Несвоєчасна реєстрація ПН . Розбираємо спірні випадки

У наших публікаціях ми не раз звертали увагу на неправильне застосування податківцями штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, регламентованого п. 120¹.1 ПКУ (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 17, с. 16). Зазвичай їх позиція обмежується двома тезами:

1) абсолютно не важливо, з яких причин сталося порушення строку реєстрації ПН/РК. Сам факт порушення строку дає підстави застосовувати штраф;

2) штраф застосовується до всіх ПН/РК, в яких є база для застосування штрафу (сума ПДВ).

Що стосується судової практики, то основою зазвичай виступають дуже загальні постанови ВС від 04.09.2018 р. у справі № 816/1488/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/76248076 і від 11.12.2018 р. у справі № 807/68/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/78468472. На них часто посилаються і податківці, і судді. У них сказано, що для звільнення від штрафу потрібна наявність двох обов’язкових складових:

Тому спроби відсудити штраф за ПН, складеними на звичайні оподатковувані операції на неплатників, підсумковими ПН у роздробі тощо врешті-решт навряд чи закінчаться успіхом. До речі, перше із згаданих рішень стосувалося використання товарів не в господарській діяльності, друге — підсумкової ПН у роздробі. Обидва — негативні для платників податків.

Утім, і зараз зустрічається чимала кількість хороших для платників податків судових рішень нижчих інстанцій. Зазвичай під соусом неоднозначного (множинного) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів (п. 56.21 ПКУ), а також через нелогічність фіскального тлумачення суд виносить рішення на користь платника.

У більш тонких випадках також є судова практика. Наші читачі знають про позитивні для платника податків судові прецеденти за такими випадками, що призводять до застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію:

— затягування зі збільшенням регліміту (при своєчасному перерахуванні коштів);

— зарахування коштів на електронний рахунок після граничних строків;

— незаконне припинення (неукладення) договору про визнання електронних документів;

— технічні перепони (квитанція про реєстрацію сформована наступним днем/взагалі не прийшла/складена заднім числом);

— несвоєчасна реєстрація РК до заблокованої ПН.

Але життя не стоїть на місці, з’являються нові судові рішення з інших, не менш цікавих питань. Давайте їх проаналізуємо.

Компенсуюча пільгова ПН

Позиції ДФСУ і Мінфіну не сходяться в тому, які ПН штрафуються, а які ні. Мінфін вважає, що штраф не застосовується, зокрема, до компенсуючих ПН, складених для звільнених від ПДВ операцій (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ). ДФСУ наполягає, що штраф застосовується в тому числі і до ПН, складених згідно з п. 198.5 та/або ст. 199 ПКУ (лист ДФСУ від 20.03.2019 р. № 1120/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Зрозуміло, що позиція ДФСУ не логічна хоча б тому, що звільняюча норма виглядає безглуздо (звільнили від штрафу те, що і так не штрафується).

Давайте подивимося, якої думки дотримуються суди. Але одразу попередимо: говорити про сталу тенденцію поки рано. Є як позитивні для платників податків прецеденти, так і негативні. Розпочнемо з хорошого.

Розбираючи епізод про реєстрацію компенсуючих ПН при здійсненні неоподатковуваної діяльності (транзитні перевезення, п. 197.8 ПКУ; ПН складена згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ), суд констатував:

Та й порушення строку реєстрації не вплинуло на повноту декларування ПДВ (постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 10.04.2019 р. у справі № 857/2922/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/81246686).

Що важливо в цьому рішенні? Суд амністував ПН, складені не лише згідно з п. 198.5, але і згідно з п. 199 ПКУ. Але навіть Мінфін про розподільчі ПН нічого не говорив. Утім, ще в коментарі до листа ДФСУ від 16.01.2019 р. № 175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ми стверджували, що жодної різниці між цими ПН немає, якщо для пільгових операцій не штрафується ПН згідно з п. 198.5, то не повинна штрафуватися і ПН згідно з п. 199 ПКУ.

Аналогічні висновки містяться і в рішеннях нижчих інстанцій (рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 10.07.2019 р. у справі № 160/4746/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/82992008; рішення Житомирського окружного адмінсуду від 04.07.2019 р. у справі № 240/3888/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83067218).

А тепер про погане. На жаль, є й такі прецеденти. Так, у постанові Восьмого апеляційного адмінсуду від 13.06.2019 р. у справі № 857/4207/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/82447167) суд підтримав позицію податківців. Платник здійснював неоподатковувані операції згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ (виготовлення та реалізація періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва) і складав ПН на підставі того ж п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

Основну увагу суд приділив заповненню гр. 8 «Код ставки» ПН. А ставка, звісно, була 20 % (хоча тип причини ПН був «09», який так і називається «складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування»). Інакше кажучи, суд пішов у фарватері позиції ДФСУ.

Компенсуюча необ’єктна ПН

Декілька слів про несвоєчасну реєстрацію компенсуючих ПН, складених за необ’єктними операціями (п.п. «а» п. 198.5 ПКУ). Вони дуже схожі на ті, що ми аналізували вище. Формальна відмінність лише в типі причини: в компенсуючих пільгових це «09», а в компенсуючих необ’єктних — «08».

Але це формальна дрібниця. А, по суті, важлива відмінність полягає в тому, що, правду кажучи, в нормі з п. 120¹.1 ПКУ, яка звільняє від штрафу, про них нічого не сказано. Мінфін про них теж жодним словом не обмовився. Тому не дивно, що суд відносить несвоєчасну реєстрацію таких ПН до категорії штрафованих (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 17.04.2019 р. у справі № 1840/3389/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81334334*).

* Саме рішення винесено на користь платника податків, але з тієї причини, що ці ПН були складені до 01.01.2017 р., коли амністувалися всі ПН, які не видаються одержувачам.

