4.1. Методи оцінки фінінвестицій
Як ми вже говорили, усі фінансові інвестиції при їх первісному визнанні відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю (п. 4 П(С)БО 12). При цьому собівартість складається із ціни придбання фінінвестиції, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінінвестиції.
А далі на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають — оцінюють за одним із методів (залежно від виду інвестицій). У зв’язку із цим П(С)БО 12 передбачено 4 методи оцінки фінінвестицій (див. табл. 4.1).
Таблиця 4.1. Методи оцінки фінансових інвестицій на дату балансу
| № з/п | Методи оцінки | Норма П(С)БО 12 | Вид фінінвестиції |
| 1 | За справедливою вартістю | Усі фінінвестиції, крім перелічених нижче | |
| 2 | За собівартістю з урахуванням зменшення корисності | Фінінвестиції, справедливу вартість яких визначити неможливо | |
| 3 | За амортизованою собівартістю* | Фінінвестиції, що утримуються до їх погашення | |
| 4 | За методом участі в капіталі** | Фінінвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, у спільну діяльність зі створенням юрособи — спільного підприємства (крім випадків із пп. 17 і 22 П(С)БО 12) | |
| * Приклад оцінки фінінвестицій цим методом наведено у додатку 1 до П(С)БО 12. ** Приклад оцінки фінінвестицій цим методом наведено у додатку 2 до П(С)БО 12. | |||
Частки в статутному капіталі інших підприємств зазвичай обліковують або за справедливою вартістю, або за МУК. Для правильного вибору методу обліку необхідно розглянути поняття «асоційоване підприємство» і «дочірнє підприємство» (див. табл. 4.2 на с. 24). Нагадаємо: інвестиції в такі підприємства в загальному випадку обліковують за МУК.
Таблиця 4.2. Інвестиції, що обліковуються за МУК
| № з/п | Вид фінансової інвестиції | Коментар |
| 1 | Фінансові інвестиції в асоційовані підприємства | Визначення терміна «асоційоване підприємство» міститься в п. 4 П(С)БО 23. Так, асоційованим називають підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив* та яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора |
| * Суттєвий вплив — це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики (п. 3 П(С)БО 12). Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння 20 або більше відсотками статутного капіталу підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією. | ||
| 2 | Фінансові інвестиції в дочірні підприємства | Дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем* материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19) |
| * Під контролем розуміють вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигід від його діяльності (п. 4 П(С)БО 19). | ||
Як бачите, якщо юрособа-інвестор володіє щонайменше 20 % статутного капіталу іншого підприємства, об’єкт інвестування вже може вважатися асоційованим підприємством. Отже, володіння навіть такою, здавалося б, незначною часткою ТОВ ставить інвестора перед необхідністю обліковувати фінансові інвестиції за МУК. Поготів, доведеться застосовувати цей метод у тому разі, якщо підприємство здійснює контроль над діяльністю свого дочірнього підприємства. Зазвичай про контроль над господарським товариством можна говорити за наявності частки в його статутному капіталі, яка перевищує 50 %.
Проте частка участі — не єдиний критерій належності підприємства до асоційованих. Важливо також враховувати інші критерії суттєвого впливу, перелічені в п. 3 П(С)БО 12 (див. табл. 4.2). У цьому разі визнати підприємство асоційованим можна на підставі професійного судження керівника і головного бухгалтера з урахуванням інших факторів.
Зауважте! Метод участі в капіталі не застосовують, якщо (п. 17 П(С)БО 12):
— фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;
— асоційоване або дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його можливість передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців.
Якщо юрособа є власником частки в статутному капіталі підприємства, яке не можна віднести до дочірніх або асоційованих, то на дату балансу фінінвестиції зазвичай обліковують за справедливою вартістю*. При цьому згідно з п. 8 П(С)БО 12 суму збільшення або зменшення балансової вартості такої інвестиції на кожну дату балансу відображають у складі інших доходів (Кт 740) або витрат (Дт 970). Як можна переконатися, такий метод обліку не складний. Не виникне з ним питань і в платників податку на прибуток (як у малодохідників, так і у високодохідників). Адже будь-яких податковоприбуткових різниць у зв’язку зі зміною вартості корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі ПКУ не передбачає.
* Якщо справедливу вартість визначити неможливо, то фінінвестиції оцінюють за собівартістю з урахуванням зменшення корисності.
Що ж до МУК, то тут усе дещо складніше. Тому зупинимося на ньому детальніше.
4.2. Застосовуємо метод участі в капіталі
Загальні моменти
Правила визначення вартості фінінвестицій на дату балансу за МУК сформульовані в п. 12 П(С)БО 12. Суть цього методу полягає в тому, що фінінвестиції на дату балансу відображають за вартістю, яку визначають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування. Єдине — не враховують зміни власного капіталу, які є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.
При цьому балансову вартість фінінвестицій збільшують (зменшують) на:
— суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період. Одночасно балансову вартість фінінвестицій зменшують на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування;
— частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку).
Крім того, балансову вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшують на суму зменшення корисності таких інвестицій, яку визначають за правилами П(С)БО 28.
А що робити, коли причини зменшення корисності перестануть існувати? Чи можна показати збільшення балансової вартості фінансової інвестиції?
У П(С)БО 12 щодо цього нічого не сказано. Проте профільне П(С)БО 28 прямо говорить про можливість відновлення корисності активів із причини того, що ознаки зменшення корисності активу перестали існувати (п. 16 згаданого стандарту).
Головне — не забудьте: балансова вартість інвестиції, збільшена внаслідок відновлення корисності, не повинна перевищувати балансову вартість, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення корисності (п. 18 П(С)БО 28).
Тобто
відновлення корисності можливе тільки в межах суми втрат від зменшення корисності
Фінансові інвестиції обліковують за МУК на останній день місяця, у якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. У свою чергу, фінансові інвестиції припиняють обліковувати за МУК з останнього дня місяця, у якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого чи дочірнього підприємства (п. 18 П(С)БО 12).
Бухгалтерський облік
Нагадаємо, що для обліку фінінвестицій за МУК передбачено субрахунок 141. Тобто при первісному визнанні фінінвестиції, які обліковуються за цим методом, зараховують у дебет субрахунку 141 за собівартістю їх придбання.
Надалі на кожну дату балансу балансову вартість фінінвестицій переглядають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування. Правила відображення в бухобліку збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій покажемо в табл. 4.3 на с. 26.
Таблиця 4.3. Бухоблік балансової вартості фінінвестицій за МУК
| Збільшення балансової вартості фінінвестицій (Дт 141) | Зменшення балансової вартості фінінвестицій (Кт 141) |
| Зміна власного капіталу об’єкта інвестування відбулася за рахунок чистого прибутку (збитку)* | |
| На суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку об’єкта інвестування за звітний період (Кт 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», 723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства») | 1. На суму, яка є часткою інвестора в чистому збитку об’єкта інвестування за звітний період (Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства»). 2. На суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування (Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»)** |
| * Зауважте: балансову вартість фінінвестицій коригують тільки на ті суми змін у чистому прибутку (збитку), які не є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування (п. 12 П(С)БО 12). Порядок відображення внутрішніх операцій між інвестором і об’єктом інвестування описано в пп. 13 і 14 згаданого стандарту. ** Зверніть увагу! Суму дивідендів, нарахованих за інвестиціями, які обліковують за МУК, до бухгалтерських доходів підприємства-інвестора не включають. | |
| Зміна власного капіталу об’єкта інвестування не пов’язана з чистим прибутком (збитком) | |
| На частку інвестора в сумі збільшення загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім збільшення за рахунок чистого прибутку): Кт 41 «Капітал у дооцінках», 425 «Інший додатковий капітал» або 422 «Інший вкладений капітал» (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що спричинило виникнення емісійного доходу об’єкта інвестування) | На частку інвестора в сумі зменшення загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім зменшення за рахунок чистого збитку): Дт 41, 425 або Дт 422 (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що спричинило зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування)* |
| * Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім зміни за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора, то на таку різницю зменшують нерозподілений прибуток (збільшують непокритий збиток). Тобто в бухобліку роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 141. | |
Зверніть увагу:
зменшення балансової вартості фінінвестицій відображають тільки на суму, яка не призведе до появи від’ємного значення вартості фінансових інвестицій
Якщо ж у результаті зменшення балансова вартість досягла нульового значення, тоді такі фінінвестиції обліковують за нульовою вартістю (п. 12 П(С)БО 12).
Для більшої ясності розглянемо приклад.
Приклад 4.1. ТОВ «Джокер» володіє 30 % частки в статутному капіталі ТОВ «Амур». Частка інвестора в статутному капіталі об’єкта інвестування перевищує 20 %, а отже, облік такої інвестиції ведуть із застосуванням МУК.
За I квартал 2020 року загальна величина власного капіталу ТОВ «Амур» збільшилася на 72000 грн, у тому числі за рахунок збільшення:
— чистого прибутку (без урахування нарахованих дивідендів) на 60000 грн;
— капіталу в дооцінках основних засобів на 12000 грн.
У I кварталі прибуток від реалізації продукції ТОВ «Амур» інвестору (ТОВ «Джокер») становила 6000 грн. Станом на 31.03.2020 р. зазначена продукція перебувала на складі ТОВ «Джокер».
Зборами учасників ТОВ «Амур» прийнято рішення виплатити дивіденди учасникам товариства за підсумками роботи за І квартал 2020 року в розмірі 30000 грн.
Як відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку інвестора, див. в табл. 4.4.
Таблиця 4.4. Облік інвестицій методом участі в капіталі
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено збільшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок чистого прибутку (60000 грн - 6000 грн)* х 30 % | 141 | 721 | 16200 |
| 721 | 792 | 16200 | ||
| * Згідно з п. 14 П(С)БО 12, якщо інвестор придбав активи в асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, яка припадає на частку інвестора, відображається тільки після перепродажу зазначених активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. | ||||
| 2 | Відображено збільшення балансової вартості фінінвестицій за рахунок збільшення капіталу в дооцінках основних засобів (12000 грн х 30 %) | 141 | 411 | 3600 |
| 3 | Відображено зменшення балансової вартості фінінвестицій на дату нарахування дивідендів (30000 грн х 30 %) | 373 | 141 | 9000 |
Податковий облік
Правила податкового обліку фінінвестицій, які відображаються в бухобліку за МУК, різні для малодохідників і високодохідників.
У малодохідників* у загальному випадку все упирається в бухоблік. Тобто в них фінансовий результат для цілей обкладення податком на прибуток збільшується (зменшується) на суму збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій у розмірі частки інвестора у зміні чистого прибутку (збитку) об’єкта інвестування. Інакше кажучи, доходи (втрати) від участі в капіталі автоматично збільшують (зменшують) об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування в бухобліку.
* Хто такі малодохідники і високодохідники, див. на с. 13.
Зміна власного капіталу об’єкта інвестування за рахунок інших його елементів, крім чистого прибутку (збитку), як ви пам’ятаєте, не впливає на доходи (витрати) інвестора. Це означає, що збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій у цьому разі ніяк не позначається на податку на прибуток інвестора.
А ось у високодохідників і малодохідників, які добровільно прийняли рішення розраховувати податковоприбуткові різниці, усе дещо складніше. Вони об’єкт обкладення податком на прибуток визначають з урахуванням коригування на різниці, встановлені ПКУ. Серед таких різниць є й різниці за доходами (втратами) від участі в капіталі (пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ).
Суть застосування цих різниць зводиться до того, що фінансовий результат до оподаткування:
— зменшують на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, а також платників єдиного податку. Ідеться про суми, відображені кореспонденцією Дт 141 — Кт 72;
— збільшують на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за МУК. Такі суми в бухобліку показані проводкою Дт 96 — Кт 141.
Як бачите, доходи (втрати) від участі в капіталі до податкового обліку високодохідників (малодохідників-добровольців) не потрапляють. Тобто суми збільшення (зменшення) балансової вартості фінінвестицій у розмірі частки інвестора в зміні чистого прибутку (збитку) об’єкта інвестування виявляються «за бортом» податковоприбуткового обліку інвестора. Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24548/6/99-99-15-02-02-15.
Однак майте на увазі: зменшуючої різниці на доходи від участі в капіталі не буде, якщо об’єкт інвестування — нерезидент. А все тому, що він не сплачує податок на прибуток і не є платником єдиного податку (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А ось збільшуючу різницю застосовують до втрат від участі в капіталі будь-яких підприємств, в тому числі й нерезидентів.
Також зауважте, що нарахування дивідендів за МУК-фінінвестиціями не потрапляє до бухоблікових доходів. Тому «дивідендної» зменшуючої різниці (див. п.п. 140.4.1 ПКУ) за МУК-дивідендами не виникне. Детальніше про дивіденди див. у розділі 11 на с. 75.
висновки
- На кожну дату балансу вартість фінінвестицій оцінюють за одним із методів, установлених пп. 8 — 11 П(С)БО 12 (залежно від виду інвестицій).
- Фінінвестиції, які обліковуються за МУК, на дату балансу відображають за вартістю, яку визначають з урахуванням змін загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування.
- Балансову вартість фінансових інвестицій, які обліковуються за МУК, зменшують на суму дивідендів, що підлягають отриманню від об’єкта інвестування.
- Підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці, які обліковують фінінвестиції за МУК, повинні розраховувати податковоприбуткові різниці, встановлені пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ.
