Спецодежда: учитываем правильно

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Февраль, 2019/№ 16
В избранном В избранное
Печать
Об особенностях и целях обеспечения средствами индивидуальной защиты (СИЗ) отдельных категорий работников предприятия вы узнали из прошлой статьи*. Здесь же рассмотрим вопросы отражения таких СИЗ в налоговом и бухгалтерском учете.

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 14, с. 10.

Документальное оформление

Как вы уже знаете, приобретенные СИЗ являются собственностью работодателя, учитываются как инвентарь и подлежат обязательному возврату работниками. В целом документальное оформление их движения в учете осуществляется традиционными документами по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) либо основных средств (ОС). Выбор зависит от того, к какой группе активов будет отнесен конкретный объект СИЗ.

Так, если предполагаемый срок эксплуатации СИЗ:

больше одного года (или операционного цикла, если он больше года), относим СИЗ к группе необоротных активов (используем ОС-первичку);

не превышает одного года или операционного цикла — к группе оборотных активов (документируем МБП-первичкой).

При этом единственной особенностью в документообороте СИЗ является дополнительное ведение личной карточки специальной формы (см. приложение 1 к Минтребованиям**)

** Минимальные требования безопасности и охраны здоровья при использовании работниками СИЗ на рабочем месте, утвержденные приказом Минсоцполитики от 29.11.2018 г. № 1804.

Такую отдельную Личную карточку учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее — Личная карточка) заводят на каждого работника (пп. 6, 8 и 9 разд. ІІІ Минтребований) и она, по сути, является регистром оперативного количественного учета выданной каждому конкретному работнику в индивидуальное пользование спецодежды по установленным нормам.

СИЗ как оборотный актив. Учитывают выдачу СИЗ в Личной карточке. Ведут ее в одном экземпляре и хранят в месте выдачи СИЗ до момента их возврата.

Списание не пригодных для дальнейшего использования СИЗ оформляют Актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (типовая форма № МШ-8***). В случае утери предмета СИЗ в Личной карточке делают запись о его выбытии на основании Акта выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов по ф. № МШ-4.

*** Утверждена приказом Минстата от 22.05.96 г. № 145.

СИЗ как необоротный актив. Для документального оформления операций с СИЗ, которые в бухучете относятся к ОС или к МНМА, помимо Личной карточки применяют ОС-первичку, утвержденную приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. Среди них Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1), Акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3) и др.

Впрочем, для оформления ОС-первички можно воспользоваться более современными типовыми формами по учету и списанию ОС субъектами государственного сектора, утвержденными приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818. Несмотря на то, что эти формы в первую очередь «заточены» под бюджетников, их могут применять и прочие юрлица независимо от организационно-правовой формы.

Бухгалтерский учет

В бухучете отражение СИЗ зависит от двух факторов: (1) предполагаемого срока их полезного использования и (2) стоимости. Так, исходя из срока эксплуатации СИЗ разделяют на оборотные либо необоротные активы. В свою очередь, необоротный актив в зависимости от его стоимости учитывают либо в составе ОС, либо в составе МНМА (см. табл. 1).

Таблица 1. Особенности бухучета спецодежды

Предполагаемый срок эксплуатации

Стоимость

Счет/субсчет бухучета

Пояснения

Оборотный актив

Не больше одного года или операционного цикла, если его продолжительность более года

Независимо от стоимости

Счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»

Регулируется П(С)БУ 9 «Запасы».

При приобретении зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9),

а при передаче в эксплуатацию списывают на «расходные» счета (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Далее ведут только оперативный количественный учет таких СИЗ в разрезе ответственных лиц и мест эксплуатации

(п. 23 П(С)БУ 9)

Необоротный актив

Превышает один год (операционный цикл, если его продолжительность более года)

Не превышает стоимостный порог*, установленный для признания объекта МНМА

Субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы»

Регулируется П(С)БУ 7 «Основные средства».

При приобретении СИЗ зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7).

Стоимость МНМА амортизируют с месяца ввода в эксплуатацию одним из методов, установленных в приказе об учетной политике. В большинстве случаев это 50 % в первом месяце использования и 50 % — в месяце списания с баланса или 100 % в первом месяце использования.

Стоимость ОС амортизируют одним из методов, установленных пп. 1 — 5 п. 26 П(С)БУ 7.

Начисляют амортизацию записями: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132.

Списывают с баланса проводкой: Дт 131, 132 — Кт 109, 112; Дт 976 — Кт 109, 112

Превышает стоимостный порог*, установленный для признания МНМА

Субсчет 109 «Прочие основные средства»

* Как правило, с целью сближения с налоговым учетом устанавливают стоимостный порог 6000 грн. Хотя это может быть и любое другое значение, утвержденное приказом об учетной политике.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Прежде всего отметим, что малодоходные предприятия (с объемом дохода за календарный год не выше 20 млн грн.), которые не изъявили добровольного желания рассчитывать налоговые разницы, налоговоприбыльный объект определяют исключительно по правилам бухучета.

А вот высокодоходники (доход свыше 20 млн грн. за календарный год) и малодоходники-добровольцы могут столкнуться с корректировкой финрезультата (см. табл. 2).

Таблица 2. Налоговый учет СИЗ у плательщиков, рассчитывающих разницы

СИЗ в:

Налоговые разницы

бухгалтерском учете

налоговом учете

МБП

не признают ОС (п.п. 14.1.138 НКУ)

В общем случае никаких разниц рассчитывать не нужно*. Только в случае приобретения СИЗ у нестандартного контрагента максимум, что может выскочить, — это 30 % корректировка согласно п.п. 140.5.4 НКУ

МНМА

* Причем НКУ не содержит никаких указаний насчет включения в состав расходов исключительно нормативных затрат на приобретение СИЗ. Согласны с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, от 20.01.2017 г. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 и от 07.04.2017 г. № 7308/6/99-99-15-02-02-15). Поэтому абсолютно все документально подтвержденные расходы на приобретение СИЗ (как в пределах установленных норм, так и сверх них) работодатель имеет полное право учесть в уменьшение прибыльного объекта налогообложения.

ОС

признают ОС* (п.п. 14.1.138 НКУ).

Это группа 9 «Прочие основные средства» (п.п. 138.3.3 НКУ). Налоговую амортизацию начисляют ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы ОС должен быть не менее 12 лет

1. По пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Амортизационная разница, когда финрезультат до налогообложения:

— увеличивают на сумму бухгалтерской амортизации;

— уменьшают на сумму налоговой амортизации.

Ликвидационная разница срабатывает при списании объекта ОС. Финрезультат до налогообложения:

— увеличивают на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта СИЗ;

— уменьшают на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидируемого объекта СИЗ.

2. По п.п. 140.5.4 НКУ. В случае приобретения СИЗ у нестандартного контрагента финрезультат увеличивают на 30 % стоимости объекта.

3. По п. 139.2 НКУ. Если работник при увольнении не вернет СИЗ, по которым срок использования не окончен, то по прощенной задолженности работника выскочит налоговая разница. Финрезультат будет увеличен на сумму созданного сомнительного резерва долгов и на сумму расходов от списания такой дебиторки сверх суммы резерва (п.п. 139.2.1 НКУ). А вот уменьшить финрезультат согласно п.п. 139.2.2 НКУ не получится, поскольку такая дебиторка не отвечает признакам налоговой «безнадежности» (п.п. 14.1.11 НКУ).

Кстати, от этой разницы можно уйти, если подарить работнику СИЗ еще до момента его увольнения (т. е. до образования задолженности физлица перед работодателем). А поскольку получателем такого подарка является физлицо, то не будет здесь и разницы

по п.п. 140.5.10 НКУ

* Учтите: здесь имеет значение «хозяйственная» цель использования такого объекта ОС. Поскольку любое использование сверх установленных норм считается использованием в нехозяйственной деятельности, то по сверхнормативным СИЗ плательщик сразу попадает под все непроизводственные ОС-корректировки

(п.п. 138.3.2 НКУ). Не будет уменьшения объекта налогообложения ни на амортизацию такого непроизводственного ОС, ни на ремонтные расходы и т. д. Поэтому, чтобы не было сомнений в производственном использовании сверхнормативных СИЗ, нужно повысить нормы, прописав это в колдоговоре. О том, что работодатель может самостоятельно установить «под себя» нормы обеспечения работников СИЗ (с оглядкой на отраслевые), сказано в ст. 8 Закона об охране труда и п. 5 Перечня № 994).

НДС. Сумму «входного» НДС, уплаченного в составе стоимости СИЗ, при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, включают в состав налогового кредита (НК) по НДС. Право на НК возникает по общему правилу первого события.

А вот «компенсирующих» НДС-обязательств согласно п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Ведь хозяйственность СИЗ в пределах установленных норм очевидна. Кроме того, не должна вызывать нареканий со стороны фискалов выдача СИЗ в дополнительных объемах, если такая выдача предусмотрена Минтребованиями либо прописана в колдоговоре (п. 5 Перечня № 994*, ст. 8 Закона об охране труда**).

* Перечень мероприятий и средств по охране труда, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.

** Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XI.

В свою очередь, выдача работникам СИЗ не считается поставкой и, соответственно, по этой операции не возникают налоговые обязательства (НО) по НДС. Ведь право собственности к работнику не переходит. Причем не имеет никакого значения, нормативный или сверхнормативный объем выдачи СИЗ (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 08.12.2015 г. № 26675/10/28-10-06-11, 101.07 БЗ*).

* Несмотря на то что эта консультация из БЗ утратила силу с 15.01.2019 г. в связи с новым порядком обеспечения СИЗ, в части налогообложения ничего не поменялось.

А вот если при увольнении работник не вернет СИЗ, срок использования которых еще не истек, то объект обложения НДС появляется

При этом НО следует начислять исходя из базы налогообложения, определенной согласно ст. 188 НКУ. Такую позицию фискалы высказывали ранее (см. 101.07 БЗ, утратила силу с 15.01.2019 г.). Но полагаем и сегодня в части базы налогообложения ничего не поменялось. Правда, мы с этой позицией соглашаемся только в том случае, если предприятие договорилось с работником о продаже последнему СИЗ. Если же такой договоренности нет, то, по нашему мнению, вопрос с НДС должен решаться точно так же, как и при обычной ликвидации необоротных активов или списании не пригодных к использованию оборотных активов (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 40, с. 47).

НДФЛ, ВС. Стоимость бесплатно выданных СИЗ не включается в налогооблагаемый доход работников и, соответственно, НДФЛ не удерживается при условии, что (п.п. 165.1.9 НКУ):

1) СИЗ выдает работодатель своему работнику;

2) выдача СИЗ обусловлена требованиями Закона об охране труда, Перечнем № 994, типовыми и отраслевыми нормами, Минтребованиями.

Считаем, что не является также базой обложения НДФЛ стоимость СИЗ, выдаваемых в дополнительных объемах в случаях, предусмотренных Минтребованиями либо прописанных в колдоговоре.

Такие же условия должны соблюдаться для неудержания военного сбора (см. пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В то же время льгота по НДФЛ и ВС сохраняется, только если работник возвращает спецодежду в случаях, перечисленных в п. 6 разд. ІІІ Минтребований. Если же это условие не выполняется, например, работник при увольнении не возвращает СИЗ и не компенсирует их стоимость работодателю, то обычная стоимость таких СИЗ подлежит обложению НДФЛ (с применением «натурального» коэффициента согласно п. 164.5 НКУ) как доход в виде дополнительного блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ) и ВС (см. пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

ЕСВ. В базу обложения этим взносом попадают выплаты, которые относятся к фонду оплаты труда (ФОТ) (ст. 7 Закона № 2464**). А стоимость СИЗ, выданных работникам в пределах установленных норм, к ФОТ не относится (п. 3.19 Инструкции № 5***).

** Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

*** Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

А значит, стоимость СИЗ в пределах норм с учетом Минтребований не является объектом для начисления ЕСВ

Если руководитель принимает решение о прощении долга за не возвращенную работником спецодежду до увольнения последнего, то, по нашему мнению, ее стоимость также в базу начисления ЕСВ попасть не должна. Ведь согласно ст. 7 Закона № 2464 база обложения ЕСВ включает, в частности, сумму начисленной заработной платы по видам выплат, состоящих из основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемых согласно Закону об оплате труда. В свою очередь, в разд. 2 Инструкции № 5 такие выплаты прямо не упомянуты, а значит, они не включаются в состав выплат, формирующих ФОТ предприятия, и не должны облагаться ЕСВ.

Вместе с тем не можем не предупредить, что налоговики при проверке могут настаивать на включении таких сумм в базу начисления ЕСВ. Ведь в Перечне видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется ЕСВ, утвержденном постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170, среди доходов, на которые не начисляется ЕСВ, стоимость невозвращенной спецодежды не указана. Однако еще раз повторим: на наш взгляд, оснований для подобных претензий нет.

Не хотите бодаться с налоговиками? Предлагаем вариант снижения налоговой и ЕСВ-нагрузки. По договоренности с работником оформляйте как бы возврат СИЗ в день увольнения, а затем после увольнения дарите уже неработнику товар (как бы возвращенные СИЗ). В результате стоимость подарка стороннему физлицу — неработнику предприятия не включается в ФОТ, а значит, ЕСВ не будет. Плюс со стоимости неденежного подарка в части, не превышающей в 2019 году 1043,25 грн., не нужно удерживать НДФЛ (см. п.п. 165.1.39 НКУ) и ВС (пп. 1.2, 1.7 п.п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Пример. Строительное предприятие приобрело комплект спецодежды сварщика стоимостью 1560 грн. (в том числе НДС 20 % — 260 грн.) в составе: костюма брезентового стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.) и фартука — 360 грн. (в том числе НДС 20 % — 60 грн.).

Срок ношения костюма — 24 месяца, а фартука — 12 месяцев.

Как отразить эти хозяйственные операции в учете, см. в табл. 3.

Таблица 3. Бухучет приобретения и выдачи СИЗ

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Приобретение СИЗ

1

Произведена предоплата поставщику за СИЗ

371

311

1560

2

Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

644

260

641/НДС

644/1

260

3

Получены на склад:

— костюм

153

631

1000

— фартук

22

631

300

4

Списана сумма НК по НДС

644

631

260

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

1560

Выдача СИЗ работнику

6

Выданы работнику:

— костюм и начислен 100 % износ при передаче его в эксплуатацию

112

23

153

132

1000

1000

— фартук

23

22

300

После увольнения работника СИЗ возвращены на склад

7

Получены на склад возвращенные работником СИЗ (без вывода их из эксплуатации*)

* Если по возвращенным СИЗ не истек срок использования и их выдают другому работнику, такую операцию отражают только в оперативном количественном учете: в Личной карточке делают отметку о возврате СИЗ увольняющимся работником.

выводы

  • Движение СИЗ в учете оформляют документами по учету МБП или ОС (в зависимости от группы активов, к которым отнесен предмет СИЗ).
  • В зависимости от предполагаемого срока эксплуатации (ношения) и стоимости СИЗ в бухгалтерском учете их учитывают либо в составе МБП, либо в составе МНМА, либо же в составе прочих ОС.
  • Если работник при увольнении не возвращает спецодежду, срок использования которой не истек, но при этом компенсирует ее стоимость работодателю, то НДФЛ, ВС и ЕСВ не взимают.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд