Бонуси в роздробі

Передусім зауважте: усі умови програми лояльності мають бути задокументовані в продавця й оприлюднені ним відповідним чином для всіх покупців. Умови випуску бонусних карток, кількість і порядок нарахування бонусів (відсоток від продажу) та інші особливості визначають в умовах такої програми лояльності. Тобто має бути чітко прописана та сума знижки, на яку може претендувати кожен покупець, що бере участь у програмі лояльності і пред’явив бонусну картку. Власне, за допомогою такої картки відбувається накопичення/списання бонусів. Вона, по суті, підтверджує право її пред’явникові отримати знижку в розмірі нарахованих бонусів.

Принцип бонусної програми

Програма лояльності (бонусна програма) використовується частіше в роздрібних супермаркетах. Тобто спочатку товар оплачується за повною його вартістю — без надання знижки в момент продажу.

При цьому з кожної купівлі покупцеві нараховуються бонуси на його картку лояльності, а накопичені таким чином бонуси він може витратити частково чи повністю в рахунок наступної купівлі. По суті,

Інакше кажучи, підприємство при продажу певного товару надає покупцеві знижку, на яку він може зменшити вартість своєї наступної купівлі.

Коли умови програми погоджені і затверджені, наступний крок — продавець приступає до випуску бонусних карток.

Бонусна картка

Відразу зауважте: бонусна картка не є електронним платіжним засобом. Вона визнається матеріальним активом (п. 3 розд. І НП(С)БО 1), який прибуткується на баланс підприємства на субрахунок 209 «Інші матеріали». Первісна вартість такого активу визначається:

— при придбанні в сторонньої організації згідно з п. 9 П(С)БО 9;

— при виготовленні власними силами на рівні виробничої собівартості згідно з П(С)БО 16 (п. 10 П(С)БО 9).

Можна виділити два варіанти поширення бонусних карток:

— продаж картки за грошову компенсацію;

— безоплатне надання картки всім, хто бажає, або при виконанні певних умов (одноразова закупівля на певну суму або декілька покупок вище певної загальної суми).

Якщо картки покупцям реалізують за гроші, то їх продаж відображають із застосуванням субрахунків 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» і 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». При безоплатній роздачі — їх вартість просто списують до складу витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»).

Що стосується ПДВ, то реалізація бонусної картки вважається постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ), а отже, є об’єкт оподаткування ПДВ. А ось що стосується безоплатного їх розповсюдження, то тут «палиця на два кінці».

З одного боку, бонусні картки не мають самостійної цінності і самі собою жодної економічної вигоди покупцеві/отримувачеві картки не дають. Це всього лише матеріальний носій права на знижку — жодного товару тут немає. Суворо кажучи, покупцеві потрібна не сама картка, а право, яке має її пред’явник (купівлю за зниженими цінами тощо). Отже, і мінбазу потрібно визначати виходячи з вартості цього права. А оскільки немає ані звичайної ціни, ані ціни придбання цього права, отже, мінбази тут теж немає.

З іншого боку, не виключено, що фіскали будуть визначати мінбазу бонусних карток виходячи із вартості їх (карток) придбання.

Загалом, обережним платникам при безоплатній роздачі карток безпечніше все ж нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) виходячи з мінбази згідно з п. 188.1 ПКУ.

Розглянемо облік придбання та реалізації бонусних карток на прикладі.

Приклад 1. Підприємство придбало в постачальника 100 бонусних карток на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Надалі картки реалізовані покупцям за 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

Таблиця 1. Облік бонусних карток

Наступний крок — нарахування бонусів при реалізації товарів.

Нараховуємо бонуси

У момент продажу товару жодної знижки не надається, а отже, в обліку відображається звичайна операція реалізації товару за повною його вартістю. У бухобліку визнаємо доходи і нараховуємо ПЗ з ПДВ на всю суму реалізації товару.

Як ми сказали, покупець при купівлі товару з нарахуванням бонусів набуває права купити в майбутньому товар зі знижкою за рахунок списання (анулювання) бонусів, накопичених на картці лояльності. Причому цим своїм правом він може навіть не скористатися. Тому для цілей бухгалтерського обліку нараховані бонуси доцільно враховувати на позабалансовому субрахунку 042 «Непередбачені зобов’язання» (пп. 4 і 19 П(С)БО 11). Якщо протягом строку дії бонусів покупець так ними й не скористається, то їх списують з позабалансового рахунку. До речі, інформація про непередбачені зобов’язання підлягає розкриттю в примітках до фінзвітності (п. 22 П(С)БО 11).

Щодо ПДВ-обліку зазначимо, що при зарахуванні бонусів на картку лояльності жодних підстав для нарахування ПЗ немає. Згодні із цим також податківці (див. листи ДФСУ від 12.12.2018 р. № 5198/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 17.07.2019 р. 3307/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Продаємо товар за бонуси

Для цілей обліку реалізації товарів за бонуси можна виокремити дві схеми роботи:

— надання права на купівлю в майбутньому товару зі знижкою;

— оплата товару бонусами (залік).

Що являє собою кожна із цих схем роботи, опишемо нижче.

Право на знижку. Купуючи товар за бонуси, по суті, покупець отримує звичайну знижку, розмір якої залежить від умов бонусної програми і кількості бонусів. У разі одночасного придбання декількох товарів їх вартість логічно зменшувати пропорційно, інакше буде більше шансів нарватися на мінбазу. Звісно, якщо товар передається повністю за рахунок бонусів, то його реалізацію відображають в обліку як безоплатну передачу в рекламних цілях. Загалом, у цьому ключі й розглядаємо весь порядок обліку продажу товарів за бонуси.

Зазвичай договірна вартість товару визначається в момент його продажу вже з урахуванням знижки.

Дохід відображаємо за кредитом субрахунку 702 за вирахуванням знижки. Відповідно, до бази оподаткування ПДВ реально потрапляє саме сума продажу із Z-звіту, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ)*. Ціна придбання в цьому випадку визначається як різниця між продажною вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки, яка на них була нарахована.

* Звісно, йдеться про ті товари, які не потрапляють під необ’єктні (ст. 196 ПКУ) або звільнені від оподаткування ПДВ (ст. 197 ПКУ).

При цьому на роздрібному підприємстві в такому разі складають дві податкові накладні:

першу — підсумкову — на суму операцій за день, де показують суму ПДВ за даними Z-звіту, але вже з урахуванням наданої знижки. Адже знижки окремими рядками в ПН не відображаються, а зменшують ціну постачання та базу оподаткування у відповідних графах ПН (101.16 БЗ);

другу — на суму перевищення ціни придбання над ціною реалізації, виписану до підсумкової податкової накладної. У такій податковій накладній позначають тип причини «15» і код зведеності «3». У номенклатурній гр. 2 додатково зазначають: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання» (див. 101.16 БЗ)**.

** Порядок і приклади складання таких ПН ви можете знайти в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 30 і 36.

А ось нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, вважаємо, не потрібно. Оскільки, надаючи своїм покупцям знижки, продавець розраховує підвищити реалізацію свого товару, що є доказом зв’язку продажу товару зі знижкою (у тому числі зі 100 % знижкою) з господарською діяльністю. Розглянемо облік продажу товарів за бонуси на прикладі.

Приклад 2. Покупець придбаває товар за 840 грн. (у тому числі ПДВ — 140 грн.), ціна придбання якого 350 грн. За попередню купівлю йому нараховані бонуси в сумі 660 грн. Покупець використовує всі бонуси (надана знижка на суму 660 грн).

Таблиця 2. Продаж товарів за рахунок бонусів (знижка)

Оплата бонусами (залік). Відразу скажемо, що така схема роботи має багато «гострих кутів», хоча фіскали наполегливо її рухають (див. листи ДФСУ від 12.12.18 р. № 5198/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 17.07.2019 р. № 3307/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // див. коментар «ПДВ-зобов’язання зі смаком бонуса» цього номера).

Тут, нараховуючи бонуси, продавець, мабуть, повинен визнавати свого роду заборгованість перед покупцем. Відповідно, коли покупець скористається нарахованими бонусами, ця заборгованість зменшиться на суму використаних бонусів. При цьому оплата повної вартості товару, що придбавається, відбувається частково грошовими коштами, а частково — бонусами (перерахованими в грошовому вираженні). На суму використаних таким чином бонусів продавець відображає витрати на збут, а не зменшує суму доходу.

Отже, продажна ціна товару не зменшується,

Як бачимо, зменшити базу оподаткування ПДВ на суму використаних бонусів у цьому випадку не вийде, оскільки договірною буде продажна вартість товару.

На наш погляд, сумнівно виглядає, у принципі, компенсація вартості товару бонусами. А якщо продавець — єдиноподатник, то в нього до того ж якісь негрошові розрахунки виходять. Вважаємо, самі собою бонуси не можуть бути компенсацією за товар і обкладатися ПДВ (ні при їх накопиченні, ні при списанні).

Але майте на увазі: якщо в чеку (накладній тощо) буде зазначена повна вартість товару (без знижки), то відкрутитися від ПДВ на всю суму продажу товару буде складно. Загалом, зазвичай у роздробі така схема роботи не використовується.

Податковий облік

Що стосується податковоприбуткового обліку всієї схеми роботи за бонусною програмою, то він повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Жодних коригувань бухфінрезультату на суму бонусів (знижок) розд. III ПКУ не передбачає***.

*** Хіба що якщо знижка дорівнюватиме 100 % вартості товару, тоді може спрацювати різниця при безоплатних постачаннях неплатникам податку на прибуток і нульовикам (п.п. 140.5.10 ПКУ).

Бонусний товар через РРО

Нарахування бонусів. Здійснюючи реалізацію товару, при якій нараховуються бонуси, програмувати РРО можна так, щоб у фіскальному чеку окремо відображалася інформація про нарахування бонусів (із зазначенням еквівалентна грошових коштів). При цьому нарахування бонусів не є розрахунковою операцією і така інформація в чеку наводиться довідково.

Використовуємо бонуси як знижку. Програмується РРО схожим чином, як і при знижці. Тобто безпосередньо перед продажем вартість усього товару в чеку зменшується на суму бонусів, що списуються за бажанням пред’явника бонусної картки, але в межах суми накопичених бонусів. До речі, логічно зменшувати вартість всіх товарних позицій саме пропорційно, щоб мінімізувати ризики заниження мінбази.

У такому разі в чеку повинні зазначатися повна вартість товару, сума списаних бонусів у рахунок вартості товару й остаточна ціна (за мінусом бонусів у грошовому еквіваленті), що підлягає оплаті. Нижче довідково наводиться інформація про списання і залишок бонусів.

Алкоголь із бонусом

Якщо під час реалізації бонусної програми за суму накопичених бонусів отримується також алкоголь, слід враховувати обмеження мінімальної ціни на алкогольні напої (коньяк, горілку, лікеро-горілчану продукцію та вино). Щоправда, така вимога поширюється не на всі алкогольні напої (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 79, с. 6). Нагадаємо, мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої, згідно зі ст. 18 Закону № 481, встановлює Кабмін (див. постанову КМУ від 30.10.2008 р. № 957).

Що з доходом фізособи?

Бонус — це різновид знижки, з тією лише різницею, що вона надається не в момент продажу товару, а накопичується. Скористатися цією знижкою можна при виконанні заздалегідь обумовлених умов.

Як свідчить п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку, включається до складу його оподатковуваного доходу. Тобто якщо знижка надається окремим покупцям, тобто носить індивідуальний характер (наприклад, тільки працівникам продавця), тоді суму знижки включають до оподатковуваного доходу таких покупців у вигляді додаткового блага (лист ДФСУ від 22.10.2015 р. № 22297/6/99-99-17-03-03-15) і «паровозом» з’являється обов’язок утримати військовий збір (ВЗ).

Таким чином, для неоподаткування ПДФО і ВЗ має значення саме націленість програми лояльності — те, що вона призначена для всіх і кожного учасника цієї програми. Тому якщо знижка надається абсолютно всім покупцям — держателям бонусної картки на рівних умовах, то, вважаємо, тут відсутній індивідуальний характер таких знижок.

У нашому випадку бонусна знижка являє собою саме звичайну знижку, яка застосовується в момент продажу з ідентичними (однорідними) товарами (послугами) в порівнянних умовах для всіх і кожного, «незважаючи на осіб».

Причому податківці дозволяють не оподатковувати знижку, що надається фізособі, якщо вона за певних умов надається необмеженому колу осіб (див. 103.02 БЗ). Відповідно, незалежно від того, проводиться персоніфікація її отримувачів чи ні, сума такої знижки не повинна оподатковуватися ПДФО і ВЗ. У формі № 1ДФ її також показувати не потрібно.