«Гарячі» штрафи
Штрафи за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію ПН/РК у ЄРПН регулює «штрафна» ст. 1201 ПКУ. Розрізняють їх так:
— штрафи за прострочення реєстрації ПН/РК у ЄРПН з п. 1201.1 ПКУ. Вони загрожують платникові після реєстрації ПН або РК у ЄРПН із запізненням (з порушенням встановлених абзацами 15-17 п. 201.10 ПКУ граничних строків реєстрації, див. на с. 5). При цьому розмір штрафу становить 10 — 50 % суми ПДВ (залежно від кількості днів прострочення реєстрації ПН/РК);
— штрафи за відсутність реєстрації ПН/РК у ЄРПН (п. 1201.2 ПКУ). Загрожують платникові, якщо при перевірці податківці виявлять незареєстровану ПН (РК) з простроченням реєстрації хоча б на один день, — 50 % від суми ПДВ, зазначеної в такій ПН (РК). Якщо платник так і не зареєструє ПН/РК протягом 10 календарних днів, що йдуть за днем отримання ППР, йому загрожує ще один 50 % штраф. У разі реєстрації ПН/РК у ЄРПН до початку перевірки штрафи, передбачені п. 1201.2 ПКУ, не застосовуються (проте при цьому можуть застосовуватися штрафи за п. 1201.1 ПКУ).
Штрафні ПН/РК
Під штрафи за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію підпадають абсолютно всі ПН/РК, у яких є база для застосування штрафу — сума ПДВ.
Увага! «Нульові» РК без суми ПДВ у рядках I, II, III розд. А (на зміну номенклатури без зміни ціни), складені до ПН на оподатковувані ПДВ постачання, під штрафи за прострочення/нереєстрацію не потрапляють. У таких РК немає бази для штрафування — суми коригування ПДВ.
Отже, фактично штрафуються ПН, оподатковувані ПДВ (за ставками 20 %, 7 %), а з 01.01.2017 р. — ще й ті, які не видаються покупцеві.
Виняток, як пояснюють податківці (див. листи ДФСУ від 22.12.2018 р. № 5388/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 04.02.2019 р. № 387/6/99-95-42-03-15/ІПК БЗ 101.27), ПН, які не видаються покупцеві і складені на постачання товарів/послуг:
1) звільнених від оподаткування;
2) оподатковуваних за нульовою ставкою.
А ось за версією Мінфіна (див. лист від 14.04.2017 р. № 11310-09-10/10306 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 37, с. 3), на додаток до вищеперелічених ПН не підпадають під штраф за ст. 1201 ПКУ ще й компенсуючі ПН, складені згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ на постачання для операцій, звільнених від оподаткування (зведені ПН з типом причини «09»). Інші ПН, що складаються за п. 198.5 ПКУ, штрафуються.
Увага! У виняткових нештрафних випадках згадуються тільки ПН. Про РК не йдеться. По суті РК завжди є продовженням ПН (тобто складовою однієї операції постачання), тому хотілось би, щоб від штрафу звільняли й РК, що складаються до звільнених ПН. Однак формальних підстав нема.
До речі, якщо дотримуватися логіки ПКУ, то під штрафи не повинні потрапляти і зведені часткові ПН з типом «09», складені згідно з п. 199.1 ПКУ. Проте, податківці залишаються вірними своїй «вузькій» позиції, заявляючи, що ні норми п. 1201.1 ПКУ, ні листи Мінфіну не передбачають винятків нештрафування ПН/РК відповідно до ст. 199 ПКУ (див. БЗ 101.23, лист ДФСУ від 16.01.2019 р. № 175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с. 3 цього номера). Хоча з цим можна і сперечатися.
Нештрафовані ПН/РК
ПН/РК III кварталу 2015 року (складені до 1 жовтня) — звільнені від штрафів за прострочення реєстрації, тобто за запізнілу (несвоєчасну) реєстрацію в ЄРПН за п. 1201.1 ПКУ згідно з п. 35 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (лист ДФСУ від 17.09.2015 р. № 21893/10/28-10-06-11).
А ось від штрафів за їх нереєстрацію за п. 1201.2 ПКУ звільнень немає. Проте, зважаючи на «старість» таких ПН/РК і закінчення перевірочного строку у 1095 днів (п. 102.1 ПКУ), контролери штрафувати їх уже не мають права (ст. 114 ПКУ).
Самовиписані ПН до 2017 року. Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК — самовиписаних і на неплатників діють з 01.01.2017 р. Вважаємо, що в питанні штрафування потрібно виходити з того, у якому періоді допущено порушення (тобто прострочення 15-денного строку реєстрації в ЄРПН): у штрафному чи нештрафному. Із цієї причини поза штрафами повинні залишатися всі самовиписані ПН/РК, що складені до 16.12.2016 р. включно і залишилися незареєстрованими в нештрафному періоді.
Хоча суд, розглядаючи нереєстрацію ПН на неплатника, вважає, що під штраф потрапляють тільки ті ПН, які складені з дати початку дії норми (див. рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.07.2018 р. № 814/2412/17). Тобто якщо самовиписана ПН датована до 01.01.2017 р., то відповідальність за відсутність її реєстрації не застосовується.
Механізм штрафування
На кого накладається штраф. Накладається штраф на платника, на якого згідно з вимогами ст. 192.1 і ст. 201 ПКУ покладено обов’язок реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Так вважають і податківці (див. БЗ 101.27). Тож основний платник штрафів — це постачальник. А ось за прострочення реєстрації зменшуючого РК оштрафують покупця — платника ПДВ. Причому, незважаючи на те, що в зменшуючому РК сума ПДВ з мінусом, штрафні санкції визначать виходячи з абсолютної величини суми ПДВ, зазначеної в такому РК (див. лист ДФСУ від 24.09.2015 р. № 20289/6/99-99-19-03-02-15).
Хто і як нараховує штраф. Особливого порядку штрафування за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК немає. Такі штрафи регулюють тільки норми ст. 1201 ПКУ і Порядок № 1204, яким визначена форма штрафуючого ППР — форма «Н» (додаток 13 до Порядку). Самостійно донараховувати штраф і перераховувати його до бюджету не потрібно.
Штрафи сплачуємо тільки після надходження ППР за формою «Н» за підсумками:
1) камеральних перевірок. Згідно з п.п. 75.1.1 ПКУ своєчасність реєстрації ПН/РК є самостійною підставою для проведення камеральної перевірки. Причому 30-денний строк, відведений для камералки декларації, тут не діє (див. постанову ВС від 27.12.2018 р. у справі № 824/382/16-а). Камеральна перевірка своєчасності реєстрації ПН/РК може проводитися з урахуванням загальних строків давності зі ст. 102 ПКУ — 1095 днів (абз. 2 п. 76.3 ПКУ);
2) документальних перевірок. Так, при виявленні розбіжностей даних податкової декларації з даними ЄРПН податківці можуть нагрянути з документальною позаплановою виїзною перевіркою (п. 201.10 ПКУ). На її проведення в перевіряючих у запасі є 1095 днів (п. 102.1 ПКУ). Ще документальна позапланова перевірка можлива і з подання покупця, що поскаржився за допомогою додатка Д8 на нереєстрацію продавцем ПН/РК (перевіряючі повинні завітати протягом 90 днів з дня надходження від покупця скарги Д8, п. 201.10 ПКУ).
Виявляємо незаконні ППР
ППР без акта. Для проведення камеральної перевірки не потрібен наказ керівника податкового органу чи інший спецдозвіл-направлення. Не потрібно також ні згоди, ні присутності самого платника (п. 76.1 ПКУ). Проте варто звернути увагу й на такий момент. Форма «штрафуючого» ППР «Н» вказує на те, що штраф за прострочення реєстрації ПН/РК накладається за результатами перевірки та/або за даними ЄРПН. І податківці частенько при штрафуванні обходяться тільки випискою ППР з позначкою про те, що він складений «за даними ЄРПН».
Проте, враховуючи норми п.п. 76.2 ПКУ проводитися така перевірка повинна за правилами, прописаними в ст. 86 ПКУ. І якщо за підсумками камеральної перевірки (у тому числі й тієї, яка проводиться за даними ЄРПН) виявлено порушення, то неодмінно має бути складено акт (п. 86.2 ПКУ).
Причому, як прописано в п. 86.8 ПКУ, саме ППР приймають протягом 15 робочих днів*, що йдуть за днем вручення (!) акта перевірки для підписання платникові. Адже платник має право «на заперечення».
* До 01.01.2019 р. цей строк становив 10 робочих днів.
На тому, що при складанні ППР за формою «Н» має бути дотримана процедура перевірки, передбачена п. 86.8 ПКУ, наполягають і суди. Верховний Суд звертає увагу, що «голі» ППР без перевірок з актами є незаконними (постанова ВС від 03.05.2018 р. у справі № 818/1070/17). Крім того, в одному листі-врученні не може бути й акта перевірки, і ППР (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 12.03.2018 р. у справі № 820/3499/17).
Та й самі податківці, пояснюючи механізм накладення подібного штрафу з п. 1202.1 (за прострочення реєстрації акцизних ПН/РК), зазначають, що нарахування штрафу контролюючим органом здійснюється на підставі акта камеральної перевірки і прийнятого внаслідок ППР (див. БЗ 116.12). Тож без попередньо отриманого акта камеральної перевірки ППР є сумнівним, і нарахований у ньому штраф легко можна оспорити.
«Липові» дні прострочення. Перевіряйте в отриманих ППР Розрахунки штрафу (додаток до ППР) — чи правильно податківці застосували до ПН/РК граничні строки реєстрації і нарахували дні прострочення. В Розрахунку штрафних санкцій має бути наведена така інформація (п. 9 Порядку № 1204, БЗ 101.27): дати виписки ПН/РК, що потрапили під штраф, їх номери, дати реєстрації ПН/РК у ЄРПН, кількість днів прострочення реєстрації за кожною ПН/РК; суму штрафу за кожною оштрафованою ПН/РК.
Нагадаємо, кількість днів прострочення (від яких залежить розмір штрафу) за ПН/РК розраховується з дня, що йде за датою закінчення граничних строків реєстрації, по день реєстрації. Проте, є випадки, коли платникам приходять ППР зі штрафами, у яких дні прострочення реєстрації розраховані неправильно. Детальніше див. на с. 20 цього номера.
Спливли строки давності. Щоб нарахувати платникові штрафи за ст. 1201 ПКУ, контролери обов’язково повинні вкластися в граничні перевірочні строки (п. 114.1 ПКУ, ст. 102 ПКУ) загалом — не пізніше за 1095 дня, що йде за останнім днем граничного строку подання декларації, у якій були задекларовані ПЗ з ПН/РК з простроченою реєстрацією/нереєстрацією.
ПН/РК, за якими збігли перевірочні строки, вважаються вільними від штрафів.
Тож перевіряйте акти і ППР — і стежте, щоб у розрахунку штрафу не було старих ПН/РК за 2015 рік і ПН/РК, датованих січнем 2016 року, перевіряти які і штрафувати податківці вже не мають права.
Причина прострочення неважлива
Податківці вважають, що штрафи за прострочення/нереєстрацію ПН/РК застосовуються незалежно від причини прострочення реєстрації ПН/РК. Виняток хіба що випадок з вірусом «Pety», якщо червнева ПН/РК зареєстрована не пізніше за 31.07.2017 р. (п. 42 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Звільнення від штрафу при перебоях роботи сервера, що стали причиною затримки збільшення ліміту, необхідного для реєстрації ПН/РК, затримки отримання квитанції про реєстрацію ПН/РК, припинення дії/неукладення договору про визнання електронних документів тощо, законодавством не передбачено (див. БЗ 101.27, лист ДФСУ від 21.08.2018 р. № 3637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Але в судів інша думка. Про це й поговоримо.
Немає вини платника
Несвоєчасна реєстрація ПН/РК вважається податковим правопорушенням. У свою чергу, судова практика, враховуючи норми ст. 109 ПКУ, виходить передусім із сумлінності платника. За загальними принципами права зі ст. 218 ЦКУ, відповідальність настає, якщо є вина особи в здійсненні того чи іншого порушення. І навпаки, особа буде невинною, якщо доведе, що вжила всі залежні від неї заходи для належного виконання зобов’язання. Тому
накладати штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК можна тільки за наявності вини
Зважаючи на це хочемо відзначити деякі судрішення, що захистили НЕВИННИХ платників від штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН у ситуаціях, коли:
1) платник для реєстрації ПН поповнив грошима ПДВ-рахунок у СЕА (що підтверджувалося банківськими виписками і даними Казначейства), а контролери із затримкою збільшили ліміт, що призвело до прострочення реєстрації. У такій ситуації суди на стороні платника, оскільки він вжив усі можливі заходи, щоб ПН були зареєстровані своєчасно. У свою чергу протиправні дії податківців призвели до прострочення реєстрації ПН (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 12.03.2018 р. у справі № 820/3499/17, постанова ВС від 01.08.2018 р. у справі № 806/999/16).
Або схожа історія, коли перераховані кошти із запізненням надійшли на ПДВ-рахунок, через що ПН була зареєстрована несвоєчасно. Суди вказали на відсутність провини платника у вчиненні правопорушення і неправомірність штрафів за ППР (ухвала Харківського апеляційного адмінсуду від 22.09.2016 р. у справі № 816/669/16 і постанова ВС від 03.05.2018 р. у справі № 818/1070/17, постанова ВС від 22.01.2019 р. у справі № 818/602/17);
2) прострочення реєстрації ПН відбулося не з вини платника, а через неправомірні дії контролерів, що позбавили платника можливості реєстрації та закрили доступ до ЄРПН зважаючи на помилкове припинення дії договору (неукладення нового договору) про визнання електронних документів (постанови ВС від 30.01.2018 р. у справі № 815/2745/17, від 03.05.2018 р. у справі № 810/1952/17, від 26.06.2018 р. у справі № 808/2127/17, від 14.08.2018 р. № 803/1583/17, постанова ВС від 12.02.2019 р. у справі № 802/2253/16-а, постанова ВС від 13.02.2019 р. у справі № 826/16260/16);
3) податківці зареєстрували ПН/РК із запізненням (через перебої на сервері квитанція про реєстрацію сформована наступним днем, квитанція взагалі не надійшла або отримали квитанцію, складену заднім числом), хоча платник направив ПН/РК на реєстрацію своєчасно. На думку судів, платник не повинен нести відповідальність за роботу телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем і програм (див., наприклад, рішення Львівського окружного адмінсуду від 15.08.18 р. у справі № 813/450/18, постанову ВС від 10.05.2018 р. у справі № 819/869/17). Про те, як зібрати доказову базу за такими ситуаціями, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 10, с. 16). Підтримують суди платників у частині нештрафування і несвоєчасної реєстрації ПН/РК через форс-мажор — АТО (див. постанову ВС від 14.11.2018 р. у справі № 805/365/17-а);
4) покупець несвоєчасно зареєстрував зменшуючий РК, оскільки отримав його від продавця із запізненням (коли діяли старі строки реєстрації РК до змін 01.01.2018 р.) (див. постанову ВС від 06.08.2018 р. у справі № 818/1447/16).
Штраф за «помилковими» ПН
Зареєстровані «помилкові» ПН — це ті ПН, які не відповідають первинці й операціям з постачання товарів/послуг, наприклад: (1) виписані не на того покупця (неправильно зазначений ІПН); (2) виписані двічі на одну і ту ж операцію (наприклад, перший раз — на передоплату, другий раз — на відвантаження чи просто помилково); (3) виписані не на дату виникнення податкових зобов’язань.
Податківці «за» штрафи при будь-яких випадках несвоєчасної реєстрації ПН/РК, і помилкові ПН не виняток (див. лист ДФСУ від 25.10.2018 р. № 4558/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.27). Хоча був і хороший лист, у якому податківці погоджувалися з нештрафуванням помилкових ПН, погрожуючи штрафувати тільки складені натомість правильні ПН із простроченням (див. лист ДФСУ від 04.05.18 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК).
Проте, якщо керуватися нормами ПКУ, то штрафу бути не повинно. Адже згідно з п. 1201.1 ПКУ штраф накладається на особу, на яку за ст. 192 і п. 201 ПКУ покладений обов’язок з реєстрації такої ПН/РК. А якщо операції постачання не було, то не було й обов’язку в продавця реєструвати таку ПН. Отже, і немає підстав для застосування штрафу.
До того ж у податківців з’явилася можливість бачити помилкові ПН за зменшуючим РК з особливим типом причини «20». Щоправда, виявити за таким РК усі помилкові ПН не вийде. Наприклад, до ПН з помилкою в ІПН такий РК з типом причини «20» скласти не вийде (див. лист ДФСУ від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. № 329/ІПК/26-15-12-01-18). Тож не виключено, що за незастосування штрафів за прострочення помилкових ПН доведеться боротися в суді. Суди неоднозначні в цьому питанні. Утім є позитивна судова практика (див. постанову ВС від 26.06.2018 р. у справі № 813/4556/16// «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 24).
