Из единоналожников в «прибыльщики»: переходный учет у юрлиц

* См., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 30; 2018, № 99, с. 24.

Конечно, бывшие единоналожники всегда подают декларацию по налогу на прибыль по итогам года, поскольку для целей прибыльной отчетности за первый общесистемный год они приравниваются к вновь созданным плательщикам (п.п. «а» п. 137.5 НКУ, БЗ 102.12).

Тем не менее, чтобы планировать свою деятельность на общей системе, таким предприятиям будет не лишним уже сейчас узнать об учетной судьбе своих единоналожных «хвостов». Поэтому давайте рассмотрим наиболее типичные из таких переходных операций!

Переходная отгрузка

В единоналожном учете предприятия эта операция никак не отражалась и на упрощенной системе налогом не облагалась. Ведь для плательщика единого налога доход отражается исключительно по факту поступления денежных средств (п.п. 2 п. 292.1 НКУ).

А что же с налоговоприбыльным учетом? Для объекта обложения налогом на прибыль базой является бухучетный доход (п.п. 134.1.1 НКУ). А он определяется по факту отгрузки (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»), то есть по тому событию, которое состоялось на упрощенной системе. Следовательно, в строку 02 декларации по налогу на прибыль эта операция тоже не попадет.

Однако если бывший единоналожник после перехода на общую систему стал высокодоходником, ему придется определить специальную разницу, предусмотренную п.п. 140.5.12 НКУ. Эта норма требует увеличивать финрезультат на сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время нахождения на упрощенной системе налогообложения.

ІИ, понятное дело, только если они являются высокодоходниками или малодоходниками, которые добровольно решили определять разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. В таком случае сумма, на которую увеличивается финрезультат, отражается в строке 3.1.12 приложения РI.

Причем фискалы продолжают требовать, чтобы при определении этой разницы финрезультат увеличивался на всю сумму средств, которые поступили как оплата за переходную отгрузку. Об этом свидетельствуют консультация из БЗ 102.12 и разъяснение ГУ ГФС в Закарпатской обл. от 26.03.2018 г.**, где именно так интерпретируется п.п. 140.5.12 НКУ. Аналогичного мнения фискалы придерживаются также в своих устных консультациях. Кроме того, сейчас такую интерпретацию п.п. 140.5.12 НКУ поддерживает и Верховный Суд (см. постановление ВС от 31.01.2018 г. по делу № 804/4688/17***).

** См.: http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/331685.html

*** См.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/71979643

Если же мы говорим о бывших плательщиках сельхозЕН или о бывших третьегруппниках, которые сделают в «прибыльной» декларации отметку о наличии решения, позволяющую не корректировать финрезультат на разницы из «прибыльного» раздела НКУ, то для них никаких разниц не предусмотрено. И формально выходит, что переходная операция не отражается у них в налоговом учете ни по первому событию (отгрузке) на упрощенной системе, ни по второму событию (оплате) на общей.

Можно, конечно, пользоваться этим и просто пропускать такую переходную операцию мимо учета. Тем более, что фискалы это позволяют (см. письма ГУ ГФС в Полтавской обл. от 26.11.2018 г. № 4954/ІПК/16-31-12-04-23 и ГУ ГФС в Черкасской обл. от 26.01.2018 г. № 298/ІПК/23-00-12-0413).

Однако, по нашему мнению, не может такого быть, чтобы операция, которая имеет признаки доходности, вообще не попадала в доходы и не облагалась налогом. Поэтому было бы правильнее, если бы разницу, предусмотренную п.п. 140.5.12 НКУ, определяли все бывшие третьегруппники, а не только те из них, которые после перехода на общую систему стали высокодоходниками.

Переходный аванс

В этом случае имеем ситуацию, по сути противоположную изложенной выше. Бухучетный доход по факту получения аванса, понятное дело, не отражался (п. 6.3 П(С)БУ 15).

Отгрузка под этот аванс происходит уже в бытность предприятия на общей системе. Соответственно, именно в «общесистемный» период эта сумма попадет в состав бухучетных доходов и в базу обложения налогом на прибыль (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому фактически в этой ситуации доход по одной и той же операции будет облагаться во второй раз.

К сожалению, в этой ситуации НКУ не предусмотрено никаких «уменьшающих» корректировок. И фискалы не придумали ничего лучше, чем просто констатировать это. И провозгласить, что доходы и расходы плательщика налога на прибыль за отгруженные товары после перехода на общую систему налогообложения, по которым получена предоплата на упрощенной системе, учитываются в финрезультате до налогообложения согласно правилам бухучета (БЗ 102.12, см. также письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и разъяснение ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 07.02.2019 г.*).

* См.: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/367017.html

Считаем вывод фискалов необоснованным. Действительно, специальной переходной нормы в НКУ нет. Но ч. 2 ст. 17 ХКУ обязывает устранять двойное налогообложение. А если согласиться с позицией фискалов, у плательщика как раз и возникает ситуация, когда один и тот же доход облагается дважды. Поэтому те плательщики, которые не желают соглашаться с фискальным выводом налоговых органов, по нашему мнению, могут исключить финрезультат по указанной переходной операции из повторного обложения налогом на прибыль.

Для этого можно воспользоваться приложением РI, теми его строками, которые предназначены для несколько иных переходных операций. Если вы разделяете наше мнение, то можете уменьшить финрезультат на сумму бухучетного дохода от переходной операции через строку 4.2.9 приложения РI и увеличить финрезультат на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров в рамках этой операции через строку 4.1.12 приложения РI. И не забудьте при этом в специальном поле декларации по налогу на прибыль «Наявність доповнення» согласно п. 46.4 НКУ разъяснить, почему вы используете указанные строки приложения РI не по назначению.

По нашему мнению, право уменьшать финрезультат на сумму повторного дохода имеют как высоко-, так и малодоходники. Так же, как и увеличивать финрезультат согласно п.п. 140.5.12 НКУ, в принципе, должны были бы не только высоко-, но и малодоходники. Но, учитывая отсутствие в НКУ специальной переходной нормы, бороться за право исключить из объекта обложения налогом на прибыль повторные доходы рекомендуем только смелым плательщикам.

Остальным же плательщикам советуем избегать ситуаций, когда аванс получен на упрощенной системе, а поставка под него происходит уже после перехода на общую систему. Если уже так случилось, что избежать этого не удалось, а дважды облагать один и тот же доход не хочется, лучше вернуть полученный на упрощенной системе аванс и получить его заново, уже на общей системе.

При такой комбинации предприятие сможет аннулировать свой единоналожный доход, отраженный по факту получения аванса. При этом основанием для уменьшения единоналожного дохода будет прямая норма п.п. 5 п. 292.11 НКУ, а в качестве механизма выступит уточняющий расчет к единоналожной декларации за период, в котором был получен аванс. Именно такой порядок действий при возврате покупателю аванса фискалы предлагают в БЗ 108.01.05 и, похоже, не возражают, чтобы им пользовался в том числе и бывший единоналожник.

Переходный НДС-учет

Вопрос НДС-учета в переходных операциях прямо с изменением системы налогообложения не связан. Ведь быть плательщиком НДС может как общесистемщик, так и единоналожник. Однако у предприятия-единоналожника есть уникальная возможность. Такое предприятие в случае выбора ставки единого налога 5 % (п.п. 2 п. 293.3 НКУ) может не регистрироваться плательщиком НДС, даже если превысит объем облагаемых операций в 1 млн грн. (п. 181.1 НКУ), что требует от всех других предприятий обязательной НДС-регистрации (п.п. «а» п.п. 14.1.139 НКУ).

Однако подобное «счастье» действует только до тех пор, пока предприятие работает на упрощенной системе. Как только предприятие-безНДСник превышает предельный объем дохода в 5 млн грн., разрешенный для пребывания на упрощенной системе (п.п. 3 п. 291.4 НКУ), оно обязано зарегистрироваться плательщиком НДС. Ведь свыше 5 млн грн. дохода — это в любом случае больше, чем порог обязательной НДС-регистрации в 1 млн грн. облагаемых операций*.

* Предприятие, которое переходит на общую систему добровольно, не обязано регистрироваться плательщиком НДС, если объем его налогооблагаемых операций в течение последних 12 календарных месяцев составляет совокупно менее 1 млн грн.

Чаще всего вопросы с НДС-учетом переходных операций при изменении системы налогообложения возникают именно при вынужденном переходе с упрощенной системы на общую. Ведь в этом случае изменение системы налогообложения непременно сопровождается изменением НДС-статуса. Следовательно, возникают переходные операции, по которым первое событие произошло еще в безНДСном статусе, а второе событие — в НДСном.

Каким образом отражаются такие переходные операции в НДС-учете? Здесь все просто: НДС-обязательства в общем случае начисляются по первому событию (п. 187.1 НКУ). Следовательно, если единоналожник был безНДСником, он по первому событию налоговые обязательства по НДС не начислял и НН не составлял. А значит,

Исключение из этого правила — ситуация, когда к переходным операциям применяется кассовый метод НДС-учета (п.п. 14.1.266 НКУ), а оплата была вторым событием и она получена на общей системе — уже в момент, когда предприятие находится в статусе НДСника. В этом случае нужно начислить НДС и составить НН на дату оплаты. С таким подходом согласны также и фискалы (БЗ 101.06).

Переходные ОС и НМА

В бухучете амортизация на ОС и НМА начисляется, невзирая на то, на какой системе налогообложения находится предприятие. Но в то же время при переходе на общую систему у предприятия (если оно — высокодоходник или малодоходник-доброволец) может возникнуть необходимость рассчитывать для ОС и НМА «налоговую» амортизацию согласно п. 138.3 НКУ.

При этом возникает абсолютно логичный вопрос: а какой же будет база для начисления «налоговой» амортизации у тех ОС и НМА, которые находятся на балансе у бывшего единоналожника? Фискалы дают на этот вопрос вполне прогнозируемый ответ: балансовая стоимость переходных ОС и НМА определяется: (1) по правилам бухгалтерского учета и (2) на дату перехода новоиспеченного плательщика налога на прибыль с упрощенной системы (БЗ 102.05, см. также разъяснения ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 14.09.2018 г. и ГУ ГФС во Львовской обл. от 27.01.2017 г.**).

** См.: http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/350682.html и http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/283262.html

Однако консультации прямо касаются только ОС и НМА, приобретенных предприятием в период пребывания на упрощенной системе. Но дата приобретения ОС или НМА — это не совсем хороший ориентир. Ведь период приобретения актива не всегда совпадает с датой начала его амортизации — датой введения в эксплуатацию или в хозоборот (п. 29 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 29 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).

Кроме того, к сожалению, из ответа фискалов остается непонятной судьба ОС и НМА, приобретенных и введенных в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему. Допустим, плательщик был высокодоходником (или малодоходником-добровольцем) и начислял на свои ОС и НМА «налоговую» амортизацию согласно п. 138.3 НКУ, а потом перешел на упрощенную систему.

Означает ли это, что при возвращении на общую систему базу для «налоговой» амортизации нужно исчислять через условное продление «налоговой» амортизации в течение всего периода пребывания предприятия на упрощенной системе? На наш взгляд, нет.

Поэтому для всех ОС и НМА бывшего единоналожника, независимо от того, на какой системе налогообложения они приобретены, базой для начисления «налоговой» амортизации будет балансовая стоимость таких активов в соответствии с бухучетом*. Как и для экс-малодоходника (БЗ 102.05).

* Похоже, фискалы тоже склоняются к такому выводу. По крайней мере, об этом свидетельствуют их устные консультации.

Единоналожные убытки

Напомним: по общему правилу убытки прошлых лет у плательщиков налога на прибыль не «сгорают» при определении объекта налогообложения. Их переносят на следующие периоды до полного погашения отрицательного значения (п.п. 140.4.2 НКУ).

Такие убытки уменьшают объект обложения налогом на прибыль через строку 3.2.4 приложения РI и являются универсальной разницей, которую определяют как высокодоходники, так и все малодоходники (п.п. 134.1.1 НКУ).

Предположим, что предприятие, которое находилось на упрощенной системе, за единоналожный период своей деятельности получило убыток. Может ли это предприятие после перехода на общую систему учесть такие убытки в строке 3.2.4 приложения РI?

Фискалы отвергают такую возможность, ссылаясь на то, что п.п. 140.4.2 НКУ касается только плательщиков налога на прибыль и убытков, которые эти плательщики понесли в предыдущие периоды пребывания на общей системе. Юрлица-единоналожники не являются плательщиками налога на прибыль (п.п. 1 п. 297.1 НКУ), а потому их убытки через эту разницу учитываться не могут (см. письмо ГФСУ от 04.09.2018 г. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Старые «прибыльные» убытки

Предприятие находилось на общей системе и имело убытки, после чего перешло на упрощенную систему (убытки на дату перехода остались непогашенными).

Может ли такое предприятие «заморозить» эти убытки и реанимировать их для целей налоговоприбыльного учета после возвращения на общую систему?

Фискалы отрицают возможность такого «прыжка» для убытков. По их мнению, после возвращения с упрощенной системы на общую для «прибыльщика» налоговый учет начинается с чистого листа. Поэтому учесть старые «прибыльные» убытки (уменьшить на них свой финрезультат до налогообложения) новый-старый «прибыльщик» больше не может (БЗ 102.11).

Также фискалы ссылаются на то обстоятельство, что, будучи единоналожником, предприятие не подавало «прибыльную» отчетность (п.п. 1 п. 297.1 НКУ). А неподача декларации по налогу на прибыль в связи с переходом на упрощенную систему обрывает цепочку, по которой убытки у плательщика налога на прибыль должны были бы переходить с предыдущих лет.

То есть согласно п.п. 140.4.2 НКУ

Перепрыгнуть через пропасть в виде пребывания на упрощенной системе у таких убытков не получится. И спорить с фискалами в этом вопросе достаточно сложно.

Что ж, как видите, вопрос налогового учета переходных операций — предмет достаточно интересный, но налоговые органы, к сожалению, подходят к этому вопросу по большей части фискально.