Спецодяг: обліковуємо правильно

В обраному У обране
Друк
Альошкіна Наталя, податковий експерт
Податки & бухоблік Лютий, 2019/№ 16
Про особливості й цілі забезпечення засобами індивідуального захисту (ЗІЗ) окремих категорій працівників підприємства ви дізналися з минулої статті*. Тут же розглянемо питання відображення таких ЗІЗ у податковому та бухгалтерському обліку.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 14, с. 10.

Документальне оформлення

Як ви вже знаєте, придбані ЗІЗ є власністю роботодавця, обліковуються як інвентар та підлягають обов’язковому поверненню працівниками. У цілому документальне оформлення їх руху в обліку здійснюється традиційними документами з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) або основних засобів (ОЗ). Вибір залежить від того, до якої групи активів буде віднесено конкретний об’єкт ЗІЗ.

Так, якщо передбачуваний строк експлуатації ЗІЗ:

перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він більший року), відносимо ЗІЗ до групи необоротних активів (використовуємо ОЗ-первинку);

не перевищує одного року або операційного циклу — до групи оборотних активів (документуємо МШП-первинкою).

При цьому єдина особливість у документообігу ЗІЗ — це додаткове ведення особистої картки спеціальної форми (див. додаток 1 до Мінвимог**)

** Мінімальні вимоги безпеки і охорони здоров’я при використанні працівниками ЗІЗ на робочому місці, затверджені наказом Мінсоцполітики від 29.11.2018 р. № 1804.

Таку окрему особисту картку обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (далі — Особиста картка) заводять на кожного працівника (пп. 6, 8 і 9 розд. ІІІ Мінвимог), і вона, по суті, є регістром оперативного кількісного обліку виданого кожному конкретному працівнику в індивідуальне користування спецодягу за встановленими нормами

ЗІЗ як оборотний актив. Обліковують видачу ЗІЗ в Особистій картці. Ведуть її в одному примірнику і зберігають у місці видачі ЗІЗ до моменту їх повернення.

Списання не придатних для подальшого використання ЗІЗ оформляють Актом на списання малоцінних і швидкозношуваних предметів (типова форма № МШ-8***). У разі втрати предмета ЗІЗ в Особистій картці роблять запис про його вибуття на підставі Акта вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів за ф. № МШ-4.

*** Затверджена наказом Мінстату від 22.05.96 р. № 145.

ЗІЗ як необоротний актив. Для документального оформлення операцій із ЗІЗ, віднесених у бухобліку до ОЗ або до МНМА, крім Особистої картки, застосовують ОЗ-первинку, затверджену наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Серед них Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1), Акт списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3) тощо.

Утім, для оформлення ОЗ-первинки можна скористатися більш сучасними типовими формами обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектора, затвердженими наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. Незважаючи на те, що ці форми в першу чергу призначені для бюджетників, їх можуть застосовувати й інші юрособи незалежно від організаційно-правової форми.

Бухгалтерський облік

У бухобліку відображення ЗІЗ залежить від двох факторів: (1) передбачуваного строку їх корисного використання та (2) вартості. Так, виходячи зі строку експлуатації, ЗІЗ поділяють на оборотні або необоротні активи. Своєю чергою, необоротний актив залежно від його вартості обліковують або в складі ОЗ, або в складі МНМА (див. табл. 1).

Таблиця 1. Особливості бухобліку спецодягу

Передбачуваний строк експлуатації

Вартість

Рахунок/субрахунок бухобліку

Пояснення

Оборотний актив

Не більше одного року або операційного циклу, якщо його тривалість більше року

Незалежно від вартості

Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»

Регулюється П(С)БО 9 «Запаси».

У разі придбання зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9), а в разі передання в експлуатацію списують на «видаткові» рахунки (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Далі ведуть тільки оперативний кількісний облік таких ЗІЗ у розрізі відповідальних осіб та місць експлуатації (п. 23 П(С)БО 9)

Необоротний актив

Перевищує один рік (операційний цикл, якщо його тривалість більше року)

Не перевищує вартісний поріг*, установлений для визнання об’єкта МНМА

Субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»

Регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби».

