній реєстрації (п. 120¹.1 ПКУ) — штраф складає 10 — 50 % суми ПДВ (залежно від кількості днів прострочення реєстрації ПН/РК), а

— за відсутності реєстрації (п. 120¹.2 ПКУ) — штраф може сягати 100 % ПДВ (50 % накладають відразу за порушення + 50 %, якщо платник так і не зареєструє ПН/РК протягом 10 календарних днів, що йдуть за днем отримання ППР). Детальніше про розмір штрафів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 17.

ПН/РК III кварталу 2015 року (складені до 1 жовтня). Для них зробили поблажку. Вони звільнені від штрафів за прострочення реєстрації, тобто запізнілу (несвоєчасну) реєстрацію в ЄРПН (за п. 120¹.1 ПКУ) згідно з п. 35 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (лист ДФСУ від 17.09.2015 р. № 21893/10/28-10-06-11).

Але якщо такі «старі» ПН/РК, складені на платників, виявляться взагалі не зареєстрованими, можливий штраф «за нереєстрацію» (за п. 120¹.2 ПКУ), оскільки від нього звільнень немає.

Тож врахуйте: за запізнілу реєстрацію таких ПН/РК не оштрафують, а ось за нереєстрацію можливий штраф. Хіба що за такими «немолодими» ПН/РК спливуть «перевірочні» терміни, тобто 1095 днів (п. 102.1 ПКУ), і контролери просто не встигнуть покарати (ст. 114 ПКУ).

Нормативка. Втім, особливого порядку штрафування за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК на сьогодні немає. Точніше кажучи, він так і не з’явився, хоча спочатку обіцявся у «старому» п. 120¹.3 ПКУ. Проте з 01.01.2016 р. такий пункт-обіцянка був виключений, а пізніше поміняв редакцію. У результаті вийшло, що для штрафування за ст. 120¹ ПКУ «особливого» порядку і «не треба» (хоча він міг би прояснити, звичайно, цілу низку питань).

Тож такі штрафи регулюють ПКУ і Порядок надіслання контролюючими органами ППР…, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204. Останнім визначена форма «штрафувального» ППР, — форма «Н» (додаток 13 до Порядку).

Відсутність «штрафного» порядку і ПН 2015 року. Ну і про всяк випадок застережемо від очікувань відносно того, мовляв, раз в 2015-му не було «штрафного» порядку, то і штрафи до таких «старих» ПН/РК 2015 року нині неможливо застосувати. За загальними правилами відповідальність за порушення настає на підставі законодавства, що діє на момент виявлення (!) такого порушення (інформаційний лист ВАСУ від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11). Тому якщо порушення контро- лери виявляють після 01.01.2016 р. (коли для штрафування порядок вже не потрібний), то для притягнення платника до відповідальності для них, строго кажучи, перешкод немає.

Хоча відомі приклади судових розглядів, коли суди першої/другої інстанцій підтримували платників (постанова Київського апеляційного адмінсуду від 20.11.2017 р. у справі № 825/1364/17¹). Проте хочемо звернути увагу на позицію Верховного Суду (ВС), викладену в постановах ВС від 07.02.2018 р. у справі № 826/13930/16 і від 21.03.2018 р. у справі № 804/3762/17². У них

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70379048.

² http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72065270 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72901861 відповідно.

Вердикт ВС: наявність або відсутність «штрафного» порядку не може впливати на встановлену відповідальність і дію «штрафної» ст. 120¹ ПКУ (і, зокрема, відміняти її дію). А виключення п. 120¹.3 ПКУ (відносно порядку) лише змінило саму процедуру застосування штрафних санкцій (не скасувавши відповідальності). Тому відсутність «штрафного» порядку не звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН і не свідчить про відсутність у податківців повноважень щодо застосування санкцій за допущене порушення. До речі, аналогічні висновки звучали і в ухвалі ВАСУ від 04.10.2017 р. у справі № 805/2711/16-а³. Якщо так само стануть вирішуватися й інші спори, то шансів відбитися від штрафів немає.

³ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69332793.

Перевірки реєстрації: камеральні і документальні

Ще нагадаємо, що право контролерів камералити ☺ реєстрацію ПН/РК прописали в ПКУ з 2017 року (після Закону України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII до п.п. 75.1.1 ПКУ додали другий абзац). За загальними правилами на камеральну перевірку відводиться 30 календарних днів, що настають за граничним строком подання декларації (п. 76.3 ПКУ). Втім, особливо нарікати на те, що контролери, скажімо, «пропустили» терміни камералки і штрафують із запізненням «або штрафують» «старі» ПН/РК (2015-2016 рр.), коли камералити «не могли», навряд чи варто⁴.

⁴ Хоча відомі позитивні для платників судові рішення (див., наприклад, постанову Одеського апеляційного адмінсуду від 07.02.2018 р. у справі № 815/4183/17//http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72286094). Але тут останнє слово повинен сказати ВС.

