Забезпечення на оплату відпусток

5.1. Резерв відпусток: загальні положення

Одразу скажемо, що роботодавців-підприємців обов’язок створювати резерв відпусток не стосується. Адже вони не ведуть бухоблік і бухоблікові стандарти для них не указ. А ось юридичним особам наша подальша розмова про забезпечення на оплату відпусток буде корисна.

Спершу давайте розберемося, навіщо створювати цей резерв.

За трудовим законодавством у процесі здійснення трудових функцій працівники щомісячно заробляють певну кількість днів оплачуваної відпустки. Відповідно в підприємства виникає зобов’язання перед працівниками за будь-яких обставин у майбутньому оплатити їх (нарахувати відпускні) або виплатити компенсацію за невикористану відпустку в разі звільнення. Між тим відсутня визначеність у моменті виконання зобов’язання з виплати відпускних (відпустка може бути перенесена, працівник може звільнитися). Та і величина зобов’язання не може бути точно визначена (середній заробіток, виходячи з якого розраховують відпускні, може змінюватися). Мета створення резерву відпусток — показати, що на звітну дату в підприємства є зобов’язання перед працівниками з оплати невикористаних днів відпустки, що накопичилися, а також зі сплати ЄСВ із сум таких відпускних.

Це один бік медалі. З іншого боку, відпускний резерв створюють для того, щоб рівномірно розподілити витрати на оплату відпусток працівників між періодами протягом звітного року (див. лист Мінфіну від 10.11.2006 р. № 31-34000-207-10/23936). Адже більшість працівників вважають за краще йти у відпустку саме в літній сезон. А це спричиняє завищення бухвитрат (зростання собівартості продукції/робіт/послуг) у період масових відпусток. Розподілити «відпускний» тягар між іншими періодами звітного року якраз і дозволяє створюваний резерв відпусток.

Інший приклад — працівники не використали відпустку (всю чи її частину), яку заробили за звітний рік. Відповідно, дні такої відпустки (її частина) перекочовують на наступні роки або ж невикористані дні відпустки в подальшому компенсують при звільненні таких трудоголіків. Що буде, якщо проігнорувати нарахування резерву під такі невикористані відпустки? У подібній ситуації (коли відпускний резерв не був створений) при нарахуванні відпускних за минулі роки (чи їх компенсації) вся сума одномоментно ляже на витрати поточного звітного періоду. Тобто, по суті, до поточного періоду потраплять «чужі» витрати. У результаті в одному звітному періоді витрати будуть занижені, в іншому, навпаки, — завищені. А ось коли резерв відпусток був створений раніше, то вся сума відпускних у бухобліку буде списана за його рахунок. За таких обставин відпускні потраплять до складу витрат того звітного періоду, до якого вони належать.

Зауважте:

На цьому наполягають норми відразу двох нормативних документів: п. 13 П(С)БО 11 і п. 7 П(С)БО 26. Той факт, що створення резерву — саме обов’язок, а не право підприємства, не раз підкреслював Мінфін (див. листи від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614 і від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321). Тому в більшості підприємств вибору в цьому питанні немає.

У більшості, але не в усіх. Деякі підприємства на цілком законних підставах можуть не обтяжувати себе створенням резервів. Відповідно до п. 8 розд. І П(С)БО 25 це:

— суб’єкти мікропідприємництва, тобто підприємства, показники яких на дату складання річної фінзвітності за рік, що передує звітному, відповідають принаймні двом з таких критеріїв (ч. 2 ст. 2 Закону № 996):

1) балансова вартість активів — до 350 тис. євро;

2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро;

3) середня кількість працівників — до 10 осіб;

— суб’єкти малого підприємництва, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат згідно з податковим законодавством. Нині це платники єдиного податку групи 3 (п. 44.2 ПКУ), що вписуються в критерії малих підприємств.

Нагадаємо, малим є підприємство, показники якого на дату складання річної фінзвітності за рік, що передує звітному, відповідають принаймні двом з таких критеріїв:

1) балансова вартість активів — до 4 млн євро;

2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 млн євро;

3) середня кількість працівників — до 50 осіб.

Зверніть увагу: П(С)БО 25 говорить саме про право згаданих підприємств відмовитися від розрахунку резервів. Але якщо з якихось причин такий суб’єкт господарювання бажає створювати забезпечення на оплату відпусток, то робити це він може без проблем. Головне — не забути зазначити про своє рішення в наказі про облікову політику.

Вам не пощастило потрапити в список «звільненців» або ви вирішили нараховувати резерв добровільно? Тоді давайте розбиратися, у яких випадках і під які відпустки створюють відпускний резерв.

Як установлено п. 14 П(С)БО 11, забезпечення створюють при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

З урахуванням цих обмежень наведемо ті відпустки, на оплату яких створюють / не створюють відпускний резерв (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Коли створюють / не створюють відпускний резерв

Як бачите, резервувати слід лише ті зобов’язання:

— виникнення яких можна передбачити;

— суму яких можна визначити розрахунковим шляхом.

При цьому передбачити необхідність надання працівникам творчої відпустки або відпустки для підготовки й участі в змаганнях дуже складно. Те саме стосується оплати навчальних відпусток, яка, нагадаємо, залежить від успішності. А відпустку у зв’язку з вагітністю та пологами взагалі оплачує не підприємство, а Фонд соціального страхування.

5.2. Розрахунок резерву і його використання

Передусім зауважте: суму резерву доведеться розраховувати щомісячно.

Як це робити? Відповідь знаходимо в абзаці другому п. 14 П(С)БО 11 та Інструкції № 291. Для розрахунку цього резерву суму фактично нарахованої працівникам заробітної плати за місяць множать на коефіцієнт резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ. У вигляді формули цей розрахунок виглядає так:

РВ = ЗП х К_р х К_ЄСВ,

де РВ — сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн.;

ЗП — сума фактично нарахованої заробітної плати за місяць (без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку), грн.;

К_р — коефіцієнт резервування;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.

Тут же виникає запитання, як розрахувати згадані у формулі коефіцієнти.

Коефіцієнт резервування (К_р) визначають як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці:

К_р = В_п : ФОП_п,

де В_п — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн.;

ФОП_п — загальний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку)*, грн. Його величину визначають з урахуванням усіх виплат, що належать до фонду оплати праці, тобто основної та додаткової заробітної плати, а також інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

* У цьому випадку ми рекомендуємо для розрахунку суми резерву показники ЗП і ФОП_п брати без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку. Водночас можливий і інший варіант розрахунку: коли обидва ці показники беруть з урахуванням витрат на оплату відпусток. Головне — забезпечити порівнянність цих двох показників.

Зверніть увагу: якщо протягом року передбачається підвищення заробітної плати, то таке підвищення необхідно враховувати при визначенні планових показників витрат на оплату відпусток (В_п) і фонду оплати праці (ФОП_п). Збираєтеся зменшувати коефіцієнт коригування заробітної плати для визначення середньої (див. с. 62)? Тоді не забудьте врахувати і цей факт при встановленні планової суми відпускних.

Оскільки резервують не лише суму відпускних, але й суму ЄСВ, що припадає на них, нам також потрібно визначити коефіцієнт, який збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ. Його визначають таким чином:

К_ЄСВ = 1 + С_ЄСВ : 100,

де С_ЄСВ — ставка ЄСВ, що діє в поточному році. Нагадаємо: на сьогодні загальна ставка ЄСВ становить 22 %, а спеціальна пільгова ставка для працюючих на звичайних підприємствах і в підприємців осіб з інвалідністю — 8,41 %. Тому якщо у вас працюють особи, для яких діють пільгові ставки ЄСВ, то коефіцієнт К_ЄСВ (а відповідно, і суму резерву відпусток) для них доведеться розраховувати окремо.

Зверніть увагу: за ситуації, коли місячна сума нарахованої зарплати працівників перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ (у 2019 році вона становить: 4173 грн. х 15 = 62595 грн.), коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ, застосовують до такої максимальної бази. Адже із суми перевищення ЄСВ не сплачують. Відповідно немає підстав формувати резерв на суму ЄСВ із зарплати працівників, яку не обкладають таким внеском. Отже, зарплату в межах максимальної величини в розрахунку обліковують з використанням К_ЄСВ, а все, що вище за максимальну базу нарахування ЄСВ, коригують тільки на коефіцієнт резервування (К_р).

Зауважте! Головна мета створення резерву відпусток — рівномірно розподілити відпускні витрати протягом усього року. Тому створювати резерв на початку року відразу на всю суму відпускних (з урахуванням нарахованого ЄСВ), які ви плануєте виплачувати протягом усього року, і відносити його на витрати одним махом у жодному разі не можна! Таким чином ви завищите собівартість продукції (робіт, послуг) або інші поточні витрати. А це призведе до викривленням фінрезультату і, як наслідок, розміру оподатковуваного прибутку (особливо це критично для підприємств — квартальних платників податку на прибуток).

Водночас обидва коефіцієнти (К_р і К_ЄСВ) розраховують один раз на весь майбутній рік. Перераховувати їх доведеться тільки в тому випадку, коли протягом року на підприємстві переглядають планові показники загальної річної суми на оплату відпусток або загального фонду оплати праці. Ну і, звичайно, якщо законодавці змінюють ставку ЄСВ.

Як передбачено п. 17 П(С)БО 11,

Тобто за рахунок резерву відпусток нараховують:

— оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток на дітей;

— компенсацію за невикористану відпустку;

— ЄСВ на суми зазначених вище відпускних і компенсацій.

5.3. Інвентаризація резерву

Розібралися зі створенням резерву? Чудово! Але на цьому клопіт із резервом відпусток не закінчується. На кожну дату балансу (тобто станом на кінець звітного кварталу (року)) підприємство зобов’язане переглядати і, у разі потреби, коригувати (зменшувати або збільшувати) нараховану суму резерву. Цього вимагає п. 18 П(С)БО 11.

Крім того, про необхідність перегляду, простіше кажучи, інвентаризації суми нарахованого резерву говорить також п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879. Але тут уже згадується про одноразову інвентаризацію станом на кінець звітного року. Причому залишок забезпечення на кінець року повинен визначатися виходячи з кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати їх праці.

У зв’язку з цим часто виникає запитання: чи обов’язково щоквартально перераховувати резерв відпусток за формулою, наведеною в Положенні № 879?

На наш погляд, переглядати резерв відпусток потрібно щоквартально. Проте такий перегляд резерву не завжди вимагає його перерахунку.

Обов’язковий перерахунок за підсумками кварталу на вас чекає лише в тому випадку, якщо з’ясувалося, що протягом звітного кварталу змінилися показники, які використовуються при нарахуванні резерву. Наприклад, у зв’язку із суттєвою зміною чисельності працівників відбувається перерахунок річної планової суми витрат на оплату відпусток і загального річного планового фонду оплати праці або змінилася ставка ЄСВ. При цьому для квартального перегляду суми резерву достатньо використовувати правила з П(С)БО 11.

А ось формулу перерахунку з п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 доцільно використовувати тільки за підсумками року, про що прямо сказано в цьому підпункті.

Хоча якщо у вас є час і бажання, то інвентаризувати резерв з таким трудомістким перерахунком можете раз на квартал (на кожну дату балансу).

А тепер давайте розберемося, як правильно визначити суму резерву на кінець року. Як ми вже сказали, для цього слід керуватися алгоритмом перерахунку, запропонованим у п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879.

Нагадаємо: він вимагає залишок забезпечення на оплату відпусток (включаючи ЄСВ із цих сум) станом на кінець звітного року визначати розрахунковим шляхом виходячи з кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати праці цих працівників. Причому середньоденну оплату праці визначають так само, як і для обчислення суми відпускних, тобто згідно з Порядком № 100.

Таким чином, залишок суми резерву відпусток по кожному працівнику визначають за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - Ч) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн.;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн.;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Розрахунковим періодом, нагадаємо, є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року (див. табл. 2.1 на с. 44);

С — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період;

Ч — час, протягом якого працівник не працював у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством чи з інших поважних причин і протягом якого за ним не зберігався заробіток або зберігався частково;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ (про нього ми говорили на с. 99).

Якщо після розрахунку показника РВ_зал за всіма працівниками виявляється, що залишок створеного раніше резерву менший, потрібно провести його донарахування. Інакше (якщо залишок резерву перевищує розрахований показник РВ_зал) доведеться зменшувати раніше нараховану суму резерву.

5.4. Резерв відпусток в обліку та звітності

Бухгалтерський облік

У бухобліку суму створеного резерву на оплату відпусток визнають витратами (абзац сьомий п. 13 П(С)БО 11).

Детальніше особливість відображення відпускного резерву в бухобліку роз’яснював Мінфін у листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654. У ньому говориться, що відповідно до П(С)БО 16 витрати, пов’язані з оплатою відпусток і забезпеченням оплат відпусток, включають до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від того, від фонду оплати праці якої групи працівників їх нараховують.

Таким чином, нарахування резерву показують кореспонденцією: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від функцій працівників) — Кт 471.

До речі, зверніть увагу: для виконання цієї вимоги резерв на оплату відпусток розраховують окремо для кожної категорії працівників (виробничого, адміністративного, збутового персоналу тощо).

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, нараховані за кредитом субрахунку 471, суми резерву відпусток спочатку показують за дебетом субрахунків:

— 814 «Оплата відпусток» — на суму резерву в частини витрат на оплату відпусток;

— 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» — на суму резерву в частині ЄСВ.

І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми резерву списують у Дт 23, 91, 92, 93 або 94.

При використанні резерву (тобто при нарахуванні відпускних, компенсації за невикористану відпустку, а також ЄСВ від цих сум) роблять проводки:

— Дт 471 — Кт 661 — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку в межах резерву;

— Дт 471 — Кт 651 — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ у межах резерву;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на суму відпускних і нарахованого ЄСВ, якщо суми резерву не вистачило для того, щоб повністю покрити всі відпускні витрати.

Зауважте:

Тобто дебетового залишку за субрахунком 471 бути не повинно. Тому суми відпускних і нарахованого ЄСВ, що припадає на них, для яких не вистачило резерву, відносять безпосередньо у витрати звітного періоду залежно від того, в якому підрозділі працюють працівники.

І ще один важливий нюанс. Ми вже говорили про те, що правила бухобліку вимагають переглядати накопичену суму резерву на кожну дату балансу. При цьому в разі потреби підприємство повинне відкоригувати нараховану суму таким чином:

— у бік збільшення — проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— у бік зменшення — сторнувальною проводкою (методом «червоне сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 або прямою кореспонденцією (Дт 471 — Кт 719).

У фінансовій звітності залишок резерву на дату балансу потрапить до рядка 1660 «Поточні забезпечення» форми № 1 (рядок 1595 форми № 1-м і № 1-мс*). Крім того, інформацію про суму резерву на початок і кінець року, про нараховану та використану протягом року суму резерву, а також про його коригування наводять у розд. VІI «Забезпечення і резерви» Приміток до річної фінансової звітності (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 7, с. 75).

* Якщо підприємства, що складають Баланс за цією формою, створюють резерв відпусток.

Для більшої ясності пропонуємо розглянути приклад.

Приклад 5.1. Чисельність працівників торговельного підприємства — 12 осіб (у тому числі 2 особи з інвалідністю).

Плановий фонд оплати праці персоналу (без сум відпускних і компенсації за невикористану відпустку) на 2019 рік становить 1080000 грн. Планова сума відпускних на 2019 рік — 86400 грн.

Заробітну плату працівників за квітень 2019 року (без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку) нараховано в сумі 90000 грн., у тому числі:

— адмінперсоналу — 35000 грн.;

— працівникам служби збуту — 55000 грн., у тому числі особам з інвалідністю — 14500 грн.

У цьому ж місяці одному працівнику служби збуту нараховано відпускні в сумі 6200 грн. (сума ЄСВ — 1364 грн.).

Розрахуємо коефіцієнт резервування (К_р):

86400 грн. : 1080000 грн. = 0,08.

Коефіцієнт, що коригує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ), становить:

— для працівників — осіб з інвалідністю:

1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— для інших працівників:

1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Суму резерву відпусток розраховуємо так:

— для працівників служби збуту — осіб з інвалідністю:

14500,00 грн. х 0,08 х 1,0841 = 1257,56 грн.;

— для інших працівників служби збуту:

(55000,00 грн. - 14500,00 грн.) х 0,08 х 1,22 = 3952,80 грн.;

— для адмінперсоналу:

35000,00 грн. х 0,08 х 1,22 = 3416,00 грн.

У бухгалтерському обліку нарахування і використання резерву потрібно відобразити таким чином (див. табл. 5.2):

Таблиця 5.2. Нарахування і використання відпускного резерву

Податковий облік

Що стосується податкового обліку, то тут передусім необхідно з’ясувати, чи вплине якось створення резерву відпусток на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Одразу скажемо: так, вплине. Витрати підприємства, пов’язані з нарахуванням (донарахуванням) резерву, зменшать бухгалтерський фінрезультат, який, як ви знаєте, є об’єктом обкладення податком на прибуток. А ось на будь-які різниці коригувати такий фінрезультат не доведеться. Розраховувати їх за сумами відпускних резервів розд. ІІІ ПКУ не вимагає (див. пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ). Це справедливо як для малодохідних підприємств, так і для високодохідників.

Крім того, на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування вплинуть коригування нарахованої суми резерву відпусток у бік зменшення або збільшення (див. с. 100).

Оскільки в цьому випадку різниці за «відпускним» резервом не виникають, у додатку РІ до декларації з податку на прибуток їх не наводять. Немає для них особливого місця і в самій декларації із цього податку. Суми нарахованого резерву, що потрапили до складу бухвитрат, «сидітимуть» у загальному фінансовому результаті підприємства, який показують за рядком 02 декларації.

Той факт, що «поточні» резерви, нараховані після 01.01.2015 р., не враховують при розрахунку податкових коригувань, підкреслюють і податківці в листі ДФСУ від 25.02.2019 р. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

А ось щодо відпускних, нарахованих за рахунок «старих» резервів, створених до 01.01.2015 р., є свої особливості.

Нагадаємо: до зазначеної дати податківці не дозволяли збільшувати податкові витрати на суму резервів на оплату відпусток. На їхню думку, відпускні могли потрапити у витрати тільки при їх фактичному нарахуванні (див., наприклад, лист ДФСУ від 04.09.2015 р. № 18916/6/99-99-19-02-02-15). У результаті після 01.01.2015 р. в усіх відповідальних платників, які в себе в обліку не відступали від рекомендацій фіскалів, виникла неприємна ситуація. До 2015 року сума нарахованого резерву не потрапила в податкові витрати через позицію податківців. А після цієї дати сума відпускних, нарахованих і виплачених за рахунок «старих» резервів, не зменшує фінрезультат за правилами бухобліку.

Але законодавець знайшов спосіб вирішення цієї колізії. Він викладений у п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У цьому пункті говориться, що до складу витрат включають (точніше, зменшують фінансовий результат до оподаткування) витрати на оплату відпусток працівникам, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, сформованих до цієї дати за правилами П(С)БО або МСФЗ (якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р.).

Для цих «перехідних» сум у додатку РІ до декларації передбачено рядок 4.2.11 (детальніше про порядок заповнення додатка РІ ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 11, с. 2).

Зверніть увагу: право зменшити фінрезультат на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ мають навіть ті малодохідні підприємства, які прийняли рішення не розраховувати податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ (див., зокрема, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 23.06.2018 р. № 2813/ІПК/15-32-12-01-08).

Але, звичайно ж, для цього доведеться подати додаток РІ до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).

5.5. Відповідальність за ненарахування резерву

Як ми вже говорили в попередніх підрозділах, нарахування резерву для більшості підприємств — це обов’язок, а не право. Отже, ненарахування резерву є порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку. За це може загрожувати відповідальність, передбачена ст. 164² КУпАП. Щоправда, штрафні санкції, встановлені цією статтею, застосовують тільки до посадових осіб підприємств, пов’язаних з бюджетними коштами. Адже контрольними функціями в цьому випадку наділені органи Держаудитслужби. А ось податківці штрафувати за цією статтею не мають права (див. УПК № 1046 і роз’яснення з підкатегорії 102.25 БЗ).

Але небезпека може критися в іншому. Як ви пам’ятаєте, сьогодні порядок розрахунку податку на прибуток ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Що із цього випливає стосовно нашої ситуації?

Звичайно ж, ті платники податку на прибуток, які за правилами П(С)БО 25 мають право не розраховувати резерв (див. с. 98), можуть зменшувати фінрезультат на суму відпускних витрат двома способами: або безпосередньо (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651), або через резерв (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471). У будь-якому випадку порушення з їх боку не буде.

А ось ті платники податків, які за вимогами П(С)БО зобов’язані вести облік резервів, по суті, можуть відносити відпускні в зменшення об’єкта оподаткування тільки через нарахування резерву (звичайно, крім сум, для яких резерву не вистачило).

В якому випадку це може відбутися?

Припустимо, ви не нараховуєте резерв відпусток, але при цьому суворо дотримуєтеся вимог Закону про відпустки: ваші працівники вчасно ходять у відпустку, а тому перехідних відпусток в обліку немає. Тобто у 2019 році ви виплачуватимете відпускні та компенсації тільки за 2019 рік.

У такому разі можна з упевненістю сказати, що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат у вигляді відпускних у податківців немає. Причина проста — коли виплата відпускних здійснюється «рік у рік», імовірність заниження податку на прибуток дуже мала. Адже якщо сума виплачених відпускних буде меншою чи дорівнюватиме сумі резерву, який міг би бути нарахований при дотриманні вимог П(С)БО 11, говорити про заниження податку в принципі не доводиться.

Якщо ж вийде, що сума виплачених відпускних перевищить розрахункову суму «потенційного» резерву, то і в цьому випадку, на наш погляд, позбавляти вас відпускних витрат податківці не мають права. По-перше, в цьому випадку ви зменшуєте фінансовий результат до оподаткування на суму своїх фактичних витрат звітного періоду, що, загалом, не суперечить правилам розрахунку податку на прибуток. По-друге, якщо ви пам’ятаєте, відпускні, що перевищують суму нарахованого резерву, включають до складу витрат прямою проводкою. Чим не наш випадок?

Водночас подібне порушення методології може призвести до викривлення витрат між звітними періодами всередині поточного року: в одному можливе їх заниження, в іншому — завищення. Але це актуально тільки для квартальників.

А ось інша ситуація — коли підприємство, яке не нараховує резерв, виплачує перехідні відпускні й компенсації за минулі (2015 — 2018) роки — зачепить як квартальників, так і річників. У такому разі виходить, що, не нарахувавши резерв у минулі роки (не зменшивши фінрезультат минулих років проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), зараз воно завищить витрати поточного періоду.

Звичайно ж, по-хорошому в такому разі потрібно було б зіставити дві помилки: завищення об’єкта оподаткування минулих періодів (за рахунок заниження резервних витрат) і заниження об’єкта оподаткування звітного періоду (відповідно, за рахунок завищення поточних витрат). Проте навряд чи податківці «копатимуть» так глибоко. Вони, швидше за все, стануть стверджувати, що підприємство своїми діями занизило об’єкт оподаткування на суму перехідних відпускних, відображених не через резерви минулих років, а прямо у витратах звітного періоду.

У зв’язці з донарахуванням податку на прибуток у такому разі піде й адмінштраф на посадових осіб підприємства за ст. 163¹ КУпАП. Нагадаємо: в ній передбачена відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку у вигляді штрафу в розмірі від 5 до 10 нмдг* (від 85 до 170 грн.). А за ті ж дії, вчинені особою, яка протягом року піддавалася адміністративному стягненню за це ж правопорушення, штраф становитиме від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.).

* Тут і далі — неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Тому, як бачите, обов’язок створювати резерв відпусток краще не ігнорувати. Інакше наслідки, які це спричинить, можуть бути не найприємнішими.