«Несвоєчасна» реєстрація зменшуючого РК

Уже більше півтора року діють нові строки реєстрації зменшуючого РК, складеного на платника ПДВ (нагадаємо, вони становлять 15 календарних днів із дня отримання РК одержувачем). Але систему під ці строки так і не налаштували.

Ми вже звикли, що для цілей уникнення помилок при складанні декларації з ПДВ і непорозумінь при визначенні регліміту (розрахунок показника ∑Перевищ), податківці рекомендують орієнтуватися на старі строки (лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 45, с. 3).

Але застосовувати старі строки щодо штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН — це вже перебір. Норма в ПКУ сформульована дуже чітко і тягнути старі строки тут зовсім не доречно.**

** Хоча з окремими випадками перекрученого розуміння ПКУ ми стикалися (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 17, с. 20), але то було чисте шахрайство з боку фіскалів.

Це випливає з рішення Другого апеляційного адмінсуду від 29.05.2019 р. у справі № 2040/6698/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/82260593). Справа була досить банальна: при зменшенні суми компенсації РК були датовані 15 і 16 січня 2018 року, а одержувач отримав їх 6 і 16 лютого відповідно й одразу ж зареєстрував. Начебто все зрозуміло: платник уклався в нові строки, а отже, жодних штрафів бути не може. Та ба!

Аргументи податківців у рішенні чітко не зазначені, але судячи з контексту вони діяли у фарватері своїх консультацій. У таких випадках у них головний аргумент такий: «нам не відома дата отримання РК одержувачем». А далі все просто — «доведіть, що ви отримали цей РК саме в ці дні» (6 і 16 лютого). Ледве не єдиним доказом тут може виступати роздруківка скриншоту бухгалтерського ПЗ, що використовується. Така роздруківка була надана платником податків. Але податківцям вона здалася не переконливою: вона не містить реквізитів документа, може редагуватися і не може бути доказом отримання РК. Інакше кажучи, податківці начебто не проти застосування нового строку реєстрації РК, але все упирається в доказування дати його отримання.

Ми вже знаємо багато випадків, коли суди дуже прихильно ставилися до роздруківок скриншоту, визнаючи їх доказом. Ці справи зазвичай стосувалися ненаправлення або несвоєчасного направлення квитанцій про реєстрацію, датування їх іншою датою. Не дивно, що і в цій справі суд узяв до уваги цей документ. Штраф було скасовано.

Виправлення помилки в даті та ІПН

Помилка в даті ПН. Трудомістке виправлення помилок, допущених у даті ПН (нагадаємо, при виправленні потрібно скласти мінусовий РК і нову ПН із правильними даними, датувавши її датою виникнення ПЗ), дають привід податківцям для застосування штрафу, якщо з дати виникнення ПЗ минули граничні строки реєстрації ПН. Свого часу ми публікували хороше для платників податків судове рішення з оскарження штрафу, що застосовувався при несвоєчасній реєстрації нової, правильної ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 22).

З часом можемо сказати, що

Причому на найвищому рівні (ухвала ВС від 15.04.2019 р. у справі № 826/13066/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/81180965, постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 15.07.2019 р. у справі № 580/838/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83040898). І якщо тоді ми ставилися до цього рішення з обережністю, то сьогодні можна сказати, що практика устоялася. Головний аргумент тут такий — уперше ПН були представлені вчасно, а представлення РК і нових ПН обумовлено лише помилкою в даті їх виписування, не вплинуло на їх кількісний і вартісний показник.

Помилка в ІПН. Але суди йдуть далі та виносять хороші рішення при виправленні помилки в ІПН. Зазвичай найпоширеніший випадок — ПН виписали на неплатника, тоді як покупець виявився платником ПДВ. Принципової різниці в цих ситуаціях немає. Помилка в ІПН виправляється так само, як і помилка в даті.

Відмову в застосуванні штрафу суди аргументують так: реєстрація ПН після спливу граничних строків не є їх порушенням, а є виправленням помилки в раніше виписаних і своєчасно зареєстрованих ПН (постанова ВС від 24.04.2019 р. у справі № 810/3720/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/81399047).

Помилкові ПН

Історія зі штрафом за несвоєчасну реєстрацію помилкових ПН уже вкрай набридла. Традиційно доктрина податківців полягала в тому, що штрафуються всі ПН, включаючи й ці. З

вісно, ця теза спірна. Підтвердження — судова практика. Існує ціла низка рішень як на користь податківців, так і на користь платників податків. Серед свіжих позитивних можна навести постанови ВС від 05.03.2019 р. у справі № 806/2975/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/80268508 і від 28.03.2019 р. у справі № 809/1420/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80804905. Аргументи зводяться до того, що помилкові ПН складені без фактичного здійснення операції, вони не відображаються в декларації, не спричиняють жодних наслідків, тому штраф за несвоєчасну їх реєстрацію застосовувати не можна.

Що стосується негативних рішень (наприклад, винесена більше року тому постанова ВС від 26.06.2018 р. у справі № 816/1990/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/74992331), то тут суд зазначає, що ПКУ не містить норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН у разі подання РК після закінчення строку реєстрації ПН.

Однак, схоже, позитивна судова практика дає свої плоди. Так, у листі ДФСУ від 19.07.2019 р. № 3352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці, цитуючи судове рішення, звертають увагу, що

Само собою, платник податків повинен довести, що операції дійсно не було, і скласти РК, який анулює помилкову ПН.

Завершуючи сьогоднішній матеріал, можна констатувати — судових рішень з аналізованого питання цілком достатньо. Можна знайти і позитивні, і негативні прецеденти. Хотілося б сподіватися, що з часом ці гойдалки підуть у небуття, а практика все-таки дійде до спільного знаменника.