Уцінка запасів: нюанси бухгалтерського і податкового обліку

Бухгалтерський облік

Питаннями уцінки запасів «завідують» П(С)БО 9 і Методрекомендації № 2. І обидва ці документи одноголосно рекомендують відображати суму уцінки (перевищення первісної вартості запасів над чистою вартістю їх реалізації) у складі витрат звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9 і п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Трохи інакше уцінку списують у роздрібній торгівлі, де товари обліковують за продажними цінами. Роздріб при уцінці товарів до чистої вартості реалізації суму зниження продажної вартості розбиває на дві складові:

(1) суму, що списується за рахунок зниження торгової націнки (Дт 285 — Кт 282), а якщо націнки не достатньо;

(2) суму, на яку знижується первісна (купівельна) вартість товару (Дт 946 — Кт 282).

У всякому разі, результати уцінки відображають у бухобліку в місяці її проведення (у тому місяці, у якому складено акт уцінки).

Суму дооцінки* запасів у межах попередніх уцінок (тобто суму збільшення чистої вартості реалізації раніше уцінених запасів) включають до складу іншого операційного доходу з одночасним збільшенням їх балансової вартості. Мовою бухпроводок дооцінка виглядає так: Дт 20, 26, 28 — Кт 719 (п. 28 П(С)БО 9 і п. 5.8 Методрекомендацій № 2)**.

* Нагадаємо, дооцінку проводять, якщо до вибуття раніше уцінених запасів чиста вартість їх реалізації збільшилася (п. 28 П(С)БО 9).

** Крім того, про облік уцінки запасів читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50, с. 33.

Податок на прибуток

На податковоприбутковий облік уцінка ТМЦ впливає виключно за бухгалтерськими правилами. Усе тому, що ПКУ не передбачає якихось коригувань за такими операціями (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто в періоді списання суми уцінки до складу бухгалтерських витрат вона зменшує фінансовий результат до оподаткування.

Питання з податковоприбутковим обліком уцінки можуть виникнути хіба що в підприємств, які ведуть бухоблік за міжнародними стандартами. Річ у тому, що, на відміну від П(С)БО 9, яке рекомендує списувати суму уцінки до складу витрат безпосередньо, МСБО 2 «Запаси» дає право вибору з двох варіантів: (1) списувати суму уцінки безпосередньо до складу витрат або (2) через створений резерв (забезпечення) знецінення запасів. У другому випадку суму уцінки при її нарахуванні також списують до складу витрат, але при цьому відображають записом: Дт 946 — Кт 382 «Резерв знецінення запасів» (хоча такий рахунок Планом рахунків і не передбачений, але ми маємо право доповнювати його новими субрахунками). Відповідно, сальдо Кт 382 у балансі віднімають з вартості запасів. Надалі при списанні запасів з балансу частину їх вартості (у сумі уцінки) списують за рахунок створеного резерву записом: Дт 382 — Кт 20, 26, 28.

Так ось, тим прибутківцям, які створюють резерв знецінення запасів, податківці в листі ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК рекомендують коригувати фінрезультат за правилами п. 139.1 ПКУ.

На жаль, п. 139.1 ПКУ сформульовано не зовсім вдало. Податківці, напевно, наполягатимуть на проведенні відповідних коригувань, аргументуючи це тим, що ПКУ говорить про коригування на різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень).

Тобто Кодекс, по суті, не розділяє ці поняття, а отже, відбитися від застосування різниці буде нелегко. Тому щоб не давати їм приводу для претензій, краще за все суму уцінки списувати прямо до складу витрат без формування резерву. І не забудьте застосування цього способу обліку зафіксувати в наказі про облікову політику.

ПДВ

Уцінка не спричиняє зміни власника запасів (не є постачанням) і не змінює їх первинного призначення, тобто, по-доброму, процедура ця не здійснює жодного впливу на ПДВ-облік.

Головне пам’ятати: у результаті уцінки запасів їх балансова вартість стає нижчою за ціну придбання, а отже, у разі подальшого продажу уцінених запасів обов’язково потрібно враховувати правило мінбази з п. 188.1 ПКУ. І якщо договірна вартість товарів виявиться нижчою за ціну їх придбання, ПДВ-зобов’язання потрібно нараховувати з двох частин:

— виходячи з договірної вартості;

— виходячи із суми перевищення мінбази (для товарів — ціна придбання, а для готової продукції — звичайна ціна) над договірною ціною.

Проте податківці ще рік тому зуміли «розгледіти» в уцінці запасів, що використовуються при виробництві послуг, підстави для нарахування «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань за правилами п. 198.5 ПКУ (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). На їхню думку, якщо сума уцінки запасів, які використовуються для надання/постачання послуг, однозначно не потрапляє до вартості оподатковуваних операцій з постачання таких послуг, то на суму уцінки доведеться нараховувати податкові зобов’язання.

На наш погляд, такий підхід до ПДВ-обліку сум уцінки суперечить вимогам ПКУ. Адже, повторимося, уцінка сама собою не змінює господарської спрямованості уцінених запасів, а тому не здійснює жодного впливу на ПДВ-облік. Більше того, його застосування до уцінки товарів загрожує підприємству подвійним ПДВ-оподаткуванням уцінених товарів: (1) при уцінці — виходячи із суми уцінки (п. 198.5 ПКУ); (2) при продажу — виходячи з договірної вартості і виходячи з перевищення покупної вартості товарів над ціною їх продажу (п. 188.1 ПКУ).

Але, на жаль, «хватка» податківців, схоже, тільки міцнітиме. Адже нещодавно їх ідею про нарахування податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ підтримав і суд*.(ср. )

* Див. постанову Харківського апеляційного адмінсуду у справі № 820/1910/18 за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/77602417.

Детальніше історію ПДВ-обліку уцінки ви можете простежити за нашими публікаціями (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 47, с. 10; 2019, № 12, с. 18).

Приклад. Підприємство оптової торгівлі здійснило уцінку залежалих товарів у кількості 100 одиниць. Первісна вартість товарів — 350 грн. (без ПДВ), а чиста вартість реалізації — 300 грн. (без ПДВ). Сума уцінки становила 5000 грн. Товар продано покупцеві за ціною 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.) за одиницю.

Облік уцінки товарів в оптовій торгівлі