Продаж частки нижче номіналу за товар: сюрпризи ПДВ

Передусім зазначимо, що продати частку учасник може за будь-якою договірною ціною: як вище, так і нижче номінальної (чи покупної — якщо частка купувалася) вартості. Причому про наміри щодо продажу частки учасник товариства в першу чергу зобов’язаний письмово повідомити інших учасників (оскільки вони мають переважне право на придбання), проінформувавши їх про ціну і розмір частки та інші умови такого продажу. І якщо протягом 30 днів з дати отримання такого повідомлення учасники не скористалися своїм переважним правом на придбання, учасник на озвучених умовах може продати частку третій особі (ч. 3 ст. 20 Закону про ТОВ*). Хоча статутом ТОВ може встановлюватися інший термін і умови реалізації часток (ч. 6 ст. 20 Закону про ТОВ).

* Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII. Детальніше про нього див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 34 і 2019, № 47.

Ну а тепер подивимося на ПДВ-облік.

Звичайні і мінбазні ПЗ

У продавця. Нагадаємо, що продаж корпоративних прав (КП) за грошові кошти не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ, лист ДФСУ від 11.04.2019 р. № 1551/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причому зовсім не важливо, як за гроші продається частка: нижче чи вище за номінал (нижче чи вище за покупну вартість). У будь-якому випадку продаж КП за грошові кошти не оподатковують ПДВ (БЗ 101.04).

Інша справа, якщо за КП буде негрошовий розрахунок. Приміром, як у нашому випадку, КП продаються за товар (чи продукцію, необоротні активи). Тоді продаж корпоративних прав — оподатковувана операція, що є об’єктом ПДВ. Тобто продавцеві КП треба нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ з договірної вартості частки.

Крім того, на жаль,

Адже за дешевими постачаннями підключається умова: база оподаткування операцій з поставки товарів/послуг не може бути нижча їх ціни придбання (абзац другий п. 188.1 ПКУ). А реалізація КП з позицій оподаткування цілком укладається в податкове поняття постачання послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ, БЗ 101.04), тобто як будь-які операції, що не є постачанням товарів (оскільки в категорію товарів потрапляють тільки цінні папери, п.п. 14.1.244 ПКУ). Тому вимальовується ще і ПДВ з мінбази (тобто з урахуванням номіналу частки — на суму перевищення номінальної вартості над договірною).

Зважаючи на це, продавець КП повинен скласти дві податкові накладні (ПН):

— першу — на ім’я покупця, виходячи з договірної вартості КП;

— другу — на себе, на суму перевищення номінальної вартості над договірною. Нагадаємо, що в такій ПН гр. 3.1 — 3.3, 4, 5, 12 не заповнюють. Детальніше про оформлення «мінбазної» ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 36.

Щоправда, яким послуговим кодом закодувати реалізацію КП у першій ПН — питання. Адже спеціального коду в ДКПП на цей випадок немає, а, наприклад, фінпослуговий код 66.12 все ж специфічний — стосується посередництва за договорами з цінними паперами або товарами. Як варіант, продаж КП продавець може закодувати профільним кодом своєї діяльності з ЄДР або, на крайній випадок, загальним іншим послуговим кодом 96.09.19.

Про всяк випадок уточнимо, що номінальна вартість буде орієнтиром (мінбазою) при нарахуванні мінбазного ПДВ, якщо учасник безпосередньо здійснював внесок до статутного капіталу. А ось у тому випадку, коли частка перепродавалася: була придбана підприємством і нині продається, номінальна вартість особливої ролі не відіграє, а мінбазою в цьому випадку виявиться покупна вартість частки (тобто витрати на її придбання). Тому мінбазний ПДВ у такому разі виникне на суму перевищення покупної вартості над продажною (договірною).

Ну і про зустрічну операцію. Оскільки покупець за КП розрахується товаром (зареєструє на продавця КП ПН), у продавця на загальних підставах виникне право на ПК.

У покупця. У покупця — своя історія. З одного боку, покупець КП у такому разі отримає ПН з сумою вхідного ПДВ. Проте з іншого боку, при буквоїдському тлумаченні щодо можливості відображення покупцем ПК можуть виникати запитання (зважаючи на різне трактування для сторін здійснюваних операцій). Адже тоді як для продавця реалізація КП з позицій оподаткування вважається постачанням послуг, для покупця — це придбання частки і жодних послуг покупець у цьому випадку не придбаває. Тому фіскали можуть не визнати «послугового» ПК. Тоді як при відвантаженні товару в оплату за КП нарахувати ПЗ покупцеві беззаперечно доведеться. Одним словом, ситуація тривожна.

Проілюструємо цей випадок на прикладі.

Приклад. Підприємство продає частку номінальною вартістю 125000 грн. в обмін на товар вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.).

У обліку у сторін операції відобразяться так, як показано у таблиці.

Облік купівлі-продажу частки нижче номіналу в обмін на товар

А може все-таки грошима?

Як ви встигли переконатися, негрошовий розрахунок приносить сторонам цілий букет ПДВ-наслідків. Причому не лише продавцеві, якому сповна доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ, але й покупцеві, в якого можливі складнощі з відображенням ПК.

Тому сам собою напрошується висновок: негрошового розрахунку за КП (у обмін на продукцію, товари, необоротні активи тощо) за можливості краще уникати.

Порівняйте: з позицій ПДВ-обліку набагато привабливіше грошовий розрахунок, тобто якщо усі операції оформити в два етапи:

(1) продати частку за грошові кошти і

(2) за грошові кошти купити товар.

Тоді продаж КП за грошові кошти взагалі не виявиться об’єктом ПДВ (і ні звичайних, ні мінбазних ПЗ у продавця, ні питань з ПК у покупця не виникне). А оподатковуваною виявиться тільки реалізація товару, коли в загальному порядку у постачальника товару виникатимуть ПЗ, а у його покупця — ПК.

Не виключаємо, що з’явиться питання: а може в цьому випадку (раз є зустрічні грошові зобов’язання), щоб не ганяти гроші туди-сюди, одразу провести залік? Насправді, чинити так не радимо. Напевно, фіскали стануть читати п.п. 196.1.1 ПКУ буквально і говорити, що не оподатковується ПДВ продаж КП за грошові кошти (і через це чіплятися при заліку і підводити продаж КП під ПДВ). Тому краще зайвий раз перестрахуватися і для залізного неоподаткування КП за п.п. 196.1.1 ПКУ провести розрахунок грошовими коштами.

Мабуть, надійнішим за залік буде навіть готівковий розрахунок туди-сюди (з відображенням операцій у касовій книзі).

Нагадаємо, що суб’єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або декількома платіжними документами між собою в розмірі до 10 тис. грн. включно (п. 6 розд. II «касового» Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148). Щоправда, врахуйте: для 10-тисячного обмеження важливі розрахунки в обидва боки. Тобто розрахунки з однією і тією ж особою протягом дня в сукупності підсумовуються: охоплюють як виплату, так і приймання готівки від одного суб’єкта (БЗ 109.13).

Ну а враховуючи, що в цьому випадку кожна сторона винна іншій по 60 тис. грн. (тобто усього готівкових платежів маємо на 120 тис. грн.), то в цілому вийде їх провести готівкою за 12 днів (по 10 тис. грн. щодня: відповідно 5 тис. грн. прийнято/5 тис. грн. видано). Причому платити краще після того, як товар уже відвантажений (щоб ПЗ вже виникли за відвантаженням і через часткові оплати за товар не довелося плодити ПН).

Податок на прибуток

І наостанок — кілька слів про податковоприбутковий облік і ціннопаперові різниці за п. 141.2 ПКУ.

Про всяк випадок скажемо, що такі різниці розраховують високодохідники і малодохідники-добровольці в додатку ЦП тільки (!) за операціями купівлі-продажу цінних паперів. А ось за операціями з корпоративними правами ціннопаперові різниці за п. 141.2 ПКУ не виникають.

Тож продаж корпоративних прав обліковують за правилами бухобліку (БЗ 102.16; листи ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7327/6/99-99-19-02-02-15, від 24.01.2017 р. № 1314/6/99-99-15-02-02-15). Тому бухоблікові доходи і витрати від продажу частки в податковоприбутковому обліку на загальних підставах візьмуть участь у формуванні бухфінрезультату (об’єкта оподаткування).