Учет инвестиций в уставный капитал

4.1. Методы оценки фининвестиций

Как мы уже говорили, все финансовые инвестиции при их первоначальном признании отражают в бухгалтерском учете по себестоимости (п. 4 П(С)БУ 12). При этом себестоимость состоит из цены приобретения фининвестиции, комиссионных вознаграждений, таможенной пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением фининвестиции.

А дальше на каждую дату баланса стоимость фининвестиций пересматривают — оценивают по одному из методов (в зависимости от вида инвестиций). В связи с этим П(С)БУ 12 предусмотрено 4 метода оценки фининвестиций (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1. Методы оценки финансовых инвестиций на дату баланса

Доли в уставном капитале других предприятий, как правило, учитывают либо по справедливой стоимости, либо по МУК. Для правильного выбора метода учета необходимо рассмотреть понятия «ассоциированное предприятие» и «дочернее предприятие» (см. табл. 4.2 на с. 24). Напомним: инвестиции в такие предприятия в общем случае учитывают по МУК.

Таблица 4.2. Инвестиции, учитываемые по МУК

Как видите, если юрлицо-инвестор владеет как минимум 20 % уставного капитала другого предприятия, объект инвестирования уже может считаться ассоциированным предприятием. Следовательно, владение даже такой, казалось бы незначительной, долей ООО ставит инвестора перед необходимостью учитывать финансовые инвестиции по МУК. Тем более, придется применять этот метод в том случае, если предприятие осуществляет контроль над деятельностью своего дочернего предприятия. Как правило, о контроле над хозяйственным обществом можно говорить при наличии доли в его уставном капитале, превышающей 50 %.

Однако доля участия — не единственный критерий отнесения предприятия к ассоциированным. Важно также учитывать другие критерии существенного влияния, перечисленные в п. 3 П(С)БУ 12 (см. табл. 4.2). В этом случае признать предприятие ассоциированным можно на основании профессионального суждения руководителя и главного бухгалтера с учетом прочих факторов.

Учтите! Метод участия в капитале не применяют, если (п. 17 П(С)БУ 12):

— финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;

— ассоциированное или дочернее предприятие ведет деятельность в условиях, которые ограничивают его возможность передавать средства инвестору в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Если юрлицо является собственником доли в уставном капитале предприятия, которое нельзя отнести к дочерним или ассоциированным, то на дату баланса фининвестиции, как правило, учитывают по справедливой стоимости*. При этом согласно п. 8 П(С)БУ 12 сумму увеличения или уменьшения балансовой стоимости такой инвестиции на каждую дату баланса отражают в составе прочих доходов (Кт 740) или расходов (Дт 970). Как можно убедиться, такой метод учета не сложен. Не возникнет с ним вопросов и у плательщиков налога на прибыль (как у малодоходников, так и у высокодоходников). Ведь каких-либо налоговоприбыльных разниц в связи с изменением стоимости корпоративных прав в иной, чем ценные бумаги, форме НКУ не предусматривает.

* Если справедливую стоимость определить невозможно, то фининвестиции оценивают по себестоимости с учетом уменьшения полезности.

Что же касается МУК, то здесь все несколько сложнее. Поэтому остановимся на нем подробнее.

4.2. Применяем метод участия в капитале

Общие моменты

Правила определения стоимости фининвестиций на дату баланса по МУК сформулированы в п. 12 П(С)БУ 12. Суть этого метода заключается в том, что фининвестиции на дату баланса отражают по стоимости, которую определяют с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. Единственное, в расчет не принимают изменения собственного капитала, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования.

При этом балансовую стоимость фининвестиций увеличивают (уменьшают) на:

— сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период. Одновременно балансовую стоимость фининвестиций уменьшают на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования;

— долю инвестора в сумме изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования за отчетный период, кроме изменений за счет чистой прибыли (убытка).

Кроме того, балансовую стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьшают на сумму уменьшения полезности таких инвестиций, которую определяют по правилам П(С)БУ 28.

А что делать, если причины уменьшения полезности перестанут существовать? Можно ли показать увеличение балансовой стоимости финансовой инвестиции? В П(С)БУ 12 на сей счет ничего не сказано. Зато профильное П(С)БУ 28 прямо говорит о возможности восстановления полезности активов по причине того, что признаки уменьшения полезности актива перестали существовать (п. 16 упомянутого стандарта). Главное — не забудьте: балансовая стоимость инвестиции, увеличенная вследствие восстановления полезности, не должна превышать балансовой стоимости, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения полезности (п. 18 П(С)БУ 28). То есть

Финансовые инвестиции учитывают по МУК на последний день месяца, в котором объект инвестирования соответствует определению ассоциированного или дочернего предприятия. В свою очередь, финансовые инвестиции прекращают учитывать по МУК с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования не соответствует критериям ассоциированного или дочернего предприятия (п. 18 П(С)БУ 12).

Бухгалтерский учет

Напомним, что для учета фининвестиций по МУК предусмотрен субсчет 141. То есть при первоначальном признании фининвестиции, учитываемые по этому методу, зачисляют в дебет субсчета 141 по себестоимости их приобретения.

В дальнейшем на каждую дату баланса балансовую стоимость фининвестиций пересматривают с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. Правила отражения в бухучете увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций покажем в табл. 4.3 на с. 26.

Таблица 4.3. Бухучет балансовой стоимости фининвестиций по МУК

Обратите внимание:

Если же в результате уменьшения балансовая стоимость достигла нулевого значения, тогда такие фининвестиции учитывают по нулевой стоимости (п. 12 П(С)БУ 12).

Для большей ясности рассмотрим пример.

Пример 4.1. ООО «Джокер» владеет 30 % доли в уставном капитале ООО «Амур». Доля инвестора в уставном капитале объекта инвестирования превышает 20 %, а значит, учет такой инвестиции ведут с применением МУК.

За I квартал 2020 года общая величина собственного капитала ООО «Амур» увеличилась на 72000 грн, в том числе за счет увеличения:

— чистой прибыли (без учета начисленных дивидендов) на 60000 грн;

— капитала в дооценках основных средств на 12000 грн.

В I квартале прибыль от реализации продукции ООО «Амур» инвестору (ООО «Джокер») составила 6000 грн. По состоянию на 31.03.2020 г. указанная продукция находилась на складе ООО «Джокер».

Собранием участников ООО «Амур» принято решение выплатить дивиденды участникам общества по итогам работы за І квартал 2020 года в размере 30000 грн.

Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете инвестора, вы можете увидеть в табл. 4.4.

Таблица 4.4. Учет инвестиций методом участия в капитале

Налоговый учет

Правила налогового учета фининвестиций, отражаемых в бухучете по МУК, различны для малодоходников и высокодоходников.

У малодоходников* в общем случае все упирается в бухучет. То есть у них финансовый результат для целей обложения налогом на прибыль увеличивается (уменьшается) на сумму увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций в размере доли инвестора в изменении чистой прибыли (убытка) объекта инвестирования. Другими словами, доходы (потери) от участия в капитале автоматически увеличивают (уменьшают) объект налогообложения в периоде их начисления в бухучете.

* Кто такие малодоходники и высокодоходники, см. на с. 13.

Изменение собственного капитала объекта инвестирования за счет других его элементов, кроме чистой прибыли (убытка), как вы помните, не влияет на доходы (расходы) инвестора. Это значит, что увеличение (уменьшение) балансовой стоимости фининвестиций в этом случае никак не сказывается на налоге на прибыль инвестора.

А вот у высокодоходников и малодоходников, добровольно принявших решение рассчитывать налоговоприбыльные разницы, все несколько сложнее. Они объект обложения налогом на прибыль определяют с учетом корректировки на разницы, установленные НКУ. Среди таких разниц есть и разницы по доходам (потерям) от участия в капитале (пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ). Суть применения этих разниц сводится к тому, что финансовый результат до налогообложения:

— уменьшают на сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий, а также плательщиков единого налога. Речь идет о суммах, отраженных корреспонденцией Дт 141 — Кт 72;

— увеличивают на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по МУК. Такие суммы в бухучете показаны проводкой Дт 96 — Кт 141.

Как видите, доходы (расходы) от участия в капитале в налоговый учет высокодоходников (малодоходников-добровольцев) не попадают. То есть суммы увеличения (уменьшения) балансовой стоимости фининвестиций в размере доли инвестора в изменении чистой прибыли (убытка) объекта инвестирования оказываются «за бортом» налоговоприбыльного учета инвестора. Подтверждают это и налоговики в письме ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24548/6/99-99-15-02-02-15.

Однако имейте в виду: уменьшающей разницы на доходы от участия в капитале не будет, если объект инвестирования — нерезидент. А все потому, что он не уплачивает налог на прибыль и не является плательщиком единого налога (см. письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А вот увеличивающую разницу применяют к потерям от участия в капитале любых предприятий, в том числе и нерезидентов.

Также учтите, что начисление дивидендов по МУК-фининвестициям не попадает в бухучетные доходы. Поэтому «дивидендной» уменьшающей разницы (см. п.п. 140.4.1 НКУ) по МУК-дивидендам не возникнет. Подробнее о дивидендах см. в разделе 11 на с. 75.