Адже, строго кажучи, 30-денний термін стосується перевірки декларацій. Тоді як з інших питань (куди вписується і ЄРПН-реєстрація) камеральна перевірка може проводитися з урахуванням загальних термінів давності із ст. 102 НКУ — 1095 днів (абзац другий п. 76.3 ПКУ). До того ж «загальну» можливість камералити дані ЄРПН із стартом спецрахунків передбачили з самого початку в абзаці першому п.п. 75.1.1 ПКУ. Зважаючи на це, заслуговує на увагу постанова Одеського апеляційного адмінсуду від 14.06.2018 р. у справі № 815/411/18⁵, що розцінює доданий «камеральний» абзац другий скоріш як уточнення ЄРПН-норм абзацу першого і допускає можливість контролерів камералити своєчасність реєстрації ПН навіть до внесення такого уточнення до ПКУ.

⁵ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74783959.

У свою чергу, податківці вже поспішили натякнути, що ЄРПН-штрафи за п. 120¹.1 ПКУ застосовуються незалежно від початку проведення камеральної перевірки (лист ДФСУ від 04.05.2018 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК).

Зважаючи на це, інтерес становить інше судрішення (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 12.03.2018 р. у справі № 820/3499/17⁶), в якому суд визнав «штрафне» ППР протиправним через недотримання контролерами «камеральних» процедур: надіслання (в одному листі) одночасно акта перевірки разом із ППР платникові. Тоді як, по-хорошому, ППР повинно прийматися протягом 10 робочих днів, що настають за днем вручення (!) акта для підписання платникові (п. 86.8 ПКУ), зважаючи на право платника «на заперечення». У результаті оскаржуване ППР суд визнав незаконним: винесеним контролерами «не в порядку, передбаченому ПКУ», і штрафи скасував.

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72831420.

Хоча, якщо не «камералка», то

і прошерстити тоді усе ґрунтовно. Таке право їм дає п. 201.10 ПКУ, в якому чорним по білому закріплено як підставу для проведення документальної позапланової виїзної перевірки — виявлення розбіжностей даних податкової декларації з даними ЄРПН. На те в перевіряючих у запасі є 1095 днів (п. 102.1 ПКУ). До речі, ще документальна позапланова перевірка можлива і «з подання» покупця, що поскаржився за допомогою скарги Д8 на нереєстрацію продавцем ПН/РК, хоча вона і не реабілітує ПК у покупця (тоді перевіряючі повинні заявитися протягом 90 днів з дня надходження від покупця скарги-Д8, п. 201.10 ПКУ).

Ну а формулювання ППР «Н» і зовсім обтічні і допускають штрафи як за актом перевірки, так і просто — «за даними ЄРПН». Хоча в одному з судових розглядів Верховний Суд, окрім усього іншого, взяв до уваги той факт, що «голі» ППР без перевірок з актами є незаконними, і їх скасував (постанова ВС від 13.05.2018 р. у справі № 818/1070/17⁷). І, до речі, в Електронному кабінеті допрацювали розшифровку ΣПеревищ — тож тепер несвоєчасна реєстрація в ЄРПН «розгорнута» як на долоні.

⁷ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73811933.

До чого ведемо? Якщо в наявності є порушення (прострочення реєстрації), від штрафів відкрутитися складно. Адже порушення термінів реєстрації штрафується, за це ПКУ встановлює відповідальність (ст. 120¹).

Інша справа, що ситуації з ПН/РК можуть виникати найрізноманітніші, тоді як штрафи без розбору автоматом накладають за будь-якими ПН/РК, незалежно від причин прострочення і не вникаючи, чи було взагалі порушення. У таких випадках погодитися із санкціями складно. Тому розглянемо найбільш популярні «штрафні» ситуації з ПН. Але перед цим довідково освіжимо в пам’яті терміни реєстрації, які неодноразово змінювалися (див. у таблиці).

Терміни реєстрації ПН/РК

«Старі» ПН 2015-2016 рр.: самовиписані і на неплатників

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК — самовиписаних і на неплатників (далі — «неплатницькі» ПН) запровадили тільки з 01.01.2017 р. Переформулювали, хоча і не дуже виразно, «штрафний» п. 120¹ ПКУ (лист ДФСУ від 29.12.2017 р. № 3246/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Вважаємо, що в питанні штрафування треба виходити з того, в якому періоді припустилися порушення (тобто прострочення 15-денного терміну реєстрації): у «штрафному» чи «нештрафному».

Якщо в «нештрафних» 2015-му або 2016-му (коли прострочення реєстрації не штрафувалося), то штрафи за ст. 120¹ ПКУ до таких «старих» ПН/РК застосовуватися не повинні. Оскільки склад порушення і відповідальність за нього оцінюються на момент його здійснення (!) і не можуть мінятися в силу зміни законодавчих норм (інформаційний лист ВАСУ від 24.11.2011 р. № 2198/11/13-11). А в ті часи прострочення «неплатницьких» ПН/РК не каралося — за нього відповідальності не було. Раз так, то і притягнути до відповідальності за такими ПН/РК не можна.

З цієї причини «поза» штрафами повинні залишатися усі «неплатницькі» ПН/РК, що складені по 16.12.2016 р. включно та залишилися незареєстрованими в «нештрафному» періоді (тобто 15-денний термін реєстрації за якими прострочили до 1 січня 2017 року). Причому неважливо, що потім законодавчо максимальний термін реєстрації збільшили до 1095 днів, тим самим надавши можливість зареєструвати усі «старі» ПН/РК, складені з 1 липня 2015 року, у тому числі і на неплатників (п. 201.10 ПКУ). У будь-якому випадку, навіть якщо і вирішите такі «неплатницькі» ПН/РК 2015-2016 рр. зареєструвати, то за таку «пізню» їх реєстрацію штрафів бути не повинно (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 41, с. 19).

А ось за запізнілу реєстрацію «неплатницьких» ПН/РК, складених з 17 грудня 2016 року і пізніше, мабуть, доведеться розплатитися штрафом.

«Помилкові» (зайві) ПН

Немає жодних сумнівів: «помилкові» зайві ПН (повторні/складені не тією датою/не на того платника) штрафуватися не повинні. Адже «під» госпоперацію (реальну подію, підтверджену первинкою) може бути тільки одна «справжня» ПН — за нею і може бути відповідальність. Усі інші — «від лихого» ☺.

Щоправда, на жаль, ЄРПН «помилкові» зайві ПН не розпізнає. Тому «штрафні» ППР приходять за будь-якими ПН/РК, зареєстрованими із запізненням (у тому числі помилковими)⁸. «Недосконалістю» СЕА довгий час прикривалися контролери. Мовляв, жодних винятків для застосування штрафних санкцій у ст. 120¹ ПКУ немає, тому штрафуються абсолютно усі ПН/РК, включаючи і помилкові.

⁸ Хоча в майбутньому питання збираються вирішити: в проекті змін до Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307, пропонується відстежувати «помилкові» ПН за обнуляючим їх «зменшуючим» РК з особливим типом причини «16».

Хоча надію вселив недавній лист ДФСУ від 04.05.2018 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК, в якому відзначалося: відповідальність, передбачена ст. 120¹ ПКУ за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН помилкових (зайвих) ПН, не застосовується. Невже нарешті контролери змінять погляди? І, можливо, «погане» роз’яснення (лист ДФСУ від 06.07.2018 р. № 2999/6/99-99-12-02-01-15/ІПК), яке було надано за ним і знову зазначало, що «винятків немає», усього лише епізодичний приклад незлагодженої роботи контролерів, і думка податківців все-таки зміниться?

Тим паче, що за платників вступаються суди. Особливо порадував Верховний Суд, який в ногу з попередніми інстанціями відхилив штрафи за «помилковими» ПН. Як констатував ВС,

у зв’язку з настанням однієї з подій: відвантаження або передоплати. А за «помилковою» ПН такого обов’язку не було (оскільки ніякої реальної госпоперації не здійснювалося — не було ПЗ- події). А раз не було обов’язку реєструвати ПН, то й помилкове складання ПН не спричиняє за собою відповідальності за ст. 120¹ ПКУ (ср. ). Тому підстав для застосування штрафних санкцій у контролерів немає — «штрафне» ППР протиправне. Тим паче, що далі платник податків склав і своєчасно зареєстрував правильну ПН правильною датою (постанова ВС від 26.06.2018 р. у справі № 813/4556/16⁹//«Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 24).

⁹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74992066.

А, наприклад, іншим рішенням ВС підтримав платника податків, який перевиписуванням ПН виправляв помилку в даті. Висновок суду: оскільки «помилкові» ПН були зареєстровані своєчасно, а подальша реєстрація нових ПН обумовлена усього лише виправленням помилки і не вплинула на кількісні і вартісні показники ПН, то ПН є зареєстрованими своєчасно і підстав для застосування штрафу за прострочення реєстрації немає (постанова ВС від 26.05.2018 р. у справі № 805/4998/16-а¹⁰//«Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 22).

¹⁰ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74941826.

Ну а ще суд захистив платника від штрафів за «помилковою» ПН, датованою помилково датою договору, а не першої події — за першою подією реєстрація виходила своєчасною (постанова Київського апеляційного адмінсуду від 23.05.2016 р. у справі № 810/536/16¹¹).

¹¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57956894.

Нагадаємо, що з розбором «штрафних» судових історій за «помилковими» ПН ви могли ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 21. Суди переважно вступалися за платників, хоча бувало всяке. Тепер цікавить, який курс візьме вища інстанція. Сподіваємося, той, що захищатиме платника.

У будь-якому випадку за «помилковими» ПН радимо повідомити контролерів про помилки, яких припустилися (наприклад, листом, який, як показує судова практика, може послужити вагомим доказом відсутності вини), з проханням не застосовувати штрафних санкцій за ст. 120¹ ПКУ.

Заблоковані ПН

Перереєстровані. Ще одне питання, яке хвилює:

Вважаємо, що за нереєстрацію «кинутих» ПН штрафи застосовуватися не повинні. Адже якщо зареєстрували повторну ПН, то «кинута», по суті, стає помилковою.

А розблоковувати помилкові ПН платникові необов’язково. Порядок призупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117, визначає право, а не обов’язок платника подати «розблокувальні» документи. До того ж про необов’язковість розблокування говорять і податківці (БЗ 101.17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 5). Тим паче, що штрафи за заблокованими ПН не застосовують до прийняття комісією рішення. А воно в цьому випадку взагалі не буде прийнято. Тож стосовно кинутих ПН штрафи недоречні. А в даному випадку треба орієнтуватися на «нормальну» зареєстровану ПН — прострочена її реєстрація або не прострочена.

Кинуті (без перереєстрації). А що, якщо трохи інша ситуація: заблоковану ПН «кинули» без перереєстрації? Тобто і «розблокувальні» документи не подали і повторну ПН натомість не зареєстрували? У такому разі, строго кажучи, підстав для штрафів немає. Адже штрафи не застосовують до прийняття комісією рішення. А цього рішення не буде. Хоча, можливо, податківці стануть говорити про «нереєстрацію» ПН і штрафи за нереєстрацію.

Якщо немає провини платника

Ну і ще один немаловажний факт. Судова практика виходить передусім із презумпції сумлінності платника. Оскільки за загальними принципами права відповідальність настає, якщо є вина особи у здійсненні того чи іншого порушення. І навпаки, особа буде невинуватою, якщо доведе, що вжила усіх залежних від неї заходів для належного виконання зобов’язання. Тому

Зважаючи на це, хочемо відмітити деякі судові рішення, що захистили НЕВИНУВАТИХ платників від штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН, у ситуаціях, коли:

— платник для реєстрації ПН поповнив грошима ПДВ-спецрахунок (що підтверджено банківськими виписками і даними Казначейства), а контролери із затримкою збільшили ліміт (формулу), що призвело до прострочення реєстрації. Служителі Феміди підкреслили: платник вжив усіх можливих заходів, щоб ПН були зареєстровані своєчасно, проте протиправні дії податківців призвели до прострочення реєстрації ПН (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 12.03.2018 р. у справі № 820/3499/17¹²).

¹² http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72831420.

Чи схожа історія, коли перераховані кошти із запізненням надійшли на ПДВ-рахунок, через що ПН була зареєстрована несвоєчасно. Суди вказали на відсутність провини платника в здійсненні правопорушення і неправомірність штрафів за ППР (ухвала Харківського апеляційного адмінсуду від 22.09.2016 р. у справі № 816/669/16, постанова ВС від 03.05.2018 р. у справі № 818/1070/17¹³);

¹³ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61575037, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73811933 відповідно.

— прострочення реєстрації ПН сталося не з вини платника, а через неправомірні дії контролерів, що позбавили платника можливості реєстрації і закрили доступ до ЄРПН через помилкове припинення дії договору про визнання електронної звітності (постанова ВС від 30.01.2018 р. у справі № 815/2745/17¹⁴);

¹⁴ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72028890.

— податківці зареєстрували ПН із запізненням (сформували квитанцію про реєстрацію наступним днем), хоча платник направив ПН на реєстрацію своєчасно (постанова ВС від 10.05.2018 р. у справі № 819/869/17¹⁵).

¹⁵ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73901937.

Тобто від лжештрафів захиститися можна.

Якщо не згодні з ППР. Врахуйте: якщо не згодні з ППР, його «за гарячими слідами» важливо оскаржити в адміністративному або судовому порядку (пп. 55.1, 56.1 ПКУ). Нагадаємо, в загальному випадку на подання скарги відводиться 10 календарних днів, що настають за днем отримання ППР (п. 56.3 ПКУ, з урахуванням святково-вихідних перенесень, п. 56.13 ПКУ). Інакше, якщо не поскаржитися, то ППР на 11-й день стане погодженим і «штрафні» суми за ним перетворяться на податковий борг (пп. 14.1.175, 14.1.39 ПКУ). Втім, з урахуванням термінів давності, визначених ст. 102 ПКУ, платник може ППР оскаржити в суді у будь-який момент після його отримання (п. 56.18 ПКУ). Детальніше про оскарження див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 86.