Бухгалтерский учет
Уценкой запасов заведуют П(С)БУ 9 и Методрекомендации № 2. И оба этих документа рекомендуют отражать сумму уценки (превышение первоначальной стоимости запасов над чистой стоимостью их реализации) в составе расходов отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9 и п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
Сумму уценки списывают в дебет субсчета 946 с одновременным уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих ТМЦ (20, 26, 28)
Несколько иначе уценку списывают в розничной торговле, где товары учитывают по продажным ценам. Розница при уценке товаров до чистой стоимости реализации сумму снижения продажной стоимости разбивает на две составляющие:
(1) сумму, списываемую за счет снижения торговой наценки (Дт 285 — Кт 282), а если наценки недостаточно
(2) сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара (Дт 946 — Кт 282).
В любом случае, результаты уценки отражают в бухучете в месяце ее проведения (в том месяце, в котором составлен акт уценки).
Сумму дооценки* запасов в пределах предыдущих уценок (т. е. сумму увеличения чистой стоимости реализации ранее уцененных запасов) включают в состав прочего операционного дохода с одновременным увеличением их балансовой стоимости. На языке бухпроводок дооценка выглядит так: Дт 20, 26, 28 — Кт 719 (п. 28 П(С)БУ 9 и п. 5.8 Методрекомендаций № 2)**.
* Напомним: дооценку проводят, если до выбытия ранее уцененных запасов чистая стоимость их реализации увеличилась (п. 28 П(С)БУ 9).
** Кроме того, об учете уценки запасов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 50, с. 33.
Налог на прибыль
На налоговоприбыльный учет уценка ТМЦ влияет исключительно по бухгалтерским правилам. Все потому, что НКУ не предусматривает каких-либо корректировок по таким операциям (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть в периоде списания суммы уценки в состав бухгалтерских расходов она уменьшает финансовый результат до налогообложения.
Вопросы с налоговоприбыльным учетом уценки могут возникнуть разве что у предприятий, которые ведут бухучет по международным стандартам. Дело в том, что в отличие от П(С)БУ 9, которое рекомендует списывать сумму уценки в состав расходов напрямую, МСБУ 2 «Запасы» дает право выбора из двух вариантов: (1) списывать сумму уценки напрямую в состав расходов или (2) через созданный резерв (обеспечение) обесценивания запасов. Во втором случае сумму уценки при ее начислении также списывают в состав расходов, но при этом отражают записью Дт 946 — Кт 382 «Резерв обесценивания запасов» (хотя такой счет Планом счетов и не предусмотрен, но мы имеем право дополнять его новыми субсчетами). Соответственно, сальдо Кт 382 в балансе вычитают из стоимости запасов. Впоследствии при списании запасов с баланса часть их стоимости (в сумме уценки) списывают за счет созданного резерва записью Дт 382 — Кт 20, 26, 28.
Так вот, тем прибыльщикам, которые создают резерв обесценивания запасов, налоговики в письме ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК рекомендуют корректировать финрезультат по правилам п. 139.1 НКУ.
К сожалению, п. 139.1 НКУ написан не очень удачно. Налоговики наверняка будут настаивать на проведении соответствующих корректировок, аргументируя это тем, что НКУ говорит о корректировке на разницы, которые возникают при формировании резервов (обеспечений).
То есть Кодекс по сути не разделяет эти понятия, а значит, отбиться от применения разницы будет нелегко. Поэтому, дабы не давать им повода для претензий, лучше всего сумму уценки списывать прямо в состав расходов без формирования резерва. И не забудьте применение этого способа учета зафиксировать в приказе об учетной политике.
НДС
Уценка не приводит к смене собственника запасов (не является поставкой) и не изменяет их первоначального назначения, а значит, по-хорошему процедура эта не оказывает никакого влияния на НДС-учет.
Налоговые обязательства не начисляются ни по п. 188.1 НКУ, ни по п. 198.5 НКУ
Главное помнить: в результате уценки запасов их балансовая стоимость становится ниже цены приобретения, а значит, в случае дальнейшей продажи уцененных запасов обязательно нужно учитывать правило минбазы из п. 188.1 НКУ. И если договорная стоимость товаров окажется ниже цены их приобретения, НДС-обязательства нужно начислять из двух частей:
— исходя из договорной стоимости;
— исходя из суммы превышения минбазы (для товаров — цена приобретения, а для готовой продукции — обычная цена) над договорной ценой.
Однако налоговики еще год назад сумели «разглядеть» в уценке запасов, используемых при производстве услуг, основания для начисления «компенсирующих» НДС-обязательств по правилам п. 198.5 НКУ (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). По их мнению, если сумма уценки запасов, которые используются для оказания/поставки услуг, однозначно не попадает в стоимость налогооблагаемых операций по поставке таких услуг, то на сумму уценки придется начислять налоговые обязательства.
На наш взгляд, такой подход к НДС-учету сумм уценки противоречит требованиям НКУ. Ведь, повторим, уценка сама по себе не изменяет хозяйственную направленность уцененных запасов, а потому не оказывает никакого влияния на НДС-учет. Более того, его применение к уценке товаров грозит предприятию двойным НДС-обложением уцененных товаров: (1) при уценке — исходя из суммы уценки (п. 198.5 НКУ); (2) при продаже — исходя из договорной стоимости и исходя из превышения покупной стоимости товаров над ценой их продажи (п. 188.1 НКУ).
Но, к сожалению, «хватка» налоговиков, похоже, будет только крепнуть. Ведь недавно их идею о начислении налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ поддержал и суд*.
* См. постановление Харьковского апелляционного админсуда по делу № 820/1910/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77602417).
Подробнее историю НДС-учета уценки вы можете проследить по нашим публикациям (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 18, 2018, № 47, с. 10).
Пример. Предприятие оптовой торговли произвело уценку залежавшихся товаров в количестве 100 шт. Первоначальная стоимость товаров — 350 грн. (без НДС), а чистая стоимость реализации — 300 грн. (без НДС). Сумма уценки составила 5000 грн. Товар продан покупателю по цене 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.) за единицу.
Учет уценки товаров в оптовой торговле
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Произведена уценка товаров | 946 | 281 | 5000 |
2 | Отражен доход от реализации уцененных товаров | 361 | 702 | 36000 |
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости | 702 | 641/НДС | 6000 |
4 | Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы превышения цены приобретения над ценой продажи (100 х (350 - 300) х 20 %)* | 949 | 641/НДС | 1000 |
* Поскольку договорная стоимость товаров (300 грн. без НДС) ниже цены их приобретения (350 грн. без НДС), базой обложения НДС является цена приобретения. | ||||
5 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 30000 |