У разі придбання ЗІЗ зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 7 П(С)БО 7).

Вартість МНМА амортизують з місяця введення в експлуатацію одним із методів, визначених у наказі про облікову політику. У більшості випадків це 50 % у першому місяці використання та 50 % — у місяці списання з балансу або 100 % у першому місяці використання.

Вартість ОЗ амортизують одним із методів, установлених пп. 1 — 5 п. 26 П(С)БО 7.

Нараховують амортизацію записами Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132.

Списують з балансу проводкою Дт 131, 132 — Кт 109, 112; Дт 976 — Кт 109, 112

Перевищує вартісний поріг*, установлений для визнання МНМА

Субрахунок 109 «Інші основні засоби»

* Як правило, з метою зближення з податковим обліком установлюють вартісний поріг 6000 грн. Хоча це може бути і будь-яке інше значення, затверджене наказом про облікову політику.

Податковий облік

Податок на прибуток. Насамперед зазначимо, що малодохідні підприємства (з обсягом доходу за календарний рік не вище 20 млн грн.), які не виявили добровільного бажання розраховувати податкові різниці, податковоприбутковий об’єкт визначають виключно за правилами бухобліку.

А ось високодохідники (з доходом понад 20 млн грн. за календарний рік) та малодохідники-добровольці можуть зіткнутися з коригуванням фінрезультату (див. табл. 2).

Таблиця 2. Податковий облік ЗІЗ у платників, які розраховують різниці

ЗІЗ у:

Податкові різниці

бухгалтерському обліку

податковому

обліку

МШП

не визнають ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ)

У загальному випадку ніяких різниць розраховувати не потрібно*. Тільки у разі придбання ЗІЗ у нестандартного контрагента максимум, що може вискочити, — це 30 % коригування згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ

МНМА

* Причому ПКУ не містить жодних вказівок щодо включення до складу витрат виключно нормативних витрат на придбання ЗІЗ. Згодні з цим і податківці (див. листи ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 та від 07.04.2017 р. № 7308/6/99-99-15-02-02-15). Тому абсолютно всі документально підтверджені витрати на придбання ЗІЗ (як у межах установлених норм, так і понад норми) роботодавець має повне право врахувати у зменшення прибуткового об’єкта оподаткування.

ОЗ

визнають ОЗ* (п.п. 14.1.138 ПКУ).

Це група 9 «Інші основні засоби» (п.п. 138.3.3 ПКУ). Податкову амортизацію нараховують щомісячно протягом установленого підприємством строку корисного використання об’єкта, який для цієї групи ОЗ має бути не менше 12 років

1. За пп. 138.1 та 138.2 ПКУ.

Амортизаційна різниця, коли фінрезультат до оподаткування:

— збільшують на суму бухгалтерської амортизації;

— зменшують на суму податкової амортизації.

Ліквідаційна різниця спрацьовує у разі списання об’єкта ОЗ. Фінрезультат до оподаткування:

— збільшують на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта ЗІЗ у разі ліквідації;

— зменшують на суму податкової залишкової вартості об’єкта ЗІЗ у разі ліквідації.

2. За п.п. 140.5.4 ПКУ. У разі придбання ЗІЗ у нестандартного контрагента фінрезультат збільшують на 30 % вартості об’єкта.

3. За п. 139.2 ПКУ. Якщо працівник при звільненні не поверне ЗІЗ, за якими строк використання не закінчений, то за прощеною заборгованістю працівника вискочить податкова різниця. Фінрезультат буде збільшено на суму створеного сумнівного резерву боргів та на суму витрат від списання такої дебіторки понад суму резерву (п.п. 139.2.1 ПКУ). А ось зменшити фінрезультат згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ не вийде, оскільки така дебіторка не відповідає ознакам податкової «безнадійності» (п.п. 14.1.11 ПКУ).

До речі, цієї різниці можна уникнути, якщо подарувати працівнику ЗІЗ ще до моменту його звільнення (тобто до утворення заборгованості фізичної особи перед роботодавцем). А оскільки одержувачем такого подарунка є фізична особа, то не буде тут і різниці згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ

* Врахуйте: тут має значення «господарська» мета використання такого об’єкта ОЗ. Оскільки будь-яке використання понад установлені норми вважається використанням у негосподарській діяльності, то за наднормативними ЗІЗ платник одразу потрапляє під усі невиробничі ОЗ-коригування (п.п. 138.3.2 ПКУ). Не буде зменшення об’єкта оподаткування ні на амортизацію такого невиробничого ОЗ, ні на ремонтні витрати тощо. Тому щоб не було сумнівів у виробничому використанні наднормативних ЗІЗ, необхідно підвищити норми, прописавши це в колдоговорі. Про те, що роботодавець може самостійно встановити «під себе» норми забезпечення працівників ЗІЗ (з оглядкою на галузеві), сказано в ст. 8 Закону про охорону праці та п. 5 Переліку № 994.

ПДВ. Суму «вхідного» ПДВ, сплаченого у складі вартості ЗІЗ, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, включають до складу податкового кредиту (ПК) з ПДВ. Право на ПК виникає за загальним правилом першої події.

А ось «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно. Адже господарність ЗІЗ у межах установлених норм очевидна.

Крім того, не повинна викликати нарікань з боку фіскалів видача ЗІЗ у додаткових обсягах, якщо таку видачу передбачено Мінвимогами або прописано в колдоговорі (п. 5 Переліку № 994*, ст. 8 Закону про охорону праці**).

* Перелік заходів та засобів з охорони праці, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.

** Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XI.

Своєю чергою, видача працівникам ЗІЗ не вважається постачанням і, відповідно, за цією операцією не виникають податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ. Адже право власності до працівника не переходить. Причому не має жодного значення, нормативний чи наднормативний обсяг видачі ЗІЗ (див. лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 08.12.2015 р. № 26675/10/28-10-06-11, 101.07 БЗ*).

* Незважаючи на те, що ця консультація з БЗ втратила чинність з 15.01.2019 р. у зв’язку з новим порядком забезпечення ЗІЗ, у частині оподаткування нічого не змінилося.

А ось якщо у разі звільнення працівник не поверне ЗІЗ, строк використання яких ще не закінчився, то об’єкт оподаткування ПДВ з’являється

При цьому ПЗ слід нараховувати виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 188 ПКУ. Таку позицію фіскали висловлювали раніше (див. 101.07 БЗ, втратила чинність з 15.01.2019 р.). Але, вважаємо, і сьогодні в частині бази оподаткування нічого не змінилося. Щоправда, ми з цією позицією погоджуємося тільки у тому разі, якщо підприємство домовилося з працівником про продаж останньому ЗІЗ. Якщо ж такої домовленості немає, то, на нашу думку, питання з ПДВ має вирішуватися так само, як і при звичайній ліквідації необоротних активів або списанні не придатних до використання оборотних активів (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 40, с. 47).

ПДФО, ВЗ. Вартість безоплатно виданих ЗІЗ не включається до оподатковуваного доходу працівників, і, відповідно, ПДФО не утримується за умови, що (п.п. 165.1.9 ПКУ):

1) ЗІЗ видає роботодавець своєму працівнику;

2) видача ЗІЗ зумовлена вимогами Закону про охорону праці, Переліку № 994, типовими та галузевими нормами, Мінвимогами.

Вважаємо, що не є також базою оподаткування ПДФО вартість ЗІЗ, що видаються в додаткових обсягах у випадках, передбачених Мінвимогами або прописаних у колдоговорі.

Такі ж умови мають дотримуватися щодо неутримання військового збору (див. пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Водночас пільга з ПДФО та ВЗ зберігається, тільки якщо працівник повертає спецодяг у випадках, перелічених у п. 6 розд. ІІІ Мінвимог. Якщо ж ця умова не виконується, наприклад, працівник у разі звільнення не повертає ЗІЗ та не компенсує їх вартість роботодавцю, то звичайна вартість таких ЗІЗ підлягає оподаткуванню ПДФО (із застосуванням «натурального» коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ) як дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ) та ВЗ (див. пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. До бази оподаткування цим внеском потрапляють виплати, які належать до фонду оплати праці (ФОП) (ст. 7 Закону № 2464**). А вартість ЗІЗ, виданих працівникам у межах установлених норм, до ФОП не належить (п. 3.19 Інструкції № 5***).

** Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

*** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Тобто вартість ЗІЗ у межах норм з урахуванням Мінвимог не є об’єктом для нарахування ЄСВ

Якщо керівник приймає рішення щодо прощення боргу за не повернений працівником спецодяг до звільнення останнього, то, на нашу думку, його вартість також до бази нарахування ЄСВ потрапити не повинна.

Адже згідно зі ст. 7 Закону № 2464 база оподаткування ЄСВ включає, зокрема, суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які складаються з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці. Своєю чергою, в розд. 2 Інструкції № 5 такі виплати прямо не згадані, тобто вони не включаються до складу виплат, що формують ФОП підприємства і не повинні оподатковуватися ЄСВ.

Водночас не можемо не попередити, що податківці під час перевірки можуть наполягати на включенні таких сум до бази нарахування ЄСВ. Адже в Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, серед доходів, на які не нараховується ЄСВ, вартість неповерненого спецодягу не зазначена. Проте ще раз повторимо: на наш погляд, підстав для подібних претензій немає.

Не хочете буцатися з податківцями? Пропонуємо варіант зниження податкового та ЄСВ-навантаження. За домовленістю з працівником оформляйте ніби повернення ЗІЗ у день звільнення, а потім після звільнення даруйте вже непрацівнику товар (ніби повернені ЗІЗ). У результаті вартість подарунка сторонній фізичній особі — непрацівнику підприємства не включається до ФОП, а отже, ЄСВ не буде.Плюс із вартості негрошового подарунка в частині, що не перевищує в 2019 році 1043,25 грн, не потрібно утримувати ПДФО (див. п.п. 165.1.39 ПКУ) та ВЗ (пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Приклад. Будівельне підприємство придбало комплект спецодягу зварювальника вартістю 1560 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 260 грн.) у складі: костюма брезентового вартістю 1200 грн. (ПДВ 20 % — 200 грн.) та фартуха — 360 грн. (у ПДВ 20 % — 60 грн.). Строк носіння костюма 24 місяці, а фартуха — 12 місяців.

Як відобразити ці операції в обліку, див. у табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік придбання й видачі ЗІЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Придбання ЗІЗ

1

Здійснено передоплату постачальнику за ЗІЗ

371

311

1560

2

Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

644

260

641/ПДВ

644/1

260

3

Отримано на склад:

— костюм

153

631

1000

— фартух

22

631

300

4

Списано суму ПК з ПДВ

644

631

260

5

Здійснено залік заборгованостей

631

371

1560

Видача ЗІЗ працівникові

6

Видано працівнику:

— костюм і нарахований 100 % знос при переданні його в експлуатацію

112

23

153

132

1000

1000

— фартух

23

22

300

Після звільнення працівника ЗІЗ повернено на склад

7

Отримано на склад повернені працівником ЗІЗ (без виведення їх з експлуатації*)

* Якщо за поверненими ЗІЗ не закінчився строк використання і їх видають іншому працівнику, таку операцію відображають тільки в оперативному кількісному обліку: в Особистій картці роблять відмітку про повернення ЗІЗ працівником, який звільняється.

висновки

  • Рух ЗІЗ в обліку оформляють документами з обліку МШП або ОЗ (залежно від групи активів, до яких віднесено предмет ЗІЗ).
  • Залежно від передбачуваного строку експлуатації (носіння) та вартості ЗІЗ у бухгалтерському обліку їх обліковують або в складі МШП, або в складі МНМА чи відносять до складу інших ОЗ.
  • Якщо працівник у разі звільнення не повертає спецодяг, строк використання якого не закінчився, але при цьому компенсує його вартість роботодавцю, то ПДФО, ВЗ та ЄСВ не справляються.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд