Із єдиноподатників у «прибутківці»: перехідний облік у юросіб

* Див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 96, с. 30; 2018, № 99, с. 24.

Звичайно, колишні єдиноподатники завжди подають декларацію з податку на прибуток за підсумками року, оскільки для цілей прибуткової звітності за перший загальносистемний рік вони прирівнюються до новостворених платників (п.п. «а» п. 137.5 ПКУ, БЗ 102.12). Проте, аби планувати свою діяльність на загальній системі, таким підприємствам буде аж ніяк не зайвим вже зараз дізнатися про облікову долю своїх єдиноподаткових «хвостів». Тож давайте розглянемо найбільш типові з таких перехідних операцій!

Перехідне відвантаження

У єдиноподатковому обліку підприємства ця операція ніяк не відображалась і на спрощеній системі не оподатковувалася. Адже для платника єдиного податку дохід відображається виключно за фактом надходження грошових коштів (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ).

А що ж із податковоприбутковим обліком? Для об’єкта оподаткування податком на прибуток базою є бухобліковий дохід (п.п. 134.1.1 ПКУ). А він визначається за фактом відвантаження (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»), тобто за тією подією, яка відбулася на спрощеній системі. Відтак, до рядка 02 декларації з податку на прибуток ця операція теж не потрапить.

Однак якщо колишній єдиноподатник після переходу на загальну систему став високодохідником, йому доведеться визначити спеціальну різницю, передбачену п.п. 140.5.12 ПКУ. Ця норма вимагає збільшувати фінрезультат на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.

І, ясна річ, тільки якщо вони є високодохідниками або малодохідниками, які добровільно вирішили визначати різниці, що їх передбачено розд. ІІІ ПКУ. У такому разі сума, на яку збільшується фінрезультат, відображається у рядку 3.1.12 додатка РІ.

Причому фіскали продовжують вимагати, аби при визначенні цієї різниці фінрезультат збільшувався на усю суму коштів, які надійшли як оплата за перехідне відвантаження. Про це свідчать консультація із БЗ 102.12 і роз’яснення ГУ ДФС у Закарпатській обл. від 26.03.2018 р.**, де саме так інтерпретується п.п. 140.5.12 ПКУ. Аналогічної думки фіскали дотримуються також у своїх усних консультаціях. Крім того, наразі таку інтерпретацію п.п. 140.5.12 ПКУ підтримує і Верховний Суд (див. постанову ВС від 31.01.2018 р. у справі № 804/4688/17***).

** Див.: http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/331685.html.

*** Див.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/71979643.

Якщо ж ми говоримо про колишніх платників сільгоспЄП або про колишніх третьогрупників, які зроблять у «прибутковій» декларації позначку про наявність рішення, що дозволяє не коригувати фінрезультат на різниці із «прибуткового» розділу ПКУ, то для них жодних різниць не передбачено. І виходить, що перехідна операція не відображається у них у податковому обліку ані за першою подією (відвантаженням) на спрощеній системі, ані за другою подією (оплатою) на загальній.

Можна, звичайно, користатися цим і просто пропускати таку перехідну операцію повз податковий облік. Тим більше, що фіскали це дозволяють (див. листи ГУ ДФС у Полтавській обл. від 26.11.2018 р. № 4954/ІПК/16-31-12-04-23 і ГУ ДФС у Черкаській обл. від 26.01.2018 р. № 298/ІПК/23-00-12-0413).

Однак, на нашу думку, не може такого бути, аби операція, яка має ознаки дохідності, узагалі не потрапляла до доходів і не оподатковувалася. Це суперечить засадничим принципам податкового законодавства, викладеним у ст. 4 ПКУ. Тому було би більш правильним, аби різницю, передбачену п.п. 140.5.12 ПКУ, визначали усі колишні третьогрупники, а не лише ті із них, які після переходу на загальну систему стали високодохідниками.

Перехідний аванс

У цьому випадку маємо ситуацію, по суті протилежну викладеній вище. Бухобліковий дохід за фактом отримання авансу, ясна річ, не відображався (п. 6.3 П(С)БО 15).

Відвантаження під цей аванс відбувається вже під час перебування підприємства на загальній системі. Відповідно, саме у «загальносистемний» період ця сума потрапить до складу бухоблікових доходів і до бази оподаткування податком на прибуток (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тож фактично у цій перехідній ситуації дохід за однією і тією самою операцією буде оподатковуватися вдруге.

На жаль, у цій ситуації ПКУ не передбачено жодних «зменшуючих» коригувань. І фіскали не вигадали нічого кращого, ніж просто констатувати це. І проголосити, що доходи та витрати платника податку на прибуток за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) після переходу на загальну систему оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі, враховуються при визначенні фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухобліку (БЗ 102.12, див. також лист ДФСУ від 21.12.2017 р. № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 07.02.2019 р.*).

* Див.: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/367017.html.

На нашу думку, такий висновок фіскалів — необґрунтований. Дійсно, спеціальної перехідної норми у ПКУ немає. Але ч. 2 ст. 17 ГКУ зобов’язує усувати подвійне оподаткування. А якщо погодитися з позицією фіскалів, у платника якраз і виникає ситуація, коли один і той самий дохід оподатковується двічі. Тому ті платники, які не бажають погоджуватися із фіскальним висновком податкових органів, на нашу думку, можуть виключити фінрезультат від зазначеної перехідної операції з-під повторного оподаткування податком на прибуток.

Для цього можна скористатися додатком РІ, а саме тими його рядками, які призначено для дещо інших перехідних операцій. Якщо ви поділяєте нашу думку, ви можете зменшити фінрезультат на суму бухоблікового доходу від перехідної операції через рядок 4.2.9 додатка РІ та збільшити фінрезультат на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів у рамках цієї операції через рядок 4.1.12 додатка РІ. І не забудьте при цьому у спеціальному полі декларації з податку на прибуток «Наявність доповнення» згідно з п. 46.4 ПКУ надати пояснення, чому ви використовуєте зазначені рядки додатка РІ не за призначенням.

На нашу думку, право зменшувати фінрезультат на суму повторного доходу мають як високо-, так і малодохідники. Так само, як і збільшувати фінрезультат згідно з п.п. 140.5.12 ПКУ, у принципі, мали б не тільки високо-, але і малодохідники. Але, враховуючи відсутність у ПКУ спеціальної перехідної норми, змагатися за право виключити із об’єкта оподаткування податком на прибуток повторні доходи рекомендуємо лише сміливим платникам.

Решті ж платників радимо уникати ситуації, коли аванс отримано на спрощеній системі, а постачання під нього відбувається вже після переходу на загальну систему. Якщо вже так сталося, що уникнути цього не вдалося, а двічі оподатковувати один і той самий дохід не хочеться, ліпше повернути отриманий на спрощеній системі аванс і отримати його заново, вже на загальній системі.

За такої комбінації підприємство зможе анулювати свій єдиноподатковий дохід, відображений за фактом отримання авансу. При цьому підставою для зменшення єдиноподаткового доходу буде пряма норма п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, а механізмом виступить уточнюючий розрахунок до єдиноподаткової декларації за період, у якому було отримано аванс. Саме такий порядок дій при поверненні покупцю авансу фіскали пропонують у БЗ 108.01.05 і, схоже, не заперечують, аби ним користався у тому числі й колишній єдиноподатник.

Перехідний ПДВ-облік

Питання ПДВ-обліку у перехідних операціях прямо зі зміною системи оподаткування не пов’язане. Адже бути платником ПДВ може як загальносистемник, так і єдиноподатник. Однак це питання все ж слід розглянути, оскільки у підприємства-єдиноподатника є унікальна можливість. Таке підприємство у разі обрання ставки єдиного податку 5 % (п.п. 2 п. 293.3 ПКУ) може не реєструватися платником ПДВ, навіть якщо перевищить обсяг оподатковуваних операцій у 1 млн грн. (п. 181.1 ПКУ), який вимагає від усіх інших підприємств обов’язкової ПДВ-реєстрації (п.п. «а» п.п. 14.1.139 ПКУ).

Однак подібне «щастя» діє тільки до тих пір, поки підприємство працює на спрощеній системі. Щойно підприємство-безПДВшник перевищує граничний обсяг доходу у 5 млн грн., дозволений для перебування на спрощеній системі (п.п. 3 п. 291.4 ПКУ), воно зобов’язане зареєструватися платником ПДВ. Адже понад 5 млн грн. доходу — це в будь-якому разі більше, ніж поріг обов’язкової ПДВ-реєстрації у 1 млн грн. оподатковуваних операцій*.

* Підприємство, яке переходить на загальну систему добровільно, не зобов’язане реєструватися платником ПДВ, якщо обсяг його оподатковуваних операцій протягом останніх 12 календарних місяців сукупно становить менше 1 млн грн.

Найчастіше питання з ПДВ-обліком перехідних операцій при зміні системи оподаткування виникають саме при вимушеному переході зі спрощеної системи на загальну. Адже у цьому випадку зміна системи оподаткування неодмінно супроводжується зміною ПДВ-статусу. Відтак, виникають перехідні операції, у яких перша подія відбулася ще у безПДВшному статусі, а друга подія — у ПДВшному.

Як відображаються такі перехідні операції у ПДВ-обліку? Тут все просто: ПДВ-зобов’язання у загальному випадку нараховуються за першою подією (п. 187.1 ПКУ). Відтак, якщо єдиноподатник був безПДВшником, він за першою подією податкові зобов’язання не нараховував і ПН не складав.

А отже

Виняток із цього правила — ситуація, коли до перехідних операцій застосовується касовий метод ПДВ-обліку (п.п. 14.1.266 ПКУ), а оплата була другою подією і її отримано на загальній системі — вже у момент, коли підприємство перебуває у статусі ПДВшника. У цьому випадку потрібно нарахувати ПДВ і скласти ПН на дату оплати. Із таким підходом згодні також і фіскали (БЗ 101.06).

Перехідні ОЗ і НМА

У бухобліку амортизація на ОЗ і НМА нараховується безвідносно до того, на якій системі оподаткування перебуває підприємство. Але водночас при переході на загальну систему у підприємства (якщо воно — високодохідник або малодохідник-доброволець) може виникнути потреба розраховувати для ОЗ і НМА «податкову» амортизацію згідно з п. 138.3 ПКУ.

При цьому виникає цілком логічне запитання: а якою ж буде база для нарахування «податкової» амортизації у тих ОЗ і НМА, які знаходяться на балансі у колишнього єдиноподатника? Фіскали дають на це запитання цілком прогнозовану відповідь: балансова вартість перехідних ОЗ і НМА визначається: (1) за правилами бухгалтерського обліку і (2) на дату переходу новоспеченого платника податку на прибуток зі спрощеної системи (БЗ 102.05, див. також роз’яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 14.09.2018 р. і ГУ ДФС у Львівській обл. від 27.01.2017 р.**).

** Див.: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/350682.html і http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/283262.html.

Однак зверніть увагу: вищезгадані консультації прямо стосуються тільки ОЗ і НМА, придбаних підприємством у період перебування на спрощеній системі. На наш погляд, власне дата придбання ОЗ чи НМА — це не зовсім гарний орієнтир. Адже період придбання необоротного активу не завжди збігається з датою початку його амортизації — датою введення в експлуатацію чи в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 29 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Крім того, на жаль, із відповіді фіскалів залишається незрозумілою доля ОЗ і НМА, придбаних і введених в експлуатацію до переходу на спрощену систему. Припустимо, платник був високодохідником (або малодохідником-добровольцем) і нараховував на свої ОЗ і НМА «податкову» амортизацію згідно з п. 138.3 ПКУ, а потім перейшов на спрощену систему.

Чи означає це, що при поверненні на загальну систему базу для «податкової» амортизації потрібно вираховувати через умовне продовження «податкової» амортизації протягом усього періоду перебування підприємства на спрощеній системі? На наш погляд, ні.

Тож для всіх ОЗ і НМА колишнього єдиноподатника, незалежно від того, на якій системі оподаткування їх придбано, базою для нарахування «податкової» амортизації буде балансова вартість таких активів відповідно до даних бухобліку*. Так само як і для колишнього малодохідника (БЗ 102.05).

* Схоже, фіскали теж схиляються до такого висновку. Принаймні, про це свідчать їх усні консультації.

Єдиноподаткові збитки

Нагадаємо: за загальним правилом збитки минулих років у платників податку на прибуток не «згоряють» при визначенні об’єкта оподаткування. Їх переносять на наступні періоди до повного погашення від’ємного значення (п.п. 140.4.2 ПКУ). Такі збитки зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток через рядок 3.2.4 додатка РІ і є універсальною різницею, яку визначають як високодохідники, так і усі малодохідники (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Припустимо, що підприємство, яке перебувало на спрощеній системі, за єдиноподатковий період своєї діяльності отримало збиток. Чи може це підприємство після переходу на загальну систему врахувати такі збитки у рядку 3.2.4 додатка РІ?

Фіскали відкидають таку можливість, посилаючись на те, що п.п. 140.4.2 ПКУ стосується лише платників податку на прибуток і збитків, які ці платники понесли у попередні періоди перебування на загальній системі. Натомість юрособи-єдиноподатники не є платниками податку на прибуток (п.п. 1 п. 297.1 ПКУ), а тому їхні збитки через цю різницю враховуватися не можуть (див. лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Старі «прибуткові» збитки

Підприємство перебувало на загальній системі і мало збитки, після чого перейшло на спрощену систему (збитки на дату переходу залишилися непогашеними).

Чи може таке підприємство «заморозити» ці збитки і реанімувати їх для цілей податковоприбуткового обліку після повернення на загальну систему?

Фіскали заперечують можливість такого «стрибка» для збитків. На їхню думку, після повернення зі спрощеної системи на загальну для «прибутківця» податковий облік розпочинається з чистого аркуша. Тому врахувати старі «прибуткові» збитки (зменшити на них свій фінрезультат) новий-старий «прибутківець» не може (БЗ 102.11).

Також фіскали посилаються на ту обставину, що, будучи єдиноподатником, підприємство не подавало «прибуткову» звітність (п.п. 1 п. 297.1 ПКУ). А неподання декларації з податку на прибуток у зв’язку з переходом на спрощену систему обриває ланцюжок, за яким збитки у платника податку на прибуток мали би переходити із попередніх років. Тобто, на думку фіскалів, згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ

Перестрибнути через прірву у вигляді перебування на спрощеній системі у таких збитків не вийде. І сперечатися з фіскалами у цьому питанні доволі складно.

Що ж, як бачите, питання податкового обліку перехідних операцій — річ доволі цікава, але податкові органи, на жаль, підходять до цього питання здебільшого фіскально.