Кому створювати резерв обов’язково?
Створення резерву відпусток — це вимога одночасно двох бухстандартів — п. 12 П(С)БО 11 і п. 7 П(С)БО 26. Крім того, на обов’язковий характер відпускного резерву періодично вказує і Мінфін. Підтвердження тому — листи від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614 і від 23.01.2014 р. № 31-08410-07-10/1550. Ось і виходить:
для більшості підприємств-роботодавців вибір невеликий: резерв відпусток створювати обов’язково
Але, звичайно ж, із цього правила є винятки.
Хто не створює резерву?
Передусім, резерви, у тому числі на оплату відпусток, не створюють роботодавці-підприємці. А все тому, що вони не ведуть бухобліку і П(С)БО 11, так само як і П(С)БО 26 для них не указ.
Крім того, мають право вибору створювати/не створювати резерви підприємства-роботодавці, перелічені в п.п. 2 п. 2 розд. I НП(С)БО 25 (п. 7 розд. I НП(С)БО 25). Це:
— мікропідприємства*;
* Критерії оцінки підприємств за їх величиною шукайте в ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. Про класифікацію підприємств на мікро-, малі, середні та великі див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 81, с. 5.
— юрособи-єдиноподатники групи 3;
— непідприємницькі товариства.
Зверніть увагу (!): НП(С)БО 25 надає цим підприємствам право обирати — створювати резерв чи ні. Тому за бажання резервувати відпускні витрати ніхто не забороняє. Головне — підкріпіть свій вибір записом у наказі про облікову політику.
Коли створюють відпускний резерв?
Пункт 13 «резервного» П(С)БО 11 вимагає резервувати зобов’язання: (а) виникнення яких можна передбачити; (б) суму яких можна визначити розрахунковим шляхом; (в) погашення яких призведе до зменшення ресурсів.
Тому резерв створюють на оплату «передбачуваних» відпусток: щорічних (основної і додаткових), а також додаткових відпусток «на дітей».
А ось щодо відпусток, імовірність надання яких спрогнозувати, зазвичай, не можливо (наприклад, додаткової навчальної, творчої, у зв’язку з усиновленням дитини тощо), резерву не формують.
Як розрахувати суму резерву?
Правила розрахунку відпускного резерву встановлені абзацом другим п. 13 П(С)БО 11 і Інструкцією № 291.
Суму відпускного резерву визначають щомісячно як добуток фактично нарахованої в поточному місяці зарплати та коефіцієнта резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ:
РВ = ЗП х Кр х КЄСВ,
де РВ — сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн;
ЗП — сума фактично нарахованої зарплати за місяць (без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку), грн;
Кр — коефіцієнт резервування;
КЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.
У свою чергу, коефіцієнт резервування (Кр) визначають як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці:
Кр = Вп : ФОПп,
де Вп — річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн;
ФОПп — загальний плановий ФОП (без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку)*, грн.
* У цьому випадку ми рекомендуємо для розрахунку суми резерву показники ЗП і ФОПп брати без урахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку. Водночас можливий і інший варіант розрахунку: коли обидва ці показники беруть з урахуванням витрат на оплату відпусток і компенсації. Головне — забезпечити порівнянність цих двох показників.
При розрахунку показника ФОПп обов’язково (!) враховуйте передбачуване збільшення ФОП протягом року (наприклад, у результаті підвищення заробітної плати або збільшення чисельності працівників підприємства).
Коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (КЄСВ), дозволяє відкоригувати величину резерву, визначену виходячи з планових відпускних, на суму ЄСВ, що припадає на них. Розраховують його за формулою:
КЄСВ = 1 + СЄСВ : 100,
де СЄСВ — ставка ЄСВ, що діє в поточному році.
Оскільки сьогодні діють дві ставки внеску: загальна — 22 % і спеціальна — 8,41 % — для працюючих на підприємствах і в підприємців осіб з інвалідністю, то КЄСВ (а відповідно, і суму резерву відпусток) визначають окремо для осіб з інвалідністю і для інших працівників.
А ще врахуйте: з урахуванням коефіцієнта КЄСВ у розрахунку резерву враховують зарплату в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ (у 2020 році вона становить: 4723 грн х 15 = 70845 грн). А ось ту частину зарплати працівників, яка «перевалила» за цю межу, коригують тільки на коефіцієнт резервування (Кр).
Обидва коефіцієнти (Кр і КЄСВ) визначають один раз на весь майбутній рік. Перераховувати їх доведеться, тільки якщо протягом року на підприємстві переглядають планові показники загальної річної суми на оплату відпусток або загального фонду оплати праці. Ну і, звичайно, якщо законодавці змінюють ставку ЄСВ.
Коли коригують відпускний резерв?
Щорічна інвентаризація резерву. Масштабну щорічну інвентаризацію резерву проводять на підставі п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 (ср. ). При цьому залишок забезпечення на оплату відпусток, включаючи відрахування ЄСВ із цих сум, станом на кінець звітного року визначають розрахунковим шляхом виходячи з кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати праці цих працівників**.
** Середньоденну оплату праці розраховують за відпускними правилами, тобто згідно з Порядком № 100.
Отриману в результаті розрахунку суму порівнюють з обліковою величиною. Якщо розрахункова сума резерву перевищує облікову (створеного раніше резерву недостатньо), доведеться донарахувати резерв. У протилежному випадку (якщо сума створеного резерву перевищує розрахункову величину) доведеться зменшити раніше нараховану суму резерву.
Щоквартальний перегляд резерву. Пункт 17 П(С)БО 11 наказує нам на кожну дату балансу (тобто станом на кінець звітного кварталу (року)) переглядати і, у разі потреби, коригувати (зменшувати або збільшувати) нараховану суму резерву. При цьому жодної методики, як проводити такий перегляд, законодавець не пропонує.
На наш погляд, перераховувати резерв за правилами п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 щокварталу — це зайве. Перерахунок буде потрібен тільки в тому випадку, якщо з’ясується, що протягом звітного кварталу змінилися показники, які використовуються при нарахуванні резерву (наприклад, річна планова сума на оплату відпусток, загальний річний плановий фонд оплати праці або ставка ЄСВ). Якщо ж складові формули розрахунку резерву серйозних змін не зазнавали, то й поглиблений перерахунок проводити не потрібно.
Хоча, звичайно, за великого бажання ніщо не заважає вам інвентаризувати резерв за «річною» формулою з Положення № 879 і раз на квартал (на кожну дату балансу).
Як нарахувати відпускний резерв у бухобліку?
Нарахування резерву. За бухоблік резерву на оплату відпусток відповідає абзац сьомий п. 12 П(С)БО 11, який рекомендує суму створеного резерву визнавати витратами (якщо точніше, операційними витратами). А ось конкретний витратний рахунок обирайте залежно від того, відпустку якої категорії працівників ви резервуєте. Тобто
відпускний резерв нараховують окремо для виробничого, адміністративного, збутового тощо персоналу записами Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток»
Використання резерву. Нарахування відпускних (компенсації за невикористану відпустку) за рахунок резерву, а також ЄСВ від цих сум показують проводками:
— Дт 471 — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку в межах резерву;
— Дт 471 — Кт 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» — на суму ЄСВ, нарахованого на відпускні або компенсацію, у межах резерву;
— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на суму відпускних і ЄСВ, якщо суми резерву не вистачило для покриття всіх відпускних витрат*.
* Причиною «дефіциту» резерву може бути що завгодно: збільшення тривалості відпусток працівників (наприклад, за рахунок отримання права на яку-небудь додаткову відпустку), незначна зміна чисельності працівників, яка не призвела до перерахунку планових показників ФОП і, як наслідок, не вимагає перерахунку резерву за підсумками кварталу тощо.
Результати інвентаризації резерву. Коригування резерву за результатами річної інвентаризації або його щоквартального перерахунку показують записами:
— у бік збільшення — проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;
— у бік зменшення — сторнувальною проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «червоне сторно») або прямою кореспонденцією (Дт 471 — Кт 719).
Як нарахування резерву впливає на податковий облік?
Створення відпускного резерву в податковоприбутковому обліку показують за бухгалтерськими правилами. Це означає: усі без винятку підприємства (і малодохідники, і високодохідники) зменшують фінрезультат до оподаткування в момент нарахування (донарахування) резерву.
Відповідно коригування резерву в бік зменшення веде до збільшення фінрезультату.
Коригувати фінрезультат на будь-які податкові різниці не потрібно (див. лист ДФСУ від 25.02.2019 р. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Виняток із загального правила — нарахування відпускних (компенсації) за рахунок «старих» резервів, що створені до 01.01.2015 р. і не взяли участі в податковому обліку. Усе завдяки п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, який дозволяє прибутківцям зменшити фінрезультат до оподаткування (включити до складу витрат) витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, сформованих до цієї дати.
І до речі (!): право зменшити фінрезультат на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ мають навіть ті малодохідні підприємства, які прийняли рішення не розраховувати податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Але, звичайно ж, для цього доведеться подати додаток РІ до декларації з податку на прибуток.
Про всі подробиці нарахування резерву відпусток, а також про відповідальність за ігнорування вимог законодавства про його створення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 